HR, 05-03-2010, nr. 08/01615

Nr. 08/01615

Derde kamer A

Omzetbelasting

(1 september 2001 tot en met 30 september 2001)

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 4 december 2008 inzake:

X B.V.

tegen

De staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

Vindt artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) toepassing indien hetgeen overgaat - een onroerende zaak en de daarbij behorende bedrijfsinventaris - door verschillende juridische eigenaren wordt overgedragen? En zo ja: komt belanghebbende op basis van de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125, dan toch recht op aftrek van voorbelasting toe indien zij informatie omtrent de toepasbaarheid van artikel 31 van de Wet heeft ingewonnen, doch niet bij de fiscus? Deze vragen staan in deze procedure centraal.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van artikel 7, lid 1, van de Wet. Zij drijft een onderneming bestaande uit de inkoop, de bewerking, de verwerking en de handel in vis. De hier bedoelde be- en verwerking bestaat voornamelijk uit het fileren, roken en verpakken van vis.

2.2. In september 2001 is belanghebbende benaderd door A1 Holding B.V., A2 B.V. en A3 B.V. (hierna, indien tezamen bedoeld: de A-vennootschappen(1)) met het voorstel om vis te roken voor belanghebbende. Belanghebbende besluit niet op het voorstel in te gaan. Op 26 september 2001 worden de A-vennootschappen in staat van faillissement verklaard.

2.3. Tot de stukken van het geding behoort een "overeenkomst tot koop en verkoop van onroerende zaak", blijkens welke overeenkomst belanghebbende op 28 september 2001 de onroerende zaak gelegen aan de a-straat 1 te Q koopt uit de faillissementsboedel van de A-vennootschappen. De koopsom bedraagt ƒ 5.200.000 (€ 2.359.657) exclusief omzetbelasting. Op dezelfde dag is de akte van levering van de onroerende zaak verleden. Uit de - eveneens tot de gedingstukken behorende - notariële akte van levering leid ik af dat de onroerende zaak eigendom was van A3 B.V. Het is althans die vennootschap (c.q. de curator in het faillissement van deze vennootschap) die in bedoelde akte als 'verkoper' wordt aangeduid. Vorenbedoelde koopprijs is blijkens de akte vermeerderd met 19% omzetbelasting, ofwel ƒ 988.000 (€ 488.335).

2.4. ABN AMRO Bank N.V. (hierna: de Bank), B N.V. (hierna: B) en belanghebbende hebben, eveneens op 28 september 2001, een garantieovereenkomst gesloten. Daarin zijn - voor zover van belang - de volgende overwegingen opgenomen:

"D. De Banken (d.w.z. de Bank en B; MvH) wensen dat de levering van de Onroerende Zaak (de "Levering") onderworpen zal zijn aan omzetbelasting. De Banken en de Koper (belanghebbende; MvH) gaan er daarbij van uit, dat de Levering niet is een transactie als bedoeld in artikel 31 Wet op de Omzetbelasting 1968 ("OB") en dat de Levering zal geschieden binnen twee jaar na eerste ingebruikneming als bedoeld in artikel 11 lid 1 letter a sub 1 OB.(2)

E. Indien ondanks de intentie van partijen de fiscus op grond van artikel 31 OB geen levering constateert (...) wenst Koper een garantie van de Banken voor de door haar betaalde omzetbelasting over de Levering (...)"

De in de geciteerde passage bedoelde garantie is aan belanghebbende verstrekt. In artikel 2.2 van de garantieovereenkomst is - voor zover in cassatie van belang - bepaald dat de Bank en B aan belanghebbende een bedrag gelijk aan de door belanghebbende betaalde(3) omzetbelasting zullen vergoeden indien de fiscus tot het oordeel komt dat artikel 31 van de Wet van toepassing is.

2.5. Voorts heeft B op 28 september 2001 een koopovereenkomst gesloten met belanghebbende in verband met de levering van een aantal zaken dat zich op de bodem van de A-vennootschappen bevindt. De koopsom bedraagt ƒ 1.282.922 (€ 582.165) exclusief omzetbelasting. B heeft op 29 september 2001 een factuur aan belanghebbende uitgereikt ter grootte van voormeld bedrag, verhoogd met ƒ 243.755,18 (€ 110.611) aan omzetbelasting.

2.6. De overige inventarisgoederen en toebehoren zijn, zo blijkt uit een daartoe gesloten, tot de stukken behorende, koopovereenkomst, op 28 september 2001 door de curator in het faillissement van de drie A-vennootschappen aan belanghebbende verkocht en geleverd voor een bedrag van ƒ 317.078 (€ 143.884) exclusief omzetbelasting. Blijkens deze overeenkomst is met betrekking tot deze goederen ten behoeve van de Bank en B een pandrecht gevestigd. Ter zake van deze levering heeft C B.V. (4) in eerste instantie met dagtekening 10 oktober 2001 een factuur uitgereikt.(5) Omdat enkele (wel gefactureerde) goederen niet door belanghebbende waren aangetroffen, is deze factuur vervangen door één met dagtekening 28 november 2001. Daarop is, voor zover hier van belang, vermeld:

"In verband met de aan u verkochte inventarisgoederen van A2 B.V., brengen wij hiervoor in rekening:

f 266.210,95 € 120.801,25

BTW 19% f 50.580,08 € 22.952,25

(...)"

Uit de hiervoor aangehaalde vermelding op de factuur leid ik af dat de betreffende inventarisgoederen behoorden tot de inventaris van A2 B.V.

2.7. Belanghebbende heeft na de overname 11(6) personeelsleden in dienst genomen die in de periode voorafgaand aan het faillissement bij (één van) de A-vennootschappen werkzaam waren.

2.8. Belanghebbende gebruikt de overgenomen goederen voor het roken van vis.

2.9. In een brief van belanghebbende van 26 oktober 2001 aan de Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

"Na een grondige schoonmaakbeurt is per 15 oktober 2001 de productie van visroken weer opgestart."

2.10. In een brief van belanghebbende van 30 oktober 2001 aan de gemeente Q inzake een vergunning op grond van de Wet milieubeheer is voor zover hier van belang het volgende opgenomen:

"Omdat deze activiteiten geheel gelijk zijn aan die van de vorige eigenaar (...) achten wij de WMB vergunning no. 001, welke door de gemeente (...) is afgegeven op 15 maart 1999 (...) nog geheel van toepassing."

2.11. Tot de stukken behoort voorts een brief van de Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees van 8 november 2001 waarin onder meer het volgende is opgenomen:

"In antwoord op uw (...) schrijven deel ik u mede, dat de naam van uw bedrijf, (...) zal worden gewijzigd van D N.V. in X B.V."

2.12. Belanghebbende heeft de haar ter zake van de in 2.3, 2.5 en 2.6 bedoelde leveringen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Van mening dat artikel 31 van de Wet van toepassing is - en dat derhalve ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening is gebracht, welke bij haar niet aftrekbaar is - heeft de Inspecteur(7) bij op 28 januari 2003 gedateerde naheffingsaanslag deze door belanghebbende in aftrek gebrachte omzetbelasting ad € 581.898 van belanghebbende nageheven. Gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft hij een boete opgelegd van 75% van het nageheven belastingbedrag (€ 436.423). Na daartegen gemaakt bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd en is de boete verminderd tot € 40.000.

2.13. De Inspecteur heeft vervolgens op 2 februari 2007 de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd met € 110.611(8), zijnde de omzetbelasting die B aan belanghebbende in rekening heeft gebracht. De reden voor deze vermindering is gelegen in de omstandigheid dat B deze omzetbelasting op aangifte heeft voldaan.(9) Van de naheffingsaanslag resteert na deze ambtshalve vermindering dan nog € 471.287.(10)

3. Geding tot en voor het Hof

3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 6 februari 2007 het beroep gegrond verklaard en heeft, voor zover hier van belang, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.(11)

3.2. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor het Hof was in geschil of op de overdracht van de onroerende zaak(12) het bepaalde in artikel 31 van de Wet van toepassing is, en - zo deze vraag bevestigend wordt beantwoord - of de ter zake nageheven belasting terecht van belanghebbende is nageheven.

3.2.1. Het Hof was van oordeel dat artikel 31 van de Wet van toepassing is en heeft daartoe het volgende overwogen:

"2.6.3. Vaststaat dat bij de onder 2.1.2.(13) en 2.1.4.(14) vermelde transacties de curator van de gefailleerde, ABN AMRO, N.V., B N.V.(15) en belanghebbende partij waren. Belanghebbende was in alle gevallen de overnemende partij. Met betrekking tot de onder 2.1.2. vermelde overeenkomst(16) was de curator de overdragende partij en waren zowel ABN AMRO Bank N.V. als B N.V. als hypotheekhouders bij deze overeenkomst betrokken. Met betrekking tot de onder 2.1.4.(17) vermelde overeenkomst was de curator eveneens de overdragende partij, en waren zowel ABN AMRO N.V. als B N.V. als pandhouders van de roerende zaken bij de overeenkomst betrokken. Tot slot was met betrekking tot de onder 2.1.3. vermelde overeenkomst(18) B N.V. de overdragende partij, zulks in verband met de voorbehouden juridische eigendom van de aan A geleasete zaken. Belanghebbende heeft ter zitting bevestigd dat alle voornoemde partijen van meet af aan hebben samengewerkt bij de totstandkoming van de hiervoor vermelde overeenkomsten en dat het ook de bedoeling van alle betrokken partijen was om een geheel aan zaken over te dragen c.q. te verkrijgen welk geschikt was om te gebruiken als visrokerij.

2.6.4. Uit de onder 2.6.3. vermelde feiten en omstandigheden, in hun onderling verband bezien, leidt het Hof af dat in het onderhavige geval geen sprake is geweest van afzonderlijk in aanmerking te nemen verkopen van zaken maar van nauw(19) met elkaar samenhangende verkopen van zaken, welke betrekking hadden op de door A geëxploiteerde visrokerij. Het Hof is daarom van oordeel dat genoemde drie transacties tezamen in ogenschouw dienen te worden genomen bij de beantwoording van de vraag of sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 31 van de Wet en artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn. De enkele omstandigheid dat B N.V. zich de juridische eigendom van de geleasete zaken had voorbehouden en dat zij daardoor degene is die deze zaken heeft geleverd aan belanghebbende, terwijl de andere zaken door de curator zijn geleverd, brengt naar 's Hofs oordeel gelet op de context waarin die levering plaatsvond niet mee dat eerstgenoemde transactie bij de beantwoording van de vraag of sprake is van de overdracht van een onderneming buiten beschouwing dient te blijven. Het Hof acht daarbij tevens nog van belang dat de exploitatie van de door B N.V. geleverde zaken vóór de overdracht op precies dezelfde wijze geschiedde als daarna, te weten in het kader van een visrokerij, zij het dat de juridische titel voor het gebruik van die goederen verschilt.

2.6.5. Het vorenoverwogene leidt het Hof tot de conclusie dat het geheel van transacties vermeld onder 2.1.2. tot en met 2.1.4. moet worden aangemerkt als de overgang van een algemeenheid van goederen als bedoeld in artikel 31 van de Wet en artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn. Met de overdracht van evenvermelde zaken wordt immers een groot aantal zaken, waaronder een onroerende zaak, als geheel overgedragen, welke zaken met behoud van de samenhang, door belanghebbende in haar bedrijf worden gebezigd en wel ten behoeve van activiteiten die overeenkomen met de door A verrichte activiteiten. Daaraan doet niet af dat door belanghebbende een assortiment vis wordt gevoerd dat niet volledig gelijk is aan het assortiment van A destijds.

(...)"

3.2.2. Ten aanzien van de vraag of de belasting terecht van belanghebbende is nageheven, overwoog het Hof:

"2.6.8. Ter zitting is komen vast te staan dat naheffing bij de curator geen effect sorteert noch zal sorteren. Met betrekking tot de mogelijkheid om alsdan de aftrek van voorbelasting te weigeren dient, gezien hetgeen in de resolutie is opgenomen, te worden beoordeeld of belanghebbende kan worden verweten dat zij bij de beoordeling van de facturen niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en zij redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

2.6.9. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, gezien de zich voordoende feiten en omstandigheden, niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en zij redelijkerwijs niet tot de gevolgtrekking kon komen dat de verkoper de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. Het Hof overweegt daarbij dat het doel van de transacties van meet af aan was de overdracht van en de voortzetting van de visrokerij, dat blijkens de (...) garantieovereenkomst expliciet de mogelijkheid wordt opengehouden dat artikel 31 van de Wet toepassing diende te vinden, dat de door belanghebbende getekende brieven als bedoeld onder 2.1.8(20) en 2.1.9.(21) duiden op de overdracht en voortzetting van een onderneming en dat de verkoop van de onroerende zaak en de machines en toebehoren blijkens de overeenkomsten onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn. Voorts heeft belanghebbende ter zake advies ingewonnen van deskundigen en uit dit advies blijkt volgens belanghebbende dat de fiscale gevolgen "anders zouden zijn indien de overdracht van de onroerende zaak en roerende zaken kan worden aangemerkt als een transactie waarop artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 van toepassing zou zijn." Na beoordeling hebben belanghebbende, alsmede de overige partijen geconcludeerd dat artikel 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 niet van toepassing is op de voorgenomen overdracht van de onroerende zaak en roerende zaken, aldus belanghebbende. Ook uit evenvermeld advies blijkt naar 's Hofs oordeel dat belanghebbende er niet zonder meer vanuit kon gaan dat de verkoper de in rekening gebrachte omzetbelasting niet(22) verschuldigd was. Veeleer blijkt uit dit advies dat gerede twijfel bestond inzake de toepasselijkheid van artikel 31 van de Wet.

2.6.10. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, bekend zijnde met de problematiek van overdracht van ondernemingen, in het onderhavige geval bewust het risico heeft genomen dat ten onrechte omzetbelasting in rekening werd gebracht. Alsdan is van de in meergenoemde resolutie bedoelde zorgvuldigheid met betrekking tot het accepteren van de aan belanghebbende uitgereikte facturen geen sprake. Dit brengt mee dat ook op grond van die resolutie naheffing bij belanghebbende mogelijk is en dat de naheffingsaanslag voor wat betreft de levering van de onroerende zaak terecht is opgelegd."

3.3. Met betrekking tot de boete heeft de Inspecteur ter zitting voor het Hof nader verklaard dat hij belanghebbendes standpunt dat artikel 31 van de Wet geen toepassing vindt, pleitbaar acht(23) en dat daarom de boete moet vervallen, ook indien hij in het gelijk zou worden gesteld.

3.4. Het Hof heeft bij uitspraak van 3 maart 2008, nr. P07/00069, LJN: BC8009 het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank - behoudens voor zover deze betrekking heeft op de proceskostenvergoeding en het griffierecht - vernietigd, de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 448.335 en de boetebeschikking vernietigd.

4. Geding in cassatie

4.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Zij voert daartoe twee middelen aan.

4.2. Het eerste middel houdt in dat het Hof ten onrechte heeft beslist, althans op gronden die de uitspraak niet kunnen dragen, dat de onroerende zaak en de inventaris (tezamen) als een algemeenheid van goederen moeten worden aangemerkt, ten gevolge waarvan artikel 31 van de Wet van toepassing is op de overgang van deze goederen op belanghebbende. Zo al sprake is van een algemeenheid van goederen, heeft het Hof in de ogen van belanghebbende niet, althans niet voldoende gemotiveerd, geoordeeld dat de overdracht van deze goederen kan worden aangemerkt als de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel, een en ander in de zin van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18 (verder: het arrest Zita Modes).

4.3. In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte, dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat zij niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en dat zij gezien de haar ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden, redelijkerwijs niet tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

4.4. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

4.5. Belanghebbende heeft daarop een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft te kennen gegeven dat hij geen conclusie van dupliek indient.

5. Overgang van een algemeenheid van goederen (eerste cassatiemiddel)

5.1. Geruisloze overdracht

5.1.1. Met het bepaalde in artikel 31 van de Wet kent (ook) de omzetbelasting haar 'geruisloze overdracht'. Op grond van artikel 31 van de Wet wordt namelijk:

"Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen (...) geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt (...) degene op wie de goederen(24) overgaan in de plaats van de overdrager."

5.1.2. Artikel 31 van de Wet vormt de uitwerking in Nederlands recht van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn(25) en naar ik - in verband met de vermelding in artikel 31 van de Wet van 'diensten' - meen(26), van artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans de artikelen 19 en 29 van richtlijn 2006/112/EG). Artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn luidt als volgt:

"De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lid-Staten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is."(27)

Artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn bepaalt dat artikel 5, lid 8, op overeenkomstige wijze van toepassing is op diensten.

5.1.3. Bezien wij de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn, waarin (in het voorgestelde artikel 5, lid 4) een met artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn vergelijkbare bepaling was opgenomen, dan valt daaruit af te leiden dat de Commissie met deze bepaling kennelijk, naast eenvoud, vooral voor ogen heeft gestaan dat in geval van bedrijfsoverdrachten - bij gebreke aan een regeling als die welke in artikel 5, lid 4, van het voorstel voor een Zesde richtlijn was opgenomen - de overdrager de omzetbelasting, verschuldigd ter zake van de leveringen die tezamen bedoelde overdracht vormen, zal moeten voorfinancieren, hetgeen een in de btw niet beoogde (tijdelijke) aantasting van zijn financiële positie kan vormen.(28) Ik citeer:(29)

"Daar de inbreng in vennootschappen als een belastbare levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt en bepaalde overdrachten om niet met belastbare leveringen gelijkgesteld te worden, kunnen de Lid-Staten ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van de inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, afzien van de belastingheffing. Van deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt, indien de vennootschap waarin de inbreng of waaraan de schenking is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een belastbare bedrijvigheid."

5.1.4. Artikel 6, lid 5 is in het voorstel voor een Zesde richtlijn niet toegelicht om de eenvoudige reden dat een dergelijke bepaling in het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn niet was opgenomen. Dat geschiedde eerst bij de wijzigingen op het voorstel, COM(74) 795 def. van 26 juli 1974. In het daarin voorgestelde derde lid van artikel 7, wordt artikel 5, lid 4 van het voorstel voor een Zesde richtlijn van overeenkomstige toepassing verklaard op diensten. Ter toelichting merkt de Commissie het volgende op:

"Om redenen van fiscale gelijkheid lijkt het noodzakelijk aan dit artikel (7, MvH), in de vorm van een nieuw lid, een bepaling toe te voegen welke het mogelijk maakt de regel van artikel 5, lid 4, toe te passen op diensten (...). Dergelijke overdrachten kunnen namelijk ook betrekking hebben op rechten welke volgens artikel 7, lid 1, tweede alinea, tot de diensten worden gerekend."

Het in deze toelichting vermelde (voorgestelde) artikel 7, lid 1, tweede alinea - dat overeenkomt met artikel 6, eerste lid, tweede alinea, van de Zesde richtlijn en met het huidige artikel 25 van richtlijn 2006/112/EG - vermeldt als zodanig geen 'rechten', doch bepaalt dat een dienst onder meer kan bestaan uit:

"- een overdracht van een onlichamelijke zaak, of

- een verbintenis om iets niet te doen of om een handeling of een situatie te dulden, of

- het verrichten van een dienst op grond van een vordering door of namens de overheid."

5.1.5. De Commissie vond de ratio van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn - en, naar ik aanneem, die van artikel 6, lid 5 daarvan - derhalve vooral in de positie van de overdrager. In dit licht is het opmerkelijk dat het HvJ EG in het arrest Zita Modes de ratio van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn juist gelegen acht in de financiële positie van de verkrijgende partij. Ik citeer punt 39 van bedoeld arrest:

"Gelet op de context van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn en de doelstelling van deze richtlijn (...), is het duidelijk dat deze bepaling ertoe strekt de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook(30) zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw".

5.1.6. In Nederland - waar reeds onder de werking van de Wet op de Omzetbelasting 1954 een geruisloze overdracht bestond - werd bij de invoering van de Wet als reden voor de invoering (of liever: de handhaving) van de geruisloze overdracht gegeven, dat voorkomen moet worden dat fiscale beletselen aan een wijziging in de persoon van de ondernemer in de weg staan. Ik verwijs in dit verband naar Kamerstukken II, 1967/68, 9324, Eindverslag, blz. 18 rk. waar wordt ingegaan op de vraag of het niet wenselijk zou zijn om ter vermijding van dubbele belasting leveringen van gebruikte bedrijfsmiddelen die vóór 1 januari 1969 als zodanig door een ondernemer zijn gebruikt, van omzetbelasting vrij te stellen. Hieromtrent wordt in het Eindverslag opgemerkt dat er tussen de overdracht van een onderneming en die van een enkel bedrijfsmiddel toch wel een verschil bestaat:

"(...) het voorgestelde artikel 29b van het wetsontwerp (MvH: het huidige artikel 31 van de Wet) hebben ten doel te voorkomen dat aan een wijziging in de persoon van de ondernemer fiscale beletselen in de weg staan. Deze ratio geldt naar de mening van de bewindsman niet voor overdrachten van afzonderlijke bedrijfsmiddelen, die moeilijk kunnen worden onderscheiden van nieuwe bedrijfsmiddelen. Een vrijstelling voor deze gebruikte goederen zou voorts zowel administratief als controle-technisch grote problemen opleveren, onder meer omdat zij dikwijls via handelaren hun nieuwe bestemming bereiken."

5.1.7. In de (Nederlandse) literatuur wordt ook wel aangevoerd dat de regeling van artikel 31 van de Wet gerechtvaardigd is omdat goederen en diensten als gevolg van de overdracht van een onderneming niet dichter bij de consument komen.(31) Ik citeer uit Beelen e.a., Cursus Belastingrecht, Omzetbelasting, Gouda Quint, Deventer, 6.0.2.B.a,b:

"De achterliggende gedachte van de regeling is dat in feite door de overdracht of overgang slechts geruisloze verschuivingen plaatsvinden binnen de (horizontale) bedrijfskolom. De goederen of diensten komen niet verticaal in de bedrijfskolom dichter bij de eindschakel. Er is geen sprake van een nieuwe onderneming, maar van een nieuwe ondernemer. In feite wijzigt dus niet zoveel. De faciliteit van het niet heffen van omzetbelasting ter zake van de overdracht of overgang van de onderneming is geen vrijstelling, maar is bedoeld onnodige heffing te voorkomen, indien niet de onderneming, maar slechts de persoon van de onderneming wijzigt. In geval de overdragende en de voortzettende ondernemer beide volledig aftrekgerechtigd zouden zijn, zou de faciliteit niet nodig zijn. Is echter de voortzettende ondernemer niet volledig aftrekgerechtigd (bijvoorbeeld woningcorporaties, ziekenhuizen, universiteiten etc.), dan is de faciliteit wel van nut."

5.1.8. Hoe dan ook, en welke van vorenvermelde rechtvaardigingen voor de geruisloze overdracht men ook vooropstelt, artikel 31 van de Wet, respectievelijk de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn beogen de overgang van een (deel van een) onderneming geruisloos, dat wil zeggen zonder heffing van btw, te doen plaatsvinden.

5.2. Algemeenheid van goederen

5.2.1. Hoewel - ik verwijs naar onderdeel 5.1 van deze conclusie - wetsgeschiedenis, richtlijngeschiedenis en het HvJ EG in het kader van artikel 31 van de Wet respectievelijk 5, lid 8 van de Zesde richtlijn veelvuldig spreken over overdracht van ondernemingen, hanteren bedoelde bepalingen niet het begrip 'onderneming', maar 'algemeenheid van goederen'. De conclusie ligt voor de hand dat 'algemeenheid van goederen' en 'onderneming' in dit verband synoniemen zijn. Met die slotsom is aan het begrip algemeenheid van goederen echter nog geen inhoud gegeven. Dat is ook in de richtlijn niet gebeurd. Het HvJ EG heeft dat in zijn arrest Zita Modes(32) inmiddels wel gedaan.

5.2.2. In punt 40 van dit arrest overweegt het HvJ EG dat het begrip 'overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap' in de zin van artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd:

"(...) dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en (...) niet (...) de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten."

5.2.3. Gezien de authentieke Franse tekst(33) van deze overweging moet achter het woord 'bedrijfsonderdeel' een komma gelezen worden(34), hetgeen met zich brengt dat het ná de (tussengeplaatste) komma vermelde 'lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen', ook terugslaat op de 'handelszaak'. Dat brengt met zich dat ervan uit moet worden gegaan dat een handelszaak, evenals een autonoom bedrijfsonderdeel, lichamelijke en (eventueel) onlichamelijke zaken omvat.

5.2.4. Mijn voormalige ambtgenoot De Wit merkte in zijn conclusie van 13 juli 2006, nr. 42677, LJN: AY8546 omtrent de lichamelijke en eventueel onlichamelijke zaken die een algemeenheid van goederen vormen op(35):

"5.30. Gelet op het voorgaande meen ik dat sprake is van een algemeenheid van goederen indien sprake is van een of meer lichamelijke of onlichamelijke zaken waarmee activiteiten worden verricht die voldoen aan het bepaalde in artikel 4 van de Zesde richtlijn en die een zekere mate van zelfstandigheid en eenheid met die zaken bezitten."

5.2.5. Met het oog op de in 5.2.2 aangehaalde passage uit het arrest Zita Modes en mijn in 5.2.3 gegeven interpretatie daarvan, deel ik de opvatting van mijn voormalig ambtgenoot in zoverre niet dat ik meen dat van een algemeenheid van goederen niet reeds sprake is ingeval van overgang van één (lichamelijke of onlichamelijke) zaak waarmee activiteiten (naar het HvJ EG overweegt: 'kunnen') worden verricht die onder het bereik van artikel 4 van de Zesde richtlijn vallen. Mijns inziens kan eerst van een algemeenheid van goederen sprake zijn indien deze méér dan één enkele (lichamelijke of onlichamelijke) zaak omvat. Niet voor niets bezigen wet- en richtlijntekst de meervoudsvorm.(36) De enkele overdracht van een onroerende zaak zal in mijn visie dan ook nooit onder het bereik van artikel 31 van de Wet vallen, ook al kunnen met een onroerende zaak economische activiteiten worden verricht.(37)

5.2.6. In het geciteerde punt 40 van het arrest Zita Modes (zie 5.2.2) valt op dat het HvJ EG de (overdracht van) een algemeenheid van goederen omschrijft onder (mede)vermelding van diensten - onlichamelijke zaken zijn geen goederen, de overdracht van een onlichamelijke zaak vormt derhalve een dienst. Dat lijkt mij op zich volkomen logisch. De bepaling beoogt de overdracht van een onderneming - of een deel daarvan - te faciliteren. Een onderneming of bedrijfsonderdeel zal doorgaans immers niet alleen uit lichamelijke zaken bestaan. Te denken valt aan goodwill, huurrechten, vergunningen etc. Het ligt wel zeer voor de hand dat de overdracht van dergelijke zaken in het kader van de overgang van een onderneming ook geruisloos moet kunnen geschieden.

5.2.7. Al met al meen ik uit (punt 40 van) het arrest Zita Modes te mogen opmaken dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn in elk geval in samenhang moet worden gelezen met artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn.(38) De vraag is vervolgens of het HvJ EG met de vermelding van 'onlichamelijke zaken' heeft willen aangeven dat alleen de in het eerste gedachtestreepje van artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn vermelde diensten onder het bereik van artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn vallen. Hoewel het HvJ EG in het arrest Zita Modes daarvoor geen aanwijzingen geeft, valt dat niet uit te sluiten.(39) Bij toepassing van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn gaat het immers om de overdracht van zaken. De in de andere gedachtestreepjes van artikel 6, lid 1, tweede alinea van de Zesde richtlijn vermelde diensten - met name die in het derde gedachtestreepje - zijn geen diensten die zich lenen voor overdracht. Daarbij komt nog dat de Commissie in haar toelichting op het voorstel voor (het met artikel 6, lid 1, van de Zesde richtlijn overeenkomend) artikel 7 van het voorstel voor een Zesde richtlijn, uitdrukkelijk aangeeft dat ook rechten geruisloos moeten kunnen overgaan. Ik verwijs naar de in punt 5.1.4 van deze conclusie reeds aangehaalde passage uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn. Op het voor toepassing van het niet-leveringsbeginsel(40) vereiste van overgang van zaken kom ik in 5.3.12 tot en met 5.3.19 terug.

5.2.8. Voor wat betreft 'losse goederen' heeft te gelden dat het in de Nederlandse praktijk nooit een punt van discussie is geweest of de overdracht daarvan onder het bereik van artikel 31 van de Wet zou kunnen vallen. Zo dat niet al uit de wetsgeschiedenis werd gelezen (zie punt 5.1.6 van deze conclusie), dan komt dat naar ik meen vooral ook omdat de Nederlandse wet in artikel 31 van de Wet van oudsher sprak over de overdracht van 'een onderneming of een deel daarvan'(41), welk begrip uit de aard der zaak al mééromvattend is en meer samenhang veronderstelt dan de overgang van 'losse' goederen.(42)

5.2.9. Voor de uitlegging van het destijds gehanteerde begrip 'onderneming'(43) in artikel 31 van de Wet, gold naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad, dat dit begrip richtlijnconform moest worden uitgelegd en niets anders betekende dan de in artikel 5, lid 8 van de Zesde richtlijn vermelde 'algemeenheid van goederen'. Ik verwijs in dit verband bijvoorbeeld naar de arresten van de Hoge Raad van 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147 en van 28 november 1990, nr. 24248, V-N 1994, blz. 64. De wijziging van artikel 31 van de Wet per 24 juni 1998 betrof derhalve, althans op het punt van het begrip 'algemeenheid van goederen',(44) geen materiële wijziging. De jurisprudentie omtrent de invulling van het begrip 'onderneming' in de oude tekst van artikel 31 van de Wet heeft derhalve - behoudens voor zover het betreft zogenoemde 7-2-b-ondernemers(45) - ook na de vervanging van dat begrip in artikel 31 van de Wet door het richtlijntekst-conforme 'algemeenheid van goederen' op zichzelf niet aan belang ingeboet.(46)

5.2.10. Bezien we de jurisprudentie van de Hoge Raad met betrekking tot de invulling van de 'algemeenheid van goederen' c.q. de 'onderneming' van artikel 31 van de Wet, dan valt daaruit te destilleren dat een algemeenheid van goederen in ieder geval 'een aantal door de bestemming tot gebruik in een onderneming met elkaar verbonden zaken' moet betreffen.(47)

"(...) Wil (...) sprake kunnen zijn van de overdracht van een onderneming of een gedeelte daarvan (...), dan is niet voldoende dat de overeenkomsten betrekking hebben op de overdracht van een aantal door de bestemming tot gebruik in een onderneming met elkaar verbonden zaken (cursivering MvH), doch is tevens vereist dat die overeenkomsten ertoe strekken die zaken over te dragen als een geheel met behoud van de door de gezamenlijke bestemming bepaalde samenhang."

5.2.11. In het - na het arrest Zita Modes gewezen - arrest van 2 maart 2007, nr. 42272, BNB 2007/190 m.nt. Van der Paardt overwoog de Hoge Raad met betrekking tot de overdracht van hotelinventaris dat deze slechts dan onder de werking van artikel 31 van de Wet kan vallen indien (cursivering van mijn hand):

"(...) zou vaststaan dat de overdracht van de inventaris heeft plaatsgevonden in het kader van de overdracht van een hotelonderneming of een zelfstandig bedrijfsonderdeel (...) die de drie eigenaren van de inventaris als zodanig voorafgaande aan de overdracht samen, als één ondernemer exploiteerden. Van de overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan is mede sprake, indien de drie eigenaren die inventaris als zodanig voorafgaande aan de overdracht bedrijfsmatig exploiteerden."

5.2.12. Uit de in 5.2.10 en 5.2.11 aangehaalde passages leid ik af dat voor het bestaan van een algemeenheid van goederen ten minste vereist is dat de goederen (en diensten) die de algemeenheid vormen, vóór de overgang gezamenlijk - dat wil zeggen als één geheel - werden geëxploiteerd.

5.3. De overgang van de algemeenheid

5.3.1. Hiermee zijn we beland bij de overgang van de handelszaak of het bedrijfsonderdeel. In het navolgende ga ik in op twee aspecten daarvan: de overgang van de goederen (en diensten) die de algemeenheid uitmaken en de actoren die bepalend zijn voor de beantwoording van de vraag of er een algemeenheid van goederen overgaat. Ik begin met het laatste.

- de actoren

5.3.2. Systematisch gezien ligt het voor de hand om de vraag of hetgeen overgaat een algemeenheid van goederen is, te beantwoorden vanuit de invalshoek van de overdrager. Hij is immers degene die in eerste instantie moet beoordelen of hij met hetgeen hij overdraagt leveringen en diensten verricht, dan wel of op deze overdrachten het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van de Wet van toepassing is.

5.3.3. Toch lijkt een dergelijke systematische benadering mij hier niet de juiste. Bedacht moet immers worden dat de geruisloze overdracht van artikel 31 van de Wet in wezen een vreemde eend in de 'omzetbelastingbijt' is, in die zin dat het hier niet een van de hoofdregel - 'elke levering en dienst wordt in de heffing betrokken' - afwijkende regeling betreft die aanknoopt bij prestaties (zoals de vrijstellingen van artikel 11 van de Wet) of bij de persoon van de ondernemer (het subject: vergelijk bijvoorbeeld de landbouwregeling van artikel 27 van de Wet), maar één waarin het object - de onderneming of het deel daarvan - centraal staat. In de omzetbelasting is dat niet gebruikelijk, hoort dat ook eigenlijk niet thuis(48), maar dat neemt niet weg dat het de onderneming is en niet de ondernemer die bij de toepassing van artikel 31 centraal staat. De overdrager en de overnemer wisselen als het ware de wacht, maar de onderneming draait door - waarbij overigens, zo volgt uit de punten 43 en 44 van het arrest Zita Modes, niet vereist is dat de overnemer de zaak op precies dezelfde wijze voortzet als de overdrager deed.

5.3.4. Het gaat bij de toepassing van het niet-leveringsbeginsel van artikel 31 van de Wet dus niet primair om degene die overdraagt (doet overgaan), noch om degene die overneemt, maar om datgene dat overgaat: de onderneming.(49) Daarbij heeft op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad te gelden dat die onderneming met behoud van samenhang, dus áls onderneming moet worden overgedragen. Ik verwijs naar de in 5.2.10 aangehaalde overweging uit het arrest van de Hoge Raad van 9 september 1992.

5.3.5. M.M.W.D. Merkx, Modewereld nu ook verantwoordelijk voor de trend in de BTW, MBB 2005 nr. 2, formuleert het als volgt: (50)

"(...) Naar mijn mening is de samenhang tussen de verschillende vermogensbestanddelen van de onderneming (...) doorslaggevend. Die samenhang moet bij de overdracht van de onderneming steeds behouden blijven. Ontbreekt voldoende samenhang dan verliest de onderneming zijn identiteit en is sprake van de verkoop van goederen zonder meer (...) Het moet niet gaan om een losse verzameling vermogensbestanddelen afkomstig uit die onderneming, maar om vermogensbestanddelen die een zodanige samenhang vertonen dat het geheel nog herkenbaar is als de onderneming. De bepaling ziet immers op de situatie waarin een bestaande onderneming wordt overgenomen en niet op de situatie waarin de kopende partij een aantal vermogensbestanddelen overneemt om daarmee een eigen onderneming te vormen."

5.3.6. Ik acht deze in de nationale jurisprudentie expliciet uitgesproken voorwaarde van 'behoud van samenhang' in overeenstemming met het communautaire recht, ook al gaat het HvJ EG in het arrest Zita Modes hierop niet uitdrukkelijk in. Uit de punten 42-45 van het arrest lees ik echter dat ook in de ogen van het HvJ EG de algemeenheid van goederen als samenhangend geheel - als het bedrijf of het bedrijfsonderdeel dat het was - moet worden overgedragen, wil het niet-leveringsbeginsel toepassing kunnen vinden. Het HvJ EG overweegt daar immers uitdrukkelijk dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren. Dat kan mijns inziens niets anders betekenen dan dat de handelszaak of het bedrijfsonderdeel in kwestie ook als zodanig moet zijn overgedragen.

5.3.7. Uit het voorgaande vloeit welhaast automatisch voort dat de omstandigheid dat de tot de over te dragen onderneming behorende lichamelijke en onlichamelijke zaken in verschillende (juridische) handen zijn, op zich geen belemmering behoeft te vormen voor de toepassing van artikel 31 van de Wet. Als die zaken maar als één geheel werden geëxploiteerd én met behoud van samenhang overgaan, vindt artikel 31 van de Wet mijns inziens derhalve ook toepassing indien de samenstellende delen van de onderneming door verschillende overdragers worden overgedragen. Te denken valt aan de maten die de door hun maatschap gedreven onderneming overdragen en in dat kader ieder de bij elk van hen in eigendom zijnde goederen overdragen aan degene die de onderneming voortzet. Daarbij doet mijns inziens niet ter zake of de door elk van de maten overgedragen goederen op zichzelf bezien een algemeenheid van goederen vormt. Dat de tekst van de Wet en de richtlijn spreken van 'de overdrager' en daarmee suggereren dat het niet-leveringsbeginsel alleen van toepassing is indien hetgeen elke overdrager overdraagt een algemeenheid van goederen is, doet daaraan mijns inziens niet af. Het doel van de bepaling - het gaat, zoals ik reeds betoogde, om het faciliteren van de overdracht van een onderneming - brengt dat mijns inziens met zich.

5.3.8. De vraag is of dit onverkort ook heeft te gelden in de situatie waarin tot de overdragers ondernemers behoren die de goederen die zij aan de overnemer overdragen, zelf niet bezigden in het kader van de exploitatie van de overgedragen onderneming. Ik denk hierbij bijvoorbeeld aan de leasemaatschappij die goederen welke zij ten titel van verhuur aan de overdrager ter beschikking stelden en die deze laatste in het kader van zijn onderneming gebruikte, in het kader van de overdracht van de onderneming van de overdrager, aan de overnemer leveren ten behoeve van de voortzetting van de onderneming. In aanmerking nemend dat in het hier bedoelde geval de onderneming zowel vóór als na de overgang gedreven werd met behulp van de desbetreffende goederen (de goederen blijven deel uitmaken van de algemeenheid van goederen c.q. de onderneming, zij het dat de juridische titel waaronder de exploitant deze tot zijn beschikking heeft na de overdracht is veranderd), meen ik dat deze goederen in ieder geval in aanmerking moeten worden genomen bij de beoordeling of hetgeen overgaat een algemeenheid van goederen is: de bestemming van de goederen tot gebruik in de onderneming (vgl. de in 5.2.10 aangehaalde passage uit het arrest van 9 september 1992, nr. 27897) is immers niet gewijzigd. De omstandigheid dat in het kader van een bedrijfsoverdracht niet de huurrechten op goederen aan de overnemer worden overgedragen, doch de eigendom van die goederen wordt overgedragen, betekent derhalve mijns inziens niet dat deze goederen buiten de beoordeling van de toepasbaarheid van artikel 31 van de Wet blijven.

5.3.9. Met het voorgaande breng ik overigens niet heel veel nieuws. Het is de lijn die de Hoge Raad al jaren lijkt te volgen. Hoewel de meeste arresten over artikel 31 van de Wet ingewikkelde bedrijfsoverdrachten betreffen waarin (doorgaans in financiële moeilijkheden verkerende) ondernemers hun ondernemingen (deels) via een derde - veelal een bank - doen overgaan, vormen deze arresten een duidelijk signaal dat het ook in de ogen van de Hoge Raad voor de toepassing van artikel 31 van de Wet niet ter zake doet of de onderneming door één overdrager of via verschillende overdragers overgaat.

5.3.10. Zo is er in de jaren negentig van de vorige eeuw een aantal arresten gewezen waarin de Hoge Raad oordeelde dat een 'getrapte' overdracht van een onderneming niet aan toepassing van artikel 31 van de Wet in de weg stond. Ik wijs in dit verband op de arresten van 28 november 1990, nr. 24248, BNB 1992/216, waarin een onderneming (juwelierszaken) deels via de bank en deels rechtstreeks werd overgedragen, en op dat van 8 april 1992, nr. 27719, BNB 1992/272 m.nt. Brunt. In het laatstgenoemde arrest werd een onderneming (een tenniscentrum) via een tussengeplaatste vennootschap op de uiteindelijke nieuwe exploitant overgedragen.

5.3.11. In dit kader dient ook vermeld te worden de - al eerder in deze conclusie aangehaalde - zaak die heeft geleid tot het arrest van 2 maart 2007, nr. 42272, BNB 2007/190 m.nt. Van der Paardt. In deze zaak ging het om de vraag of artikel 31 van de Wet van toepassing was op de overdracht van hotelinventaris. Deze inventaris was - voorafgaande aan de overdracht - onverdeelde eigendom van drie vennootschappen, die ook elk een factuur aan de overnemer hadden afgegeven. Omtrent de toepasbaarheid van artikel 31 van de Wet op de overdracht van de inventaris overwoog de Hoge Raad (cursivering van mij, MvH):

"3.3.2 (...) Vast moet komen staan dat de overdracht van de goederen onderdeel uitmaakt van een meer omvattend geheel in die zin dat zij deel uitmaakt van de overdracht van een gehele onderneming van de eigenaar of een specifiek bedrijfsonderdeel daarvan (...)."

Vervolgens kwam de Hoge Raad tot het oordeel (ik haalde dat in punt 5.2.11 van deze conclusie reeds aan) dat artikel 31 van de Wet in het voorgelegde geval alleen van toepassing kan zijn indien de overdracht van de inventaris door de drie eigenaren plaatsvond in het kader van de overdracht van een hotelonderneming die de drie eigenaren voorafgaand aan de overdracht tezamen exploiteerden óf indien de inventaris als zodanig door hen bedrijfsmatig werd geëxploiteerd.

5.3.12. Op het eerste gezicht lijkt uit dit arrest zonder meer te kunnen worden afgeleid dat de omstandigheid dat verschillende bedrijfsmiddelen in verschillende handen zijn, niet hoeft af te doen aan toepassing van artikel 31 van de Wet. Toch is enige voorzichtigheid geboden omdat de casus die tot het arrest heeft geleid in zoverre niet ondubbelzinnig was dat de hotelinventaris in onverdeelde eigendom was van drie eigenaren. Ik durf dan ook niet zonder meer uit het arrest af te leiden dat de Hoge Raad heeft geoordeeld dat artikel 31 van de Wet ook kan worden toegepast indien verschillende eigenaren goederen overdragen die tezamen een onderneming vormden en blijven vormen. Deze zaak is wellicht een mooie gelegenheid om daarin verandering - én duidelijkheid te brengen.

- de overgang

5.3.13. In 5.3.1 zegde ik toe ook het vereiste van 'overgang' te bespreken. Daaromtrent merk ik het volgende op.

5.3.14. Allereerst springt in het oog dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn - en in navolging daarvan artikel 31 van de Wet - bepaalt dat sprake moet zijn van 'overgang (cursivering MvH) van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen' en niet van 'overgang of overdracht', zoals in artikel 5, lid 1 van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet. De vraag is of hieraan betekenis moet worden toegekend. Ik meen van niet.

5.3.15. In de eerste plaats valt dat af te leiden uit andere taalversies van de Zesde richtlijn. Bezien wij van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn de Engelse, Franse, Duitse, Portugese, Spaanse, Italiaanse, Deense en Zweedse versie, dan springt in het oog dat daarin slechts één term wordt gehanteerd, te weten: 'transfer', 'transfert', 'Übertragung', 'transferência', 'transmisión', 'trasferimento', 'overdragelse' en 'överföring'. Diezelfde term wordt in de voormelde taalversies ook gehanteerd in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn. Reeds op basis hiervan kan mijns inziens worden geconcludeerd dat geen materiële betekenis toekomt aan de vermelding van 'overgang', naast 'overdracht' in de in de Nederlandse versie van genoemde leden van artikel 5 van de Zesde richtlijn(51).

5.3.16. Bevestiging van het standpunt dat in ieder geval (ook) de overdracht(52) van een algemeenheid van goederen onder het niet-leveringsbeginsel van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn valt, vind ik ook in het eerder aangehaalde punt 40 van het arrest Zita Modes, waar het HvJ EG overweegt dat het begrip 'overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap' zó moet worden uitgelegd (cursivering MvH):

"dat daaronder valt de overdracht(53) van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen (...)"

5.3.17. Kortom: aan de omstandigheid dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 31 van de Wet slechts de term 'overgang' (overigens wordt in beide artikelen ook gerefereerd aan de 'overdrager') wordt gehanteerd, moet geen bijzondere betekenis worden toegekend.

5.3.18. Wat de term 'overgang' - evenals overigens overdracht - wél duidelijk maakt, is dat de algemeenheid van goederen c.q. de lichamelijke en onlichamelijke zaken die tezamen die algemeenheid vormen (de onderneming, zie 5.3.3 en 5.3.4) moet overgaan, dat wil zeggen: niet bij de overdrager blijft. Dat lijkt evident, doch de uitwerking daarvan is niet in alle omstandigheden even ongecompliceerd.

5.3.19. Neem de situatie waarin de verkrijger (een deel van) de algemeenheid van goederen verkrijgt onder een andere juridische titel dan die onder welke de overdrager de desbetreffende goederen exploiteerde. Een voorbeeld is de situatie die zich voordeed in het meergenoemde arrest van 9 september 1992, nr. 27897. In de aan dat arrest ten grondslag liggende casus maakte onder meer 80 ha grond die in eigendom was van de overdrager, deel uit van diens onderneming. Alvorens de onderneming op de (uiteindelijke) overnemer in die zaak overging, verkocht en leverde de overdrager de desbetreffende 80 ha aan een derde, welke derde de grond vervolgens verpachtte aan de overnemer. Hoewel de verpachting van de 80 ha in het arrest geen afzonderlijke aandacht kreeg, kan uit het arrest wel worden afgeleid dat het niet deze omstandigheid was die in de weg stond aan toepassing van artikel 31 van de Wet (dat was de door de inspecteur gestelde, en door het Hof niet besproken, samenhang van de overgedragen zaken). Dat lijkt mij juist, bezien vanuit de gedachte dat artikel 31 van de Wet de onderneming centraal stelt. Voor de kwalificatie als onderneming - of algemeenheid van goederen - van hetgeen de overnemer tot zijn beschikking krijgt om de onderneming voort te zetten, maakt het niet uit of de overnemer bepaalde zaken die de vorige exploitant in eigendom had, in eigendom verkrijgt bij de voortgezette exploitatie of dat hij deze huurt.

5.3.20. Daarmee zijn we er echter nog niet. De vraag is immers of het - tegen vergoeding - ter beschikking stellen van goederen (verhuur), of personeel (detachering), onder het bereik van artikel 31 van de Wet valt. Mij dunkt van niet. Immers, het gaat hier niet om zaken die worden overgedragen c.q. die overgaan. De desbetreffende zaken (met betrekking tot personeel is dit niet de meest gelukkige term, doch de lezer begrijpt mijn bedoeling) blijven achter en blijven, zij op andere wijze dan voorheen, geëxploiteerd worden door de overdrager.(54) Die exploitatie - de verhuur, de ter beschikking stelling - vormt een van de overdracht van de onderneming los staande dienst, die mijns inziens op eigen merites in de heffing moet worden betrokken. Nu zal dat bij de verhuur van onroerende zaken doorgaans geen problemen opleveren, omdat de verhuur van onroerende zaken in beginsel is vrijgesteld (dat zou wellicht ook de reden kunnen zijn waarom de verpachting van de 80 ha in het arrest van 9 september 1992, nr. 27897 geen problemen opleverde), maar kan bij de verhuur van roerende zaken of van (onroerende) machines en bedrijfsinstallaties(55) of detachering van personeel(56) wel degelijk een punt van discussie vormen. In de onderhavige zaak speelt dit evenwel niet. Ik laat een verdere bespreking dan ook achterwege.

5.4. Terug naar belanghebbende en haar eerste cassatiemiddel

5.4.1. Uit de in deze procedure vaststaande feiten valt af te leiden dat belanghebbende in wezen van drie kanten bedrijfselementen van de door de A-vennootschappen geëxploiteerde visrokerij heeft verkregen: de onroerende zaak was van A3 B.V. (zie 2.3 van deze conclusie), een deel van de inventaris was (kennelijk) van A2 B.V. (zie 2.6 van deze conclusie) en een ander deel van de inventaris was juridisch eigendom van B en werd door laatstgenoemde ondernemer aan belanghebbende overgedragen.

5.4.2. In haar eerste cassatiemiddel bestrijdt belanghebbende onder meer 's Hofs oordeel dat de levering van goederen door B moet worden betrokken bij de beoordeling of op belanghebbende een algemeenheid van goederen is overgegaan. Kennelijk is tussen partijen niet in geschil dat de overdracht van inventaris door (kennelijk) A2 B.V. wel in die beoordeling moet worden betrokken. Uit het arrest van 2 maart 2007 (zie 5.2.11) leidt belanghebbende af dat bij de toetsing of artikel 31 van de Wet van toepassing is, geen rekening mag worden gehouden met leveringen van goederen aan de overnemer door andere ondernemers dan de feitelijke exploitant van de overgedragen onderneming. Zoals moge blijken uit hetgeen ik in 5.3.8 betoogde, deel ik deze opvatting niet. Mijns inziens doet voor de toepassing van artikel 31 van de Wet niet ter zake dat (een deel van) de inventaris vóór de overdracht (ook) deel uitmaakte van de onderneming van een ander - in casu B - die (kennelijk) goederen die zij aan de A-vennootschappen verhuurde(57) leverde aan belanghebbende: het blijft gaan om de overdracht van goederen waarmee de onderneming van de A-vennootschappen werd gedreven.

5.4.3. Naar ik meen moeten derhalve voor de beantwoording van de vraag of in het onderhavige geval artikel 31 van de Wet van toepassing is, alle - naar kennelijk niet in geschil is met behoud van samenhang(58) - overgedragen goederen in aanmerking worden genomen, dus ook de overdracht van de inventaris, en ook dat gedeelte van de inventaris dat B aan belanghebbende overdroeg.(59) Er is, met andere woorden, in casu geen sprake van een afzonderlijk te beoordelen levering van een onroerende zaak.

5.4.4. Het Hof heeft zijn in punt 2.6.4 van de uitspraak verwoorde oordeel dat de overdracht van de onroerende zaak en de overdracht(en) van de inventaris tezamen, dus inclusief de leveringen door B, in ogenschouw moeten worden genomen, gebaseerd op de in 2.6.3 van de uitspraak vermelde feiten en omstandigheden, welke het Hof in hun onderlinge verband heeft bezien. Ik verwijs naar punt 3.2.1 van deze conclusie waar de betreffende overweging is aangehaald. Naar uit het vorenstaande volgt, meen ik dat dit oordeel berust op een juiste rechtsopvatting. Ik acht het oordeel voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.

5.4.5. Voorts bestrijdt belanghebbende in haar eerste cassatiemiddel het in punt 2.6.5 van de uitspraak gegeven oordeel van het Hof dat hetgeen is overgedragen, moet worden aangemerkt als algemeenheid van goederen. Gegeven de vaststaande feiten, waaronder de door het Hof wel onder de feiten vermelde, maar niet in de overwegingen met betrekking tot de toepassing van artikel 31 van de Wet betrokken, brieven van belanghebbende en van de Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees (zie punten 2.9 tot en met 2.11 van deze conclusie), en in aanmerking nemende dat niet in geschil is dat hetgeen is overgedragen met behoud van samenhang is overgedragen (zie 5.4.3 hiervóór), meen ik dat hetgeen is overgedragen moet worden aangemerkt als algemeenheid van goederen als uitgelegd door het HvJ EG in het meervermelde arrest Zita Modes. Dat in casu geen zaken als handelsnaam of goodwill(60) zijn overgegaan doet hieraan niet af, evenmin als de omstandigheid dat belanghebbende de visrokerij niet op exact dezelfde wijze heeft voortgezet als de A-vennootschappen dat deden. Voor wat betreft dit laatste verwijs ik naar de punten 43 tot en met 45 van het arrest Zita Modes.

5.4.6. Ik acht het oordeel van het Hof ook op dit punt juist en bovendien verweven met waarderingen van feitelijke aard, zodat het in cassatie voor het overige niet op zijn juistheid kan worden getoetst.

5.4.7. Hoewel belanghebbende het eerst in het kader van haar tweede cassatiemiddel aanvoert, merk ik reeds hier op dat belanghebbendes klacht inzake de (on)begrijpelijkheid van het oordeel van het Hof dat het doel van de transacties gelegen was in de overdracht en voortzetting van de visrokerij, feitelijke grondslag mist, in aanmerking nemende de volgende passage uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor het Hof (cursivering: MvH):

"Dat het totale bedrag voor alle transacties met betrekking tot de roerende zaken uitkomt op precies ƒ 1.600.000 is geen toeval. Niet bestreden wordt dat er tussen alle betrokken ondernemers besprekingen zijn gevoerd. (...) Ik stel dat er tussen partijen is samengewerkt en dat er samenhang was tussen de inspanningen van de leveranciers en de verkopen van de goederen, maar niet wat betreft de goederen zelf. Het betrof wel steeds goederen uit het faillissement van A. Belanghebbende was geïnteresseerd in het pand en de inventaris als geheel om een rokerij te exploiteren. Als belanghebbende alleen het pand had kunnen krijgen, dan had hij alleen het pand gekocht. Belanghebbende ging niet uit van een 'doorstart', maar belanghebbende had wel de bedoeling om het pand met machines te gebruiken als visrokerij."

5.4.8. Uit het voorgaande volgt dat het eerste middel faalt.

6. Vertrouwen en de resolutie van 23 april 1986 (tweede cassatiemiddel)

6.1. Er van uitgaande dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op de in geding zijnde overgang, moet worden vastgesteld dat ter zake ten onrechte omzetbelasting aan belanghebbende in rekening is gebracht. Dat staat, gezien het bepaalde in artikel 15, lid 1, onderdeel a, van de Wet, in de weg aan aftrek van die belasting door belanghebbende.

6.2. Reeds sinds 1971(61) heeft de staatssecretaris als beleid uitgedragen dat in gevallen waarin ten onrechte omzetbelasting in rekening is gebracht, de fiscus niet ertoe overgaat om én de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting - op de voet van artikel 37 van de Wet - (na) te heffen én de ten onrechte in aftrek gebrachte belasting na te heffen. Uitgangspunt in de resolutie uit 1971 en haar opvolgers is, kort gezegd, dat heffing plaatsvindt bij de leverancier (en de aftrek bij de afnemer in stand blijft), tenzij (na)heffing bij de leverancier geen effect zal sorteren.(62) In dat geval wordt de door de afnemer in aftrek gebrachte omzetbelasting nageheven, tenzij deze voldoende zorgvuldig is geweest.

6.3. Gedurende de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag ziet, was het in 6.2 geschetste beleid neergelegd in de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, V-N 1986, blz. 1125 (hierna: de resolutie).(63) Met betrekking tot de keuze van (na)heffing bij hetzij de leverancier, hetzij de afnemer, vermeldt de resolutie het volgende:

"4. (...) het ligt evenwel voor de hand dat de fiscus uiteindelijk niet beide mogelijkheden kan benutten, doch daarvan slechts een alternatief gebruik kan maken, zulks met inachtneming van de regels van goed bestuur. (...) dient naar het voorkomt (...) in gevallen als de onderhavige de fiscus zich in het algemeen eerst (...) te wenden tot degene door wiens handelen een dergelijke verschuldigdheid is ontstaan. (Voor gevallen waarin het initiatief hiertoe in feite bij de afnemer heeft gelegen zij verwezen naar punt 5 hierna). Ervan uitgaande dat deze partij de vergoeding met daarin begrepen de omzetbelasting ook heeft ontvangen, sluit een zodanige keuze tevens aan bij de positie van de fiscus als crediteur van deze belasting."

6.4. Het Hof heeft geoordeeld dat ter zitting is komen vast te staan dat naheffing bij de curator geen effect sorteert (punt 2.6.8 van de hofuitspraak). Belanghebbende betoogt in cassatie dat niet is vastgesteld dat de verschuldigde omzetbelasting door de curator niet is voldaan. Uit de volgende passage uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor het Hof blijkt dat belanghebbende deze stelling heeft ingetrokken:

"Met betrekking tot de eerste factuur(64) geldt dat na de levering de curator namens de gefailleerde de omzetbelasting kan hebben voldaan, hoewel ik me realiseer dat dat onwaarschijnlijk is. De hypotheekhouders hebben zich immers op de btw-opbrengst verhaald. Mijn stelling dienaangaande trek ik dan ook in."

6.5. In het beroepschrift in cassatie betoogt belanghebbende dat vorenstaande passage nog niet betekent dat de curator de verschuldigde omzetbelasting niet heeft voldaan uit andere middelen van de faillissementsboedel. Deze stelling, die in cassatie voor het eerst wordt aangevoerd, vereist nader feitenonderzoek, waarvoor in cassatie geen plaats is. In zoverre mist het tweede middel dan ook feitelijke grondslag. In cassatie moet er derhalve van worden uitgegaan dat naheffing bij de opsteller van de factuur in casu geen effect sorteert.

6.6. Voor wat betreft het in stand blijven van de aftrek omdat de afnemer de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, valt te verwijzen naar de volgende passages uit de resolutie. De cursivering is van mijn hand:

"4. (...) Een en ander betekent overigens niet, dat er geen vrijheid meer zou bestaan om bij de afnemer de in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen indien aannemelijk is dat naheffing bij de leverancier geen effect zal sorteren. Onverlet de ratio van art. 37 van de wet blijft de afnemer immers zelf verantwoordelijk voor hetgeen hij zich in rekening laat brengen en dient ook de mogelijk daaruit voortvloeiende schade door hem zelf gedragen te worden. Bezien in het licht van het stelsel van heffing van de omzetbelasting is hij de meest gerede partij om erop toe te zien dat de aan hem uitgereikte factuur volgens de eisen der wet is opgemaakt.

Niettemin zijn er omstandigheden denkbaar dat, en zulks wederom met inachtneming van de regels van goed bestuur, de aftrek bij de afnemer in stand kan worden gelaten. Hiervan zal sprake kunnen zijn, indien de afnemer niet kan worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht en hij gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was. Een en ander dient per geval afzonderlijk te worden beoordeeld.

(...)".

6.7. Uit de hiervoor aangehaalde passage volgt dat indien naheffing bij de leverancier geen effect sorteert, de aftrek bij de afnemer toch in stand blijft indien aan de volgende - mijns inziens overigens in elkaar overvloeiende - voorwaarden is voldaan.

1. De afnemer kan niet worden verweten dat hij bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht.

2. De afnemer kon gezien de hem ter beschikking staande gegevens en het geheel van de feiten en omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

6.8. Wat de door de afnemer te betrachten zorgvuldigheid met betrekking tot artikel 31 van de Wet betreft, wordt in onderdeel 6 van de resolutie opgemerkt dat reeds van onzorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan worden gesproken, indien ten aanzien van de toepassing van artikel 31 van de Wet geen enkele twijfel behoefde te bestaan of indien er zodanige signalen waren dat artikel 31 van de Wet mogelijk van toepassing was, dat de afnemer in wezen de plicht had zich te laten informeren (cursivering: MvH):

"6. (...) Voor wat betreft de bij de toepassing van art. 31 van de wet ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting wordt nog opgemerkt, dat naar het voorkomt reeds van meerbedoelde onzorgvuldigheid aan de kant van de afnemer kan worden gesproken indien ten aanzien van de toepasselijkheid van dit artikel geen enkele twijfel behoefde te bestaan. Gelet op de hem toe te kennen bijzondere positie bij de toepassing van art. 31 van de wet is de afnemer evenzeer het verwijt van onzorgvuldigheid te maken indien hem weliswaar de toepasselijkheid van dit artikel niet duidelijk voor ogen behoefde te staan, doch ter zake zodanige signalen aanwezig waren dat hij ten onrechte heeft nagelaten zich hierover, b.v. door de fiscus, te laten informeren. Als vorenbedoelde signalen zijn te beschouwen o.a. de omvang van overdracht(en) en de evidente voortzetting van het bedrijf."

6.9. Gelet op het feit dat de Rechtbank heeft geoordeeld dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is en in aanmerking nemende dat de Inspecteur tijdens de zitting voor het Hof - weliswaar in het kader van het schrappen van de boete - heeft verklaard dat belanghebbende een pleitbaar standpunt heeft ingenomen, kan mijns inziens in redelijkheid niet worden gezegd dat er ten aanzien van de toepasbaarheid van artikel 31 van de Wet geen enkele twijfel behoefde te bestaan.

6.10. Voor wat betreft de in de resolutie vermelde signalen omtrent de toepasbaarheid van artikel 31 van de Wet en de informatieplicht, heeft mijns inziens het volgende te gelden.

6.11. Het lijkt mij dat in casu signalen als hier bedoeld wel degelijk aanwezig waren. Het Hof vermeldt ze in punt 2.6.9 van de uitspraak. Zij komen erop neer dat het i) de bedoeling was dat belanghebbende de visrokerij zou voortzetten(65) en ii) dat de verkoop van de onroerende zaak en de inventaris blijkens de overeenkomsten onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn.(66) Zou belanghebbende zich niet hebben laten informeren, dan zou haar, gelet op het in de resolutie vervatte beleid, onzorgvuldigheid kunnen worden verweten.

6.12. Belanghebbende heeft echter wél informatie ingewonnen en is, zoals zij in haar beroepschrift in cassatie (blz. 14) en al eerder voor de Rechtbank en het Hof heeft betoogd, te rade gegaan bij fiscaal-juridische adviseurs, te weten haar eigen gemachtigde(67), de medewerkers van de bank, en de fiscaal deskundigen van het advocatenkantoor F. In zoverre kan belanghebbende niet worden verweten dat zij zich niet heeft laten informeren. Dat zij de fiscus niet als informant heeft ingeschakeld, kan haar niet worden tegengeworpen: in onderdeel 6 van de resolutie wordt de fiscus alleen als voorbeeld vermeld van mogelijke informatieverstrekkers ('b.v. door de fiscus'). Daaraan mogen belastingplichtigen mijns inziens in rechte het vertrouwen ontlenen dat zij ook bij anderen dan de fiscus informatie kunnen inwinnen zonder dat dit hen op het verwijt van onzorgvuldigheid komt te staan.

6.13. Belanghebbende heeft zich derhalve laten informeren. Uit die informatie kwam echter geen eenduidig antwoord. Om met het Hof te spreken: 'Veeleer blijkt uit dit advies dat gerede twijfel bestond inzake de toepasselijkheid van artikel 31'. Het komt mij voor dat dit gegeven voor de beoordeling van de zorgvuldigheid van belanghebbende op zichzelf niet relevant is.(68) Belanghebbende heeft informatie ingewonnen van - in cassatie onbetwist - deskundigen en is daarmee mijns inziens zorgvuldig genoeg geweest. Dat daarbij ook deskundigen waren betrokken die gebaat lijken te zijn bij een belaste overdracht doet daaraan niet af.(69) Die omstandigheid doet immers aan hun deskundigheid niet af.

6.14. Evenmin doet mijns inziens aan de in de resolutie vereiste zorgvuldigheid af de omstandigheid dat belanghebbende zelfs zo zorgvuldig is geweest dat zij zich door middel van de garantie-overeenkomst (zie 2.4 van deze conclusie) heeft ingedekt voor het geval artikel 31 van de Wet toch van toepassing zou worden geacht. Het gaat hierbij mijns inziens om zorgvuldigheid inzake het afdekken van een financieel risico en niet om onzorgvuldigheid met betrekking tot de fiscale gevolgen van een transactie.

6.15. Zoals in wezen al uit het voorgaande voortvloeit, is in het onderhavige geval ook geen sprake van een situatie waarin belanghebbende gelet op de haar ten dienste staande gegevens redelijkerwijs tot de gevolgtrekking had moeten komen dat artikel 31 van de Wet van toepassing was (vgl. punt 6.7 van deze conclusie). In dit verband kan erop worden gewezen, belanghebbende benadrukt dat mijns inziens terecht in haar beroepschrift in cassatie (blz. 15), dat de Rechtbank op basis van de ter beschikking staande gegevens juist van oordeel was dat artikel 31 van de Wet niet van toepassing is. Bovendien heeft de Inspecteur, blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting (blz. 3), tijdens de zitting voor het Hof alsnog het standpunt ingenomen, dat belanghebbende met betrekking tot de overdracht van de goederen een pleitbaar standpunt innam. Het lijkt mij dat belanghebbende op basis van de vaststaande feiten en vorenvermelde omstandigheden redelijkerwijs tot de gevolgtrekking heeft kunnen komen dat de leverancier de in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was.

6.16. Steun voor deze opvatting vind ik in het in deze conclusie al verschillende malen genoemde arrest van 9 september 1992, nr. 27897, BNB 1992/337. De Hoge Raad oordeelde:

"Het Hof heeft geoordeeld dat voor de beantwoording van de vraag of het door belanghebbende overgenomene dient te worden aangemerkt als een (deel van een) onderneming, zowel het standpunt van belanghebbende als dat van de Inspecteur verdedigbaar is. In dit oordeel ligt besloten dat in dit geval het geheel van feiten en omstandigheden - ook indien daarbij mede in aanmerking wordt genomen de door het Hof niet in zijn overwegingen betrokken, hiervoor onder 3.2 bedoelde samenhang van de zaken, op de overdracht waarvan de onderhavige overeenkomsten betrekking hebben - met zich bracht dat belanghebbende, gezien de haar ter beschikking staande gegevens, redelijkerwijs tot de gevolgtrekking kon komen dat de verkoper de ter zake van de overdracht van de bedrijfsgebouwen met ondergrond in rekening gebrachte omzetbelasting verschuldigd was, en haar niet kan worden verweten dat zij bij de beoordeling van de haar te dezer zake uitgereikte facturen niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht."

6.17. Al met al moet mijns inziens worden geconcludeerd dat op basis van de resolutie de aftrek van voorbelasting bij belanghebbende in stand kan blijven. Belanghebbende heeft zich derhalve terecht beroepen op het bij haar door de resolutie gewekte vertrouwen.

6.18. Het tweede middel slaagt derhalve en leidt tot cassatie van de bestreden uitspraak.

7. Typefout

Tot slot en volledigheidshalve - er wordt mijns inziens niet aan toe gekomen, gezien mijn in 6.18 verwoorde conclusie - vermeld ik nog belanghebbendes klacht dat het oordeel van het Hof dat hij niet de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, niet in stand kan blijven omdat in punt 2.6.9 van de hofuitspraak staat:

"(...) dat belanghebbende er niet zonder meer vanuit kon gaan dat de verkoper de in rekening gebrachte omzetbelasting niet (cursivering: MvH) verschuldigd was."

Dit impliceert, aldus belanghebbende, dat ter zake van de overdracht van de goederen wél omzetbelasting is verschuldigd. Dit is dan weer in strijd met het eerdere oordeel van het Hof dat artikel 31 van de Wet van toepassing is op de overdracht. Naar belanghebbende meent kan de uitspraak reeds hierom niet in stand blijven. Met de Staatssecretaris (blz. 4 van het verweerschrift) ben ik van mening dat sprake is van een verschrijving door het Hof. Het lijkt me niet dat de uitspraak van het Hof als gevolg van deze verschrijving niet in stand kan blijven.

8. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep van belanghebbende gegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Uit de stukken wordt niet duidelijk of de A-vennootschappen een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4 van de Wet vormen. Ik ga er in deze conclusie van uit dat dit niet het geval is. Dat is ook de reden waarom ik - anders dan Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam - de drie failliete vennootschappen niet kortweg aanduid met 'A', maar - waar dat uit de gedingstukken blijkt - specificeer om welke A-vennootschap het gaat.

2 Uit de in 2.3 vermelde notariële akte blijkt dat A3 B.V. de grond van de onroerende zaak op 26 mei 1999 heeft verkregen en vervolgens daarop opstallen heeft gerealiseerd. In het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek (blz. 4) staat dat A (MvH: ik neem aan dat A3 B.V. is bedoeld aangezien zij de onroerende zaak juridisch aan belanghebbende heeft geleverd) het pand in oktober 1999 voor het eerst in gebruik heeft genomen. Gelet op de datum waarop de onroerende zaak aan belanghebbende is geleverd - 28 september 2001 - lijkt gevoeglijk te kunnen worden aangenomen dat de onroerende zaak inderdaad binnen twee jaar na eerste ingebruikname daarvan is geleverd. De levering is derhalve (afgezien van mogelijke toepassing van artikel 31 van de Wet) van rechtswege belast met omzetbelasting.

3 D.w.z. de over de koopprijs berekende omzetbelasting die belanghebbende bij toepassing van artikel 31 van de Wet ten onrechte in aftrek heeft gebracht.

4 Op bladzijde 6 van het rapport naar aanleiding van het boekenonderzoek bij belanghebbende is vermeld dat C B.V. een dochtermaatschappij van de Bank is. In het proces-verbaal van de mondelinge behandeling van de zaak bij het Hof valt op bladzijde 3 echter te lezen dat de Inspecteur heeft verklaard, dat hij niets weet van de rol van C B.V. Belanghebbende schrijft in hetzelfde proces-verbaal dat zij uit het uittreksel van de Kamer van Koophandel niet heeft kunnen opmaken dat C B.V. een dochtermaatschappij van de Bank is. Uit het feit dat E de overeenkomst namens C B.V. heeft ondertekend en ook namens de Bank optrad, mag volgens belanghebbende worden afgeleid dat er tussen deze rechtspersonen een band bestaat.

5 Ten bedrage van ƒ 317.078 (€ 143.884) verhoogd met ƒ 60.244,82 (€ 27.337,91) aan omzetbelasting.

6 Bij A2 B.V. waren 124 personeelsleden in dienst (47 vaste medewerkers en 77 oproepkrachten). Zie bladzijde 10 (onderdeel 27) van het beroepschrift voor Rechtbank Haarlem en bladzijde 13 (onderdeel 28) van het verweerschrift van belanghebbende voor Hof Amsterdam.

7 De Inspecteur van de Belastingdienst/R.

8 Deze vermindering van de naheffingsaanslag is ter zitting voor Rechtbank Haarlem overeengekomen zie punt 5.2 van de uitspraak van Rechtbank Haarlem.

9 Zie bladzijde 3 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor Hof Amsterdam.

10 D.w.z. € 448.335 aan voorbelasting met betrekking tot de levering van de onroerende zaak (zie punt 2.3) plus € 22.952 aan voorbelasting in verband met de door (de curator van) A2 B.V. geleverde inventarisgoederen (zie punt 2.6).

11 Rechtbank Haarlem, 6 februari 2007, nr. AWB 06/2082, V-N 2007/40.2.4.

12 De Inspecteur heeft tijdens de zitting voor het Hof verklaard dat de naheffingsaanslag in ieder geval moet worden verminderd met de omzetbelasting, die op de factuur van C B.V. aan belanghebbende in rekening is gebracht. Dit omdat hij niet kon bewijzen dat de op deze factuur aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting niet door de leverancier op aangifte is voldaan.

13 MvH: De levering van de onroerende zaak.

14 MvH: De levering van de inventarisgoederen, waarop de factuur van C B.V. betrekking heeft.

15 MvH: Het Hof zal hier en elders in de hofuitspraak B N.V. hebben bedoeld.

16 MvH: de overeenkomst tot koop en verkoop van onroerende zaak tussen de curator, de bank, B en belanghebbende.

17 MvH: de overeenkomst tot koop en verkoop en levering van roerende zaken tussen de curator, de bank, B en belanghebbende.

18 MvH: de koopovereenkomst tussen de B en belanghebbende. De Rechtbank en het Hof vermelden per abuis dat de overeenkomst van 28 september 2001 is. Uit de gedingstukken blijkt dat de overeenkomst dateert van 11 oktober 2001.

19 MvH: In dit verband wijs ik op hetgeen belanghebbende tijdens het verhandelde ter zitting voor het Hof heeft verklaard, met cursivering van mijn hand: "Dat het totale bedrag voor alle transacties met betrekking tot de roerende zaken uitkomt op precies ƒ 1.600.000 is geen toeval. Niet bestreden wordt dat er tussen alle betrokken ondernemers besprekingen zijn gevoerd. (...) Ik stel dat er tussen partijen is samengewerkt en dat er samenhang was tussen de inspanningen van de leveranciers en de verkopen van de goederen, maar niet wat betreft de goederen zelf. Het betrof wel steeds goederen uit het faillissement van A. Belanghebbende was geïnteresseerd in het pand en de inventaris als geheel om een rokerij te exploiteren. Als belanghebbende alleen het pand had kunnen krijgen, dan had hij alleen het pand gekocht. Belanghebbende ging niet uit van een 'doorstart', maar belanghebbende had wel de bedoeling om het pand met machines te gebruiken als visrokerij."

20 MvH: Brief van belanghebbende van 26 oktober 2001 aan Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees[0] en de brief van belanghebbende van 30 oktober 2001 aan de gemeente Q met betrekking tot eenzelfde vergunning.

21 MvH: Brief van de Rijksdienst voor de keuring van Vee en Vlees van 8 november 2001.

22 MvH: Zoals de staatssecretaris van Financiën mijns inziens terecht in zijn beroepschrift in cassatie opmerkt is dit een verschrijving en moet het woord 'niet' worden weggedacht. Zie ook punt 7 van deze conclusie.

23 Zie bladzijde 3 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor Hof Amsterdam. Partijen waren aanvankelijk bij vaststellingsovereenkomst van 25 maart 2005 overeengekomen dat de boete € 40.000 zou bedragen.

24 Gelet op de omstandigheid dat de fictie van artikel 31 inhoudt dat geen leveringen of diensten worden geacht plaats te vinden, lijkt het mij dat hier gelezen moet worden 'degene op wie de goederen of diensten overgaan'.

25 Opgemerkt zij dat ook in de Tweede richtlijn al de mogelijkheid was opgenomen om 'bij inbreng van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in een vennootschap ervan uit te gaan dat deze vennootschap geacht wordt de persoon van de inbrenger voort te zetten'. Zie Bijlage A, nr. 3 bij artikel 5, lid 1, van de Tweede richtlijn.

26 In de parlementaire geschiedenis is hieromtrent niets (expliciet) opgemerkt. Impliciet vind ik steun voor mijn opvatting in Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 5 (nota naar aanleiding van het verslag), blz. 15. In de voorlaatste alinea van die pagina worden de artikelen 5, lid 8 en 6, lid 5 van de Zesde richtlijn in één adem genoemd bij de redengeving voor aanpassing van artikel 31 van de Wet aan de (tekst van de) richtlijn.

27 Bij richtlijn 2006/69/EG van de Raad van 24 juli 2006, PB L 221, blz. 9-14 is de tweede zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn per 13 augustus 2006 vervangen door: "De lidstaten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen nemen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en belastingontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen."

28 Zie ook M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 134.

29 V-N 1973, nr. 18A, blz. 753. De eerste zin in het citaat loopt niet goed; het woord 'te' lijkt mij abusievelijk te zijn opgenomen.

30 Als de overgedragen onderneming vrijgestelde prestaties behelst (denk aan een tandartspraktijk), is het overigens maar de vraag of er 'hoe dan ook' aftrek zou bestaan indien (en voor zover artikel 11, lid 1, onderdeel r, van de Wet (artikel 13B, onderdeel c, van de Zesde richtlijn, thans artikel 136 van richtlijn 2006/112/EG), niet van toepassing is en) ter zake van de overdracht btw verschuldigd was.

31 Zie bijvoorbeeld C.P. Tuk, Wetgeving op de Omzetbelasting, Kluwer, Deventer-Antwerpen, 1959, blz. 371 en H.M. van Ooijen in de noot bij TC 25 september 1967, BNB 1968/15.

32 Artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn kwam reeds aan de orde in HvJ EG, 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, V-N 2001/15.26 inzake de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de overdracht van een algemeenheid van goederen en in HvJ EG 29 april 2004, Faxworld, C-137/02, BNB 2004/286 m.nt. H.W.M. van Kesteren inzake de vraag of degene die een algemeenheid van goederen overdraagt, doch zelf geen economische activiteiten heeft verricht, recht op aftrek van voorbelasting heeft. In geen van beide arresten was uitlegging van het communautaire begrip 'algemeenheid van goederen' echter aan de orde.

33 Blijkens het arrest was de procestaal - en daarmee de authentieke taal - Frans.

34 Ook in de Duitse tekstversie staat deze komma, even als in de Spaanse, Deense, Italiaanse en Zweedse versie. In de Engelse vertaling van punt 40 van het arrest is de komma echter niet geplaatst, evenmin als in de Nederlandse en de Portugese versie.

35 De bij deze passage behorende voetnoot is niet opgenomen. De conclusie heeft betrekking op de zaak die geleid heeft tot het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 42677, BNB 2008/221 m.nt. Van Zadelhoff. In dit arrest ging het om (de overdracht van) een verzamelgebouw dat uit acht zelfstandig te gebruiken en afzonderlijk te verkopen units bestond. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 31 van de Wet ook van toepassing kan zijn op de overdracht van een algemeenheid van goederen door of op ondernemers in de zin van artikel 7, lid 2, onderdeel b, van de Wet. In dit verband kan ook worden gewezen op HR 1 september 1999, nr. 34505, BNB 1999/440 m.nt. Van Zadelhoff waarin de Hoge Raad reeds oordeelde dat buiten twijfel is dat een complex van woningen dat door dezelfde verhuurder bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd een algemeenheid van goederen vormt.

36 Ook de Franse, Spaanse, Engelse, Duitse, Italiaanse en Portugese tekst hanteren de meervoudsvorm: 'une universalité totale ou partielle de biens', 'una universalidad total o parcial de bienes', 'a totality of assets or part thereof', 'Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens', 'a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni' en 'a transferência a título oneroso ou a títulogratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade de uma universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens'.

37 Ik meen ook dat uit het arrest van de Hoge Raad van 8 juni 2008, nr. 42677 niet kan worden afgeleid dat de overdracht van een enkele (niet - zoals in het arrest - in units verdeelde) onroerende zaak onder de werkingssfeer van artikel 31 van de Wet valt. Zie ook Van Zadelhoff in zijn noot op dit arrest in BNB 2008/221.

38 In dezelfde zin G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer, Deventer, 2007, blz. 290.

39 Gevolg daarvan is dat artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn een wat te ruime omschrijving lijkt te geven.

40 Term ontleend aan punt 30 van het arrest Zita Modes: "Op grond van de tweede zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten de toepassing van het niet-leveringsbeginsel (curs. MvH) uitsluiten wanneer (....)"

41 Met ingang van 24 juni 1998 is de tekst van artikel 31 van de Wet (vrijwel) gelijkgetrokken met die van de Zesde richtlijn. Wet van 17 juni 1998 tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en van enige andere belastingwetten in verband met de fiscale begeleiding van de overgang van vermogen onder algemene titel bij rechtspersonen op de voet van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek, Stb. 1998, 350.

42 Zeker als we daarbij het historische gegeven in aanmerking nemen dat het begrip 'onderneming' in de zin van de omzetbelasting in het (verre) verleden werd omschreven als 'een organisatie van kapitaal en arbeid waarmee in het maatschappelijk verkeer wordt opgetreden.'

43 Voor zover dit in deze conclusie niet anders is aangegeven wordt met 'onderneming' ook een gedeelte daarvan bedoeld.

44 De wijziging was bedoeld om de voorwaarde voor toepassing van artikel 31 van de Wet dat de overgenomen onderneming moest worden voorgezet te laten vervallen. Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 5 (nota naar aanleiding van het verslag), blz. 15. In punt 43 van het arrest Zita Modes oordeelde het HvJ EG dat blijkens de bewoordingen van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn de voortzetting geen toepassingsvoorwaarde is, maar zonder meer een gevolg is van het feit dat geen levering geacht wordt te hebben plaatsgevonden. In punt 44 van het arrest Zita Modes merkt het HvJ EG op dat artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn doelt op overdrachten waarbij de verkrijger de bedoeling heeft om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren. In wezen behelst artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn dus geen voortzettingsvereiste in die zin dat hetgeen wordt overgedragen op precies dezelfde wijze wordt voortgezet, maar wel dat de exploitatie van de algemeenheid van goederen wordt voortgezet.

45 Met het meergenoemde arrest van 6 juni 2008, nr. 42677, BNB 2008/221 is wel een kentering opgetreden voor zover het betreft de vraag of een 7-2-b-onderneming onder het bereik van artikel 31 van de Wet valt. Volgens vaste jurisprudentie kon een 7-2-b onderneming voorheen niet met gebruikmaking van artikel 31 van de Wet worden overgedragen. Met het arrest van 6 juni 2008 is de Hoge Raad omgegaan.

46 In dezelfde zin G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de btw weer op de agenda, WFR 2004/1824.

47 HR 9 september 1992, nr. 27 897, BNB 1992/337, punt 3.2.

48 Ondernemers en hun prestaties worden in de heffing betrokken, niet ondernemingen.

49 In oud-vaderlandse bewoordingen zou ik zeggen: 'de organisatie van kapitaal en arbeid waarmee in het maatschappelijk verkeer wordt opgetreden'.

50 De bij deze passage behorende voetnoten zijn niet opgenomen.

51 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Kluwer, Deventer, 2007, schrijft op bladzijde 265 dat het ervoor moet worden gehouden dat de term 'overdracht' is opgenomen ter verduidelijking. Volgens hem is de term mogelijk ook opgenomen omdat in het voor 1 januari 2007 geldende artikel 3, lid 1, van de Wet een belangrijke positie was toegekend aan de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst (onderdeel a). Vanaf 1 januari 2007 is artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet tekstueel in overeenstemming gebracht met de overeenkomstige bepaling in de richtlijn (artikel 14, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG).

52 Bezien met een (Nederlandse) civiele bril, kan nog worden gezegd dat de term 'overgang' duidt op verkrijging onder algemene titel - zoals fusie -, terwijl 'overdracht' eerder duidt op verkrijgingen onder bijzondere titel (koop, onteigening).

53 In de authentieke Franse versie van het arrest: 'le transfert', in de Duitse versie 'Übertragung' en in de Engelse tekst 'transfer'.

54 Opgemerkt zij dat in het arrest van 9 september 1992 waarvan ik de casus in 5.3.18 bij wijze van voorbeeld aanhaalde, de verpachter een ander was dan degene die de onroerende zaak in het kader van de overgedragen onderneming had geëxploiteerd.

55 Zie artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 1, van de Wet (tekst 2001). Sinds 1 januari 2003 is de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel b, sub 1, van de Wet in overeenstemming met de tekst van artikel 13B, onderdeel b, sub 3, van de Zesde richtlijn (thans artikel 135, lid 2, onderdeel c, van richtlijn 2006/112/EG) en luidt deze: "verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines".

56 Ik zou mij overigens kunnen voorstellen dat ingeval personeel in eerste instantie - bijvoorbeeld in afwachting van het afronden van arbeidsrechtelijke zaken - door de overdrager voor korte tijd wordt uitgeleend, doch het de bedoeling is dat deze personeelsleden in dienst komen bij de overnemer, de (kortstondige) detachering toch onder het bereik van artikel 31 van de Wet wordt gebracht. De kortstondige detachering wordt dan als het ware weggedacht. Ik wijs in dit verband nog op HR 6 oktober 1999, nr. 34714, BNB 1999/443, waarin de Hoge Raad oordeelde dat de detachering van personeel door een gemeente aan de regionale brandweer (gemeenschappelijke regeling) niet belast was met btw. Volgens de Hoge Raad was de detachering van het personeel een uitvloeisel van de destijds door de gemeente verrichte brandweertaken (overheidstaak). De gemeente kon daarmee, aldus de Hoge Raad, met betrekking tot de detachering niet als ondernemer optreden.

57 Ik neem tenminste aan dat de goederen door B aan de A-vennootschappen zijn verhuurd. Ik baseer dat op een tot de stukken behorende raamovereenkomst tussen B en de A-vennootschappen op basis waarvan de vennootschappen B hebben verzocht om roerende zaken van derden te kopen en deze vervolgens aan hen te leasen.

58 Ik lees in het beroepschrift in cassatie, noch in de conclusie van repliek een betwisting van de door het Hof aangenomen (zie punt 2.6.5 van de hofuitspraak) behouden samenhang van de overgedragen zaken.

59 Het lijkt mij evident - belanghebbende stelt dat ook niet - dat de omstandigheid dat de in aftrek gebrachte belasting ter zake van de levering van goederen door B niet van belanghebbende is nageheven, geen rol speelt bij de vraag of de leveringen door B buiten beschouwing moeten blijven bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 31 van de Wet.

60 In haar beroepschrift in cassatie vermeldt belanghebbende op bladzijde 6 een aantal zaken dat kennelijk in casu niet door belanghebbende is overgenomen en dat volgens belanghebbende wel noodzakelijk is om tot een algemeenheid van goederen te concluderen. Ik merk hier slechts op dat een aantal van de in het beroepschrift vermelde zaken door belanghebbende - als ik het goed zie - wel degelijk is overgenomen: zo is een deel van het personeel van de A-vennootschappen in dienst gekomen bij belanghebbende en lijken, gelet op de gedingstukken, ook vergunningen door belanghebbende te zijn overgenomen.

61 Resolutie van 9 september 1971, no. B71/10 175, V-N 1971, blz. 702-704.

62 In casu zien we dat gebeuren met betrekking tot de overdracht van inventaris door B, ter zake waarvan vaststond dat B de in rekening gebrachte belasting op aangifte had voldaan (zie 2.13 van deze conclusie), alsmede met betrekking tot de levering van het deel van de inventaris waarvoor C B.V. een factuur heeft uitgereikt, ten aanzien waarvan de Inspecteur de (aftrek)correctie bij belanghebbende ter zitting voor het Hof opgeeft omdat hij niet kan bewijzen dat de facturerende ondernemer de in rekening gebrachte belasting niet op aangifte heeft voldaan (zie 3.2 van deze conclusie en de daarin opgenomen voetnoot).

63 Dit besluit is ingetrokken bij besluit van 28 april 2003, DGB2003/2121M, V-N 2003/25.15, welk besluit op zijn beurt is ingetrokken bij het besluit van 12 augustus 2004, CPP2004/1537M, V-N 2004/45.17. Het besluit van 12 augustus 2004 is ingetrokken bij de inwerkingtreding van het besluit van 19 april 2007, CPP2007/308M, V-N 2007/26.26. De strekking van de besluiten verschilt overigens niet.

64 MvH: bedoeld is de factuur met betrekking tot de levering van de onroerende zaak aan belanghebbende.

65Blijkens, althans zo lees ik punt 2.6.9 van de hofuitspraak, uit de brieven van belanghebbende van 26 en 30 oktober 2001 (zie punten 2.9 en 2.10 van deze conclusie) en die van 30 oktober van de Rijksdienst voor de keuring van vee en vlees (punt 2.11 van deze conclusie). Ook de eerder in 5.4.7 van deze conclusie aangehaalde passage uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor het Hof wijst op een voorgenomen overdracht.

66 Het oordeel van het Hof dat de onroerende zaak en de inventaris blijkens de overeenkomsten onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden is mijns inziens niet gemotiveerd. Belanghebbende komt in cassatie echter niet op tegen dit oordeel van het Hof zodat ik volsta met deze opmerking.

67 Ik leid dat af uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor de Rechtbank. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting voor de Rechtbank (blz. 1 en 2) heeft de gemachtigde van belanghebbende onder andere het volgende verklaard: "Wij hebben met fiscalisten van ons eigen kantoor en van F deze casus en de jurisprudentie bestudeerd. (...) Wij hadden nooit verwacht dat wij in een beroepsfase zouden terechtkomen."

68 Dat was wellicht anders geweest als belanghebbende onomwonden te horen had gekregen dat artikel 31 van toepassing was, en die informatie in de wind had geslagen.

69 De Bank was gebaat bij een belaste overdracht; het kantoor D blijkt de adviseur van de Bank te zijn (zie bijvoorbeeld blz. 6 van belanghebbendes beroepschrift voor de Rechtbank). Daarnaast vermeldt belanghebbende echter ook haar eigen fiscaal deskundigen, zonder daarbij overigens namen te noemen. Ik verwijs naar de in noot 66 vermelde passage uit het proces-verbaal van het ter zitting bij de Rechtbank verhandelde.