HR, 15-02-1995, nr. 29 406

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 december 1992 betreffende de aan X te Z voor het jaar 1990 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1990 een aanslag inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 75.299,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak vernietigd en de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 74.730,--. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 18 maart 1994 geconcludeerd tot verwerping van het beroep.

3. Beoordeling van de middelen 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende werkte tot mei 1991 als operator bij een bedrijf dat zich bezig houdt met de overslag van vloeibare zwavel, een proces waarbij kwalijk riekende gassen vrijkomen. De kleding van de werknemers wordt licht door de vloeibare zwavel vervuild en beschadigd. De werkgeefster heeft belanghebbende een overall, schoenen en handschoenen ter beschikking gesteld. Daarnaast schafte belanghebbende zelf broeken, een jas, sokken, trui en ondergoed aan, waarmee hij zich bij het verrichten van zijn arbeid kleedde. De zwavellucht maakte ander gebruik van de kleding onmogelijk. De kleding werd niet tezamen met de gezinswas, doch in een wasserette gereinigd. Belanghebbende diende zich thuis langdurig en vaak herhaald te douchen teneinde de penetrante zwavellucht uit de huid te verwijderen. Belanghebbende heeft in zijn aangifte ter zake van de kleding ƒ 360,--, voor het wassen ervan ƒ 550,--, en ter zake van het veelvuldig, langdurig douchen ƒ 125,-- als aftrekbare kosten in aanmerking genomen. 3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige kleding beschouwd dient te worden als werkkleding in de zin van artikel 36, lid 1, letter f, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) en dat hieraan niet afdoet dat het hier om normale kleding gaat. 3.3. Voor de toepassing van artikel 35, lid 1, van de Wet, de slotzin van die bepaling buiten beschouwing gelaten, geldt dat voor een werknemer, afgezien van hier verder niet van belang zijnde vereisten, uitgaven wegens extra vervuiling en slijtage aan kleding als waarvan hier sprake is tot de aftrekbare kosten uit dienstbetrekking kunnen worden gerekend indien en voor zover de werknemer meer uitgaven voor kleding heeft gehad dan belastingplichtigen die niet een functie als die van de werknemer vervullen maar wat betreft inkomen, vermogen, en gezinsomstandigheden met die werknemer op een lijn staan. Daarbij is niet van belang welke uitgaven voor kleding de werknemer zou hebben gehad als hij niet de desbetreffende functie zou hebben vervuld. 3.4. De slotzin van artikel 35, lid 1, brengt evenwel mee dat de wetgever gelet op het bepaalde in artikel 36, lid 1, aanhef en letter f, met ingang van 1990 geen rekening meer wil houden met een aftrek als in 3.3 bedoeld. In het bijzonder is hier van belang dat blijkens de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp dat heeft geleid tot de Wet van 27 april 1989, Stb. 123, men met de woorden " kosten die verband houden met" in artikel 36, lid 1, heeft willen aangeven dat " alle kosten, lasten en afschrijvingen die in de ruimst mogelijke zin met de genoemde onderwerpen te maken hebben, onder de beperkingen vallen" (Kamerstukken II 1988/89, 20 873, nr. 3, blz. 25). De geschiedenis van de totstandkoming van artikel 36, lid 1, aanhef en letter f, geeft voorts geen grond voor de veronderstelling dat de wetgever kleding als waarvan hier sprake is tot de werkkleding heeft willen rekenen op de enkele grond dat die kleding door de aard van de te verrichten werkzaamheden aan extra vervuiling en slijtage bloot staat en niet meer bruikbaar is buiten het werk. 3.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat het Hof de gevraagde aftrek voor kosten van kleding ten onrechte heeft toegestaan. 3.6. De kosten van veelvuldig langdurig douchen komen reeds niet voor aftrek in aanmerking omdat deze kosten een zodanig persoonlijk karakter dragen dat zij niet als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35, lid 1, van de Wet kunnen worden aangemerkt. Hier is van overeenkomstige toepassing hetgeen in het arrest van de Hoge Raad van 9 juni 1971, nr. 16.506, BNB 1971/151, ten aanzien van extra voeding is overwogen. 3.7. Uit het vorenoverwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven.

4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, en bevestigt de uitspraak van de Inspecteur.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Zuurmond en Herrmann, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van der Vegt, in raadkamer van 15 februari 1995.Nr. 29.406 Mr. Van den Berge

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Inkomstenbelasting 1990 de staatssecretaris

Parket, 18 maart 1994 van Financiën

tegen

X

Edelhoogachtbaar College,

1.Korte beschrijving van de zaak

1.1.Het beroep in cassatie is gericht tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 18 december 1992, nr. 913888-M-4 en is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).

1.2.De belanghebbende was in 1990 in loondienst werkzaam bij een bedrijf dat zich toelegt op overslag van vloeibare zwavel. Hierbij kwamen stinkende gassen vrij. De kleding van de werknemers kreeg een penetrante zwavellucht en werd door de vloeibare zwavel licht vervuild en beschadigd. In verband met zijn werkzaamheden kreeg belanghebbende van zijn werkgeefster de beschikking over een overall, schoenen en handschoenen. Daarnaast schafte hij voor eigen rekening broeken, hemden, een jas, sokken, een trui en ondergoed aan voor in totaal ƒ 680,-. Na aftrek van ƒ 320,- "normaal" heeft hij het restant ad ƒ 360,-, alsmede ƒ 550,- als kosten van het wassen van deze kleding bij zijn aangifte inkomstenbelasting 1990 opgevoerd als aftrekbare kosten. Tussen belanghebbende en het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Inspectie directe belastingen te P (nader: de Inspecteur), was in geschil of het hier kosten betrof verband houdende met "werkkleding" in de zin van art. 36, lid 1, aanhef en letter f, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964).

1.3.Het Hof heeft vastgesteld (r.o. 6.3.):

"(...) dat tengevolge van de zich daaraan hechtende penetrante zwavelgeur de kleding (...) gedurende het uitoefenen van de dienstbetrekking door belanghebbende werd gedragen en na een eenmalig gebruik in het bedrijf waarin belanghebbende werkzaam was, niet langer voor ander gebruik dan in het bedrijf geschikt was (...)",

en oordeelde aansluitend (r.o. 6.3. en 6.4.):

"Deze kleding dient derhalve als werkkleding te worden aangemerkt. Dat het hier normale kleding betreft, doet aan deze gevolgtrekking niet af. [Dat] brengt mee dat ook de kosten van het wassen van de kleding als aftrekbare kosten zijn te beschouwen."

1.4.De onder 1.2 geschetste werkomstandigheden hadden verder tot gevolg dat belanghebbende zich thuis langdurig en vaak herhaald diende te douchen om de penetrante zwavellucht uit de huid te verwijderen, in verband waarmee hij - anders dan de Inspecteur - ƒ 125,- als aftrekbare kosten beschouwde.

1.5.Het Hof heeft hem ook daarin gevolgd, oordelend (r.o. 6.5.):

"(...) dat hier geen sprake is van persoonlijke verzorging waarvan de daarmede verband houdende kosten ingevolge artikel 36, lid 1, aanhef en letter g, van de Wet (IB 1964) niet tot de aftrekbare kosten behoren, en voorts, waar het langdurig en vaak herhaald douchen uitsluitend werd opgeroepen door de vervulling van de dienstbetrekking, dat de daardoor veroorzaakte extra uitgaven als op het loon drukkende kosten dienen te worden beschouwd."

1.6.Het cassatieberoep van de Staatssecretaris steunt op twee cassatiemiddelen. Middel I bestrijdt 's Hofs hiervoor ad 1.3 bedoelde oordeel omtrent het begrip "werkkleding". Middel II

keert zich tegen de hiervoor ad 1.5 bedoelde beslissing aangaande de uitdrukking "persoonlijke verzorging".

1.7.De belanghebbende heeft het cassatieberoep bij vertoogschrift bestreden.

1.8.Onder nrs. 29.432, 29.508 en 29.665 zijn bij Uw Raad zaken aanhangig welke eveneens de aftrekbaarheid van kosten van kleding betreffen.

2.Aftrekbare kosten i.v.m. dienstbetrekking tot 1990

2.1.Artikel 35, lid 1, Wet IB 1964 gaf indertijd de volgende definitie:

"Aftrekbare kosten zijn de op de inkomsten drukkende kosten tot verwerving, inning en behoud daarvan, daaronder begrepen de op de inkomsten rustende lasten en de afschrijvingen op goederen welke tot het verwerven van de inkomsten dienen."

2.2.Uitgaven gedaan tot verwerving van inkomsten dienen te worden onderscheiden van uitgaven bij wijze van inkomensbesteding. HR 30 november 1977, BNB 1978/7 (boeken leraar), gaf daartoe het volgende - op de dienstbetrekking toegespitste - richtsnoer:

"(...) aftrekbare kosten [zijn] niet slechts die kosten (...), die met uitschakeling van alle persoonlijke omstandigheden door ieder uit hoofde van de aard der betrekking gemaakt moeten worden, doch ook die welke mede samenhangen met het persoonlijk leven van [de] belastingplichtige, zij het dat eerstbedoelde kosten - mits binnen de grenzen der redelijkheid gemaakt - steeds, en laatstbedoelde kosten slechts in bepaalde gevallen voor aftrek in aanmerking komen; (...) ter beoordeling, in hoeverre kosten als laatstbedoelde (...) als aftrekbare kosten mogen worden aangemerkt, moet worden onderzocht, vooreerst, of die uitgaven objectief gesproken tot de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking kunnen bijdragen, en voorts, of die uitgaven door iemand die niet een dienstbetrekking als die van [de] belastingplichtige vervult, doch wat inkomen, vermogen en gezin betreft in dezelfde omstandigheden verkeert, niet, althans niet tot een bedrag als door [de] belastingplichtige besteed, zouden zijn gedaan".

2.4.Door de samenhang met het persoonlijk leven van de belastingplichtige wordt laatstbedoelde categorie wel aangeduid als "gemengde kosten" . Uit HR 7 november 1979, BNB 1980/17, m.nt. P. den Boer , bleek dat uitgaven in voormelde geobjectiveerde zin niet alleen konden bijdragen tot de behoorlijke vervulling van een dienstbetrekking indien zij daarvoor onontbeerlijk zouden zijn, doch ook indien deze uitgaven zeer wenselijk zouden zijn voor een goede uitoefening van de desbetreffende functie, dan wel die functie meebracht dat de betrokkene zich redelijkerwijze niet aan die uitgaven kon onttrekken.

2.5.Overigens volgde uit onder meer HR 16 oktober 1985, BNB 1985/321 (reis godsdienstleraar) , dat laatstbedoeld criterium geen andere strekking had dan om louter subjectieve opvattingen van een belastingplichtige omtrent het nut van een bepaalde uitgave voor de vervulling van zijn dienstbetrekking uit te schakelen; het was dus niet nodig dat de belastingplichtige niet aan de uitgave kon ontkomen.

2.6.Was dat nut van de uitgave eenmaal vastgesteld, dan was de strekking van het vergelijkingscriterium te bepalen in hoeverre deze uitgave naar zijn omvang niettemin een privé-karakter had. In dat kader was niet maatgevend of vergelijkbare personen uitgaven van dezelfde aard deden, maar uitsluitend of deze lager waren dan hetgeen de belastingplichtige had besteed [HR 6 februari 1980, BNB 1980/91, m.nt. Hofstra (studeerkamer); BNB 1985/321; HR 19 maart 1986, BNB 1986/166, m.nt. Den Boer (kleding en haarverzorging kosteres)].

2.7.Een en ander gold overigens voor zowel de strikt zakelijke als de gemengde kosten binnen de perken van de redelijkheid: als uitgaven die naar hun aard als aftrekbare kosten aangemerkt konden worden zo buitensporig waren dat geen enkel redelijk denkend mens kon volhouden die uitgaven ter wille van een behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking te hebben gedaan, waren zij kennelijk onredelijk en konden zij niet als zodanig worden aanvaard, aldus bijvoorbeeld HR 9 januari 1980, BNB 1980/74 m.nt. Den Boer (skilessen sportleraar). Aan hetgeen "gewoon" was of "normaal verwachtbaar" kwam in dit kader geen betekenis toe [zie o.a. HR 23 maart 1977, BNB 1977/

114, m.nt. Den Boer (reiskosten verkeersvlieger) en HR 7 mei 1980, BNB 1980/186].

3.Kledingkosten onder het oude recht.

3.1.Kosten van beroepskleding zijn steeds - verminderd met een bedrag aan besparing op particuliere uitgaven voor

kleding - tot de aftrekbare kosten gerekend. Zie voor de Wet op de bedrijfsbelasting : Raad van Beroep [R.v.B.) Amsterdam, 7 maart 1905, B. 28; voor de Wet op de inkomstenbelasting 1914 : R.v.B. Amsterdam, 15 juli 1936 en

8 juni 1938, vermeld in de Vakstudie Wet op de Inkomstenbelasting 1914, art. 10, aant. 32; voor het Besluit op de inkomstenbelasting 1941, art. 14, lid 2 aanhef en onder 1? en bij voorbeeld Hof Amsterdam, 1 juli 1963, BNB 1964/74 en t.a.v. de Wet IB 1964 o.a. HR 25 november 1981, BNB 1982/9. HR 2 juni 1976, BNB 1976/167, sprak in dit verband van

"(...) speciale kleding (...), waarvan het gebruik door de aard van het beroep (...) wordt geboden".

Tot die kosten behoorde ook de kosten van het reinigen of herstellen van dergelijke kleding (zie o.a. Hof Amsterdam 1 juli 1963, BNB 1964/74 en Hof Den Haag 21 januari 1985, opgenomen in HR 4 juni 1986, BNB 1986/250, m.nt. Den Boer).

3.2.Ook de bij de beroepsuitoefening opgelopen schade aan gewone kleding kon tot aftrek leiden (Hof Den Bosch 22 februari 1985, VN 3 augustus 1985, blz. 1548 pt. 17).

3.3.Uitgaven aan kleding, aangeschaft uit het oogpunt van representatie werden aanvankelijk niet aftrekbaar geacht, omdat uitgaven voor kleding in het algemeen werden gerekend tot de sfeer van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomstenverwerving (HR 2 juni 1976, BNB 1976/167). HR 31 mei 1978, BNB 1978/179 en 7 november 1979, BNB 1980/17, m.nt. Den Boer echter, achtte dergelijke uitgaven aftrekbaar, mits deze objectief gesproken tot de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking konden bijdragen en door andere, vergelijkbare belastingplichtigen niet of niet in dergelijke mate zouden zijn gedaan [vgl. ook HR 19 maart 1986, BNB 1986/166 (kledingkosten kosteres)].

4.Aftrekbare kosten i.v.m. dienstbetrekking sedert 1990

4.1Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 123 (hierna: Stb. 123) werd de aftrek van zgn. gemengde kosten door een aantal in art. 36 Wet IB 1964 opgenomen bepalingen beperkt en genormeerd. Dat gebeurde volgens de Memorie van Toelichting (M.v.T)

"op pragmatische en wellicht arbitraire wijze".

Met de "gemengde kosten" had men het oog op uitgaven 20 873, blz. 27.

" (...) die vaak naast het zakelijk doel tevens het persoonlijk leven van de belastingplichtige dienen (...)".

Tot deze maatregelen behoorden ook de beperking van de aftrek van uitgaven voor kleding tot werkkleding (art. 36, lid 1 aanhef en onder f Wet IB 1964) en de uitsluiting van uitgaven voor persoonlijke verzorging (art. 36, lid 1 aanhef en onder g Wet IB 1964).

4.2. Een dergelijke arbitraire beperking van de aftrekbaarheid van deze gemengde kosten was niet nieuw: de Wet op de bedrijfsbelasting (art. 3, § 2 onder c) stelde kosten die niet uitsluitend ten behoeve van de bedrijfs-of beroepsuitoefening waren gemaakt

"maar ook ten deele voor persoonlijk genot of andere oogmerken gedaan"

slechts voor de helft aftrekbaar.

4.3.De Tweede Kamer wenste ook een aanscherping van het algemene criterium voor aftrekbare kosten. Daartoe werden in art. 35 Wet IB 1964 twee criteria, een zgn. omvangs- en een zgn. vergelijkingscriterium, opgenomen. Het zgn. omvangscriterium houdt in dat de gemaakte kosten "in hun totale omvang niet overtreffen hetgeen gebruikelijk is" (art. 35, lid 1, slot eerste volzin, Wet IB 1964). Het vergelijkingscriterium houdt in dat slechts aftrekbaar zijn de in vergelijking met anderen gemaakte extra kosten (art. 35, lid 1, tweede volzin, Wet IB 1964).

4.4.Uit de gedingstukken blijkt niet dat de Inspecteur heeft gesteld dat enige post de gebruikelijke omvang overtrof, zodat het Hof mocht aannemen dat de gestelde kosten voldeden aan het omvangscriterium.

Ook het vergelijkingscriterium levert in dit geval geen problemen op. De belanghebbende heeft daar met de door hem toegepaste aftrek "normaal" ter zake van "extra kleding voor werk" kennelijk reeds een - door de Inspecteur niet aangevochten - toepassing aan gegeven, terwijl uit de achtergrond van de post "langdurig douchen" volgt dat vergelijkbare personen daar niet toe over zullen gaan. Bespreking van deze criteria laat ik daarom hier achterwege.

5. Kosten van kleding sinds 1990.

5.1. Art. 36, lid 1, aanhef en onder f, Wet IB 1964, tot stand gekomen bij de Wet Stb. 123, luidt:

"Tot de aftrekbare kosten behoren niet kosten die verband houden met (...) kleding, met uitzondering van werkkleding".

In de M.v.T. (blz. 27) werd betoogd:

"(...) Bij (..) werkkleding moet worden gedacht aan kleding die gedurende het uitoefenen van de dienstbetrekking, of gedurende bepaalde perioden daarvan moet worden gedragen en die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend daar- voor geschikt is, zoals uniformen en vakkleding. Gelet op deze omschrijving valt bijvoorbeeld een overall onder het begrip werkkleding, hoewel het zeer wel mogelijk is dat een overall ook thuis wordt gedragen. Een ander voorbeeld kan aan de hand van een rokkostuum worden gegeven. Bij de beoordeling van de vraag of een rokkostuum onder het begrip werkkleding valt, is het van belang te bezien of er met betrekking tot het rokkostuum ten aanzien van de belastingplichtige al dan niet sprake is van gelegenheidskleding. (Is dat laatste het geval) dan valt het rokkostuum niet onder het begrip werkkleding. Ten aanzien van de kelner of musicus die verplicht is tijdens zijn werkzaamheden een rokkostuum te dragen is er geen sprake van gelegenheidskleding. In zijn situatie valt het rokkostuum wel onder het begrip werkkleding. Sportkleding valt ook onder de beperking, aangezien die kleding niet aanmerkelijk verschilt van kleding die buiten de werksfeer pleegt te worden gedragen. Dit geldt ook voor kleding die door bijvoorbeeld een simpel beeldmerk herkenbaar is en met het oog op het bereiken van een zekere uniformiteit in de sfeer van de werkkring wordt gedragen, doch die daarbuiten evenzeer draagbaar is zonder dat de drager als "ge-üniformeerde" opvalt".

5.2. De passage over sportkleding had in de oorspronkelijke versie van de M.v.T. ook betrekking op representatieve kleding, wat de Raad van State aanleiding gaf tot de vraag of een rokkostuum ook voor bij voorbeeld een kelner niet tot werkkleding mocht worden gerekend. Ook de passage over de overall is aan deze Raad te danken. In het Nader Rapport werd verder opgemerkt dat er naar was gestreefd

"het begrip werkkleding zo veel mogelijk te objectiveren"

en dat het ging om kleding die

"niet geschikt is om buiten werktijd te worden gedragen".

5.3. Een suggestie, de aftrek te beperken tot kleding die in opdracht van de werkgever wordt gedragen werd afgewezen. Daarbij werd ook opgemerkt dat de passage over sportkleding niet sloeg op

"(...) de sportkleding van beroepssportlieden maar op die van belastingplichtigen met een andere professie".

5.4.Bij Wet van 27 april 1989, Stb. 124 (hierna: Stb. 124), werd de aftrekbaarheid van kosten van kleding, andere dan werkkleding, als bedrijfs-of beroepskosten beperkt tot 75% (art. 8a, lid 2, aanhef en onder b, Wet IB 1964) en werden kosten van kleding, andere dan werkkleding, van de ondernemer zelf van aftrek uitgesloten (art. 8b, lid 1 aanhef en onder 4? Wet IB 1964). Een uitzondering werd gemaakt voor artiesten, presentatoren en beroepssporters (art. 8b, lid 3 Wet IB 1964). Onder die beperking en uitsluiting vielen volgens de M.v.T. ook de kosten van "representatieve kleding en sportkleding, aangezien die kleding niet aanmerkelijk verschilt van kleding die buiten de werksfeer pleegt te worden gedragen. (...)".

5.5. Ambtenaren van het Ministerie van Financiën rekenden aanvankelijk ook een spijkerbroek tot werkkleding als die "(...) op het werk zodanig wordt gebruikt dat hij onbruikbaar is om ook nog privé te gebruiken".

Dit standpunt kwam niet meer voor in de antwoorden die een ambtelijke werkgroep later op praktijkvragen gaf.

Deze werkgroep maakte aan de hand van het criterium of

de kledingstukken (nagenoeg) uitsluitend geschikt waren voor gebruik gedurende het uitoefenen van de dienstbetrekking arbitraire keuzen, waarbij o.a. parka's wel en gele regenpakken niet tot werkkleding werden gerekend.

5.6. Mobach c.s. vrezen

"dat het door de wetgever veronderstelde onderscheid tussen gewone kleding en werkkleding er in feite niet is. (...) de wetgever heeft geprobeerd een objectief onderscheidend criterium aan te leggen, waarin feite alleen subjectieve criteria voorhanden zijn (...)."

5.7. In de inmiddels verschenen jurisprudentie wordt met name beoordeeld of de kleding ook in privé kan worden gedragen. Het Hof Den Haag, 14 juli 1992, VN 8 juli 1993 blz. 2037 pt. 13 rekende tot werkkleding ook de door een beveiligingsbeambte over een kogelvrij vest gedragen kleding welke daardoor enige maten groter was dan normaal. Deze kleding was hierdoor volgens dat Hof uitsluitend dan wel nagenoeg uitsluitend geschikt voor gebruik tijdens de beroepsbeoefening. In deze zin ook Hof Amsterdam, 12 februari 1993 VN 8 juli 1993 blz. 2038 pt. 14 (schoenen stewardess). Zie ook de uitspraak van het Hof Arnhem, 23 februari 1993, VN 9 september 1993 blz. 2693 pt. 1.4. (politierechercheur in burger). Tegen deze laatste uitspraak is door de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld, aanhangig onder nr. 29.508. Het Hof Leeuwarden 8 juni 1993 nr. 38/93, Beloning en belasting 30 september 1993 blz. 11 pt. 6 weigerde een lid van een orkest aftrek van de tijdens uitvoeringen op voorschrift gedragen zwarte kleding omdat die volgens dat Hof ook in privé goed draagbaar was. In dezelfde zin dat Hof 17 september 1993 VN 30 december 1993 blz. 4188 pt. 13 ten aanzien van de door een dominee bij huwelijkssluitingen en begrafenissen gedragen donkere kleding. Anders voor een dergelijk geval het Hof Arnhem 9 november 1993 nr. 93/1366 Fiscaal up to date 13 januari 1994 blz. 19 nr. 94-37.

6. Kosten die verband houden met kleding.

Art. 36, lid 1, aanhef Wet IB 1964 spreekt van

"(...) kosten die verband houden met de volgende

posten:(...)."

Daarmee heeft men willen aangeven dat

"alle kosten (...) die in de ruimst mogelijke zin met de genoemde onderwerpen te maken hebben, onder de beperkingen vallen (...)".

Mobach c.s. rekenen daartoe, wat kleding (andere dan werkkleding) betreft, de kosten van het stomen en ander onderhoud.

7. Middel I.

7.1 Dit middel berust op de stelling dat

"(...) van werkkleding in de zin van [art. 36, lid 1, aanhef en onder f, Wet IB 1964] slechts sprake is indien het (nagenoeg) uitsluitend geschikt zijn voor het dragen gedurende de uitoefening van de dienstbetrekking verband houdt met objectieve eigenschappen van de desbetreffende kledingstukken als zodanig, en niet indien die geschiktheid voortvloeit uit de bestemming die de belastingplichtige geeft aan bepaalde kledingstukken."

Volgens de toelichting op het middel moet de werkkleding

haar speciale geschiktheid bij de vervaardiging hebben

verkregen.

7.2. Uit de hiervoor onder 5.1 t/m 5.4. weergegeven toelichting op het begrip werkkleding leid ik af dat de wetgever heeft gedacht aan "speciale kleding (...) waarvan het gebruik door de aard van het beroep (...) wordt geboden." (HR 2 juni 1976 BNB 1976/167).

7.3.Ook in dit geval brengt de aard van het beroep mee dat men bijzondere beschermende kleding draagt (overall, handschoenen), maar deze bescherming is onvoldoende. Ook de overige kleding wordt onbruikbaar voor normaal gebruik (zie 1.3.). Ook deze kleding krijgt daardoor een bijzonder karakter. Het dragen daarvan heeft nog een privé-element, maar dat verschilt niet van dat van uniformkleding e.d. In de ongeschiktheid van die kleding voor privé-gebruik ligt ook het verschil met de in de M.v.T. bedoelde kleding met een beeldmerk van de werkgever e.d., die ook in privé kan worden gedragen. Gelet ook op het doel van de regeling - het uitsluiten van uitgaven met een gemengd karakter - zie ik geen reden de kosten van deze kleding niet gelijk te stellen aan die van werkkleding in strikte zin.

7.4. In de toelichting op het middel wordt nog gesteld dat de

belanghebbende de kleding wellicht eerst in privé heeft gebruikt. Dat is in de hoffase niet aangevoerd of vastgesteld; in cassatie kan dat niet meer worden onderzocht.

Gelet op een en ander faalt het middel.

8. Persoonlijke verzorging.

8.1.Bij Stb. 123 zijn ook van aftrek uitgesloten de kosten welke verband houden met persoonlijke verzorging (art. 36, lid 1, aanhef en onder g Wet IB 1964). In de M.v.A. werden daarbij genoemd de onder het oude recht aftrek-

bare

"(...) extra kosten in verband met de verzorging van het uiterlijk wegens het vervullen van representatieve verplichtingen."

Kennelijk had men hierbij het oog op een geval als in HR 19 maart 1986, BNB 1986/166 (haarverzorging kosteres) aan de orde was.

8.2. In de winstsfeer werd ten aanzien van de ondernemer zelf ook een dergelijke beperking aangebracht (art. 8b, lid 1 aanhef en onder a onder 5? Wet IB 1964), maar niet ten aanzien van dergelijke kosten van zijn personeel. Zowel in de winstsfeer als ten aanzien van de aftrekbare kosten is een uitzondering gemaakt voor artiesten, presentatoren en beroepssporters (art. 8b, lid 3, art. 23, lid 2 en art. 36, lid 5 Wet IB 1964).

9.Middel II

9.1In dit middel wordt betoogd dat het Hof door de kosten van langdurig en herhaald douchen in aftrek toe te laten, art. 36, lid 1 aanhef en onder g Wet IB 1964 heeft geschonden omdat sprake zou zijn van kosten van persoonlijke verzorging als daar bedoeld.

9.2.Gelet op de hiervoor geciteerde passage uit de M.v.T. zou ik willen aannemen dat de wetgever bij de beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten, niet gedacht heeft aan kosten als de onderhavige. Een ander standpunt zou bovendien tot het absurde resultaat leiden, dat kosten van reiniging van tijdens het werk gedragen beschermende kleding wel aftrekbaar zouden zijn, maar kosten van reiniging van delen van het lichaam die daardoor niet of onvoldoende worden beschermd en eveneens verontreinigd

raken, niet. Dat kan de wetgever niet hebben bedoeld.

9.3.In de toelichting op het middel wordt nog een verdergaande stelling ingenomen (beroepschrift in cassatie, blz. 2 slot, blz. 3 eerste regels): het Hof zou er van uitgaan dat die bepaling slechts ziet op kosten die niet door de dienstbetrekking worden opgeroepen. Dat is niet juist: het Hof heeft uitdrukkelijk overwogen dat het douchen uitsluitend werd veroorzaakt door het vervullen van de dienstbetrekking (r.o. 6.5. tweede zin).

9.4. Uit een en ander volgt dat ook dit middel faalt.

10.Conclusie

Geen van de middelen gegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden,