HR, 21-11-1990, nr. 26 197

Nr. 26.197

Vennootschapsbelasting 1982/1983

Derde Kamer A

Parket, 31 augustus 1989

Mr. Verburg

Conclusie inzake

STICHTING [X]

tegen

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

Edelhoogachtbaar College,

1. Belanghebbende, een stichting opgericht bij notariële akte van 22 juni 1977, stelt zich blijkens de statuten ten doel het geven van onderwijs in verschillende facetten van de natuurgeneeskunde en volksgeneeskunst en mede te werken aan onderwijs, opleiding en oefening op natuurgeneeskundige gebieden. Belanghebbendes doel is naar luid van de statuten, niet op winst gericht.

In 1977 is zij met het geven van onderwijs begonnen in de vorm van een dagopleiding onder de naam " [A] ".

Dank zij de aanwezigheid van overschotten - de kosten konden ruimschoots worden gedekt door de ontvangen college- en cursusgelden - is belanghebbendes vermogen positief.

In het lange boekjaar 1 januari 1982 t/m 31 juli 1983 is, mede door verhoging van de lesgelden, een batig saldo van f 446.724,- verkregen.

De Inspecteur der Vennootschapsbelasting te Utrecht heeft uit een en ander het bestaan van een winstoogmerk bij belanghebbende afgeleid en belanghebbende mitsdien onderworpen geacht aan de vennootschapsbelasting ingevolge artikel 2 lid 1 letter d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb.`69).

Deze zienswijze heeft geleid tot het opleggen van de thans in geding zijnde aanslag.

Na vergeefs bezwaar te hebben gemaakt, heeft belanghebbende beroep aangetekend bij het Gerechtshof te Amsterdam.

2. Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

"Het geschil betreft de vraag of belanghebbende al dan niet onderworpen is aan de heffing van vennootschapsbelasting. Zo belastingplicht bestaat dan wenst belanghebbende, anders dan de inspecteur, goodwill te activeren en af te schrijven en bij de berekening van het fiscale resultaat fictieve kostenposten in aanmerking te nemen" (blz. 1).

Het Hof heeft geoordeeld

"dat belanghebbende sedert 1 januari 1982 een onderneming drijft en dus belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting is" (blz. 7)

en vervolgens de winstberekening van de Inspecteur aanvaard.

3. In cassatie is nog slechts in geschil de door het Hof ontkennend beantwoorde vraag of belanghebbende bij de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer goodwill kan activeren en vervolgens op die goodwill kan afschrijven.

Ter zake heeft het Hof overwogen:

"De genoten winst dient te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik. Het door belanghebbende voorgestane systeem om ter gelegenheid van de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer goodwill te activeren en vervolgens op die goodwill af te schrijven is met zo'n gebruik in strijd. Zulks volgt ook naar analogie uit het bepaalde in artikel 365, lid 4, Boek 2 BW dat, voor zover thans van belang, het opnemen in de balans van goodwill slechts dan toestaat, indien die goodwill van derden anders dan om niet is verkregen. Derhalve kan in het midden blijven of bij belanghebbende per 1 januari 1982 goodwill aanwezig was en, zo ja, de grootte daarvan" (blz. 7).

In haar toelichting op het cassatiemiddel betoogt belanghebbende:

"Zonder activering van de goodwill zou de stichting bij een latere vervreemding van haar onderneming een fiscaal resultaat behalen, waarin - geheel ten onrechte - de waardeverandering daterend uit de onbelaste tijd is begrepen. Dit is een inbreuk op een juiste bepaling van de jaarwinst. Teneinde de jaarwinst juist te bepalen dient de aanwezige goodwill derhalve geactiveerd te worden op de fiscale beginbalans. Vervolgens staat goed koopmansgebruik toe om op goodwill af te schrijven" (blz. 2).

4. Belanghebbendes overgang van de onbelaste naar de belaste status per 1 januari 1982 wordt aangeduid als sfeerovergang.

Met deze term wordt gedoeld op

"de gevallen waarin het regime van inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, geldende voor vermogensbestanddelen van dezelfde belastingplichtige wijziging ondergaat" (Geschrift VVB nr. 124, blz. 5).

In aangehaald geschrift uit het jaar 1969 komt de commissie ter bestudering van veranderingen van regime voor vermogensbestanddelen van dezelfde belastingplichtige, tot een sterke voorkeur voor

"de regel, die ook de wet voor tal van gevallen van sfeeroververgang geeft: afrekening tegen de waarde in het economische verkeer, met als consequentie: binnenkomen in de belaste sfeer eveneens tegen de waarde in het economische verkeer" (blz. 11).

Bij wijze van voorbeeld worden in hoofdstuk III, getiteld Verschillende sferen van belastingdruk binnen de ondernemingssfeer, genoemd

- alle aandelen van een naamloze vennootschap komen in handen van een niet-belastingplichtig overheidslichaam als bedoeld in artikel Besluit op de vennootschapsbelasting 1942;

- het beginnen en ophouden met in concurrentie treden als bedoeld in artikel 2 lid 2 Besluit op de vennootschapsbelasting 1942.

In deze gevallen acht de commissie

"afrekening ingevolge art. 16 Wet I.B.1964 geboden. In analogie behoren bij het (her-)begin van de belastingplicht ook de waarden in het economische verkeer te gelden" (t.a.p. blz. 35).

In overeenstemming met deze zienswijze hebben de bewindslieden van Financiën in ander verband te kennen gegeven:

"De leden van de CDA-fractie vragen of uit hetgeen in de memorie van antwoord is opgemerkt omtrent het begrip totaalwinst mag worden afgeleid dat een vennootschap die zich in Nederland vestigt en haar bestaande onderneming vanuit het buitenland naar Nederland verplaatst haar activa en passiva moet waarderen op de werkelijke waarde op het moment van vestiging in Nederland. Dienaangaande merken wij op dat een juiste bepaling van de totaalwinst inderdaad vereist dat bij aanvang van een onderneming of - in het door deze leden bedoelde geval - bij de aanvang van de belastingplicht voor een al bestaande onderneming de activa en passiva op de werkelijke waarde worden gewaardeerd" (Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 8, op wetsontwerp 18242, vermeld in aantekening 48 op artikel 6 Vakstudie Inkomstenbelasting).

Tot de op de werkelijke waarde te waarderen activa rekent belanghebbende ook de op het tijdstip van overgang aanwezige goodwill. Zoals hierboven reeds werd weergegeven, stelt belanghebbende in haar cassatieberoepschrift:

"Zonder activering van de goodwill zou de stichting bij een latere vervreemding van haar onderneming een fiscaal resultaat behalen, waarin....de waardeverandering daterend uit de onbelaste tijd is begrepen" (blz. 2).

Het bevreemdt mij dat de Staatssecretaris van Financiën in deze procedure niet wil erkennen

"dat een juiste bepaling van de totaalwinst (zulks) inderdaad vereist" (vgl bovenstaand citaat uit de Nota t.a.p.).

Mogelijk acht hij de aanwezigheid van goodwill bij belanghebbende per het overgangstijdstip dubieus. Zou een eventueel vóór 1 januari 1982 behaald overrendement er immers niet op wijzen dat de belastingplicht van belanghebbende reeds eerder een aanvang had moeten nemen?

5. Goed koopmansgebruik verzet zich tegen activering van zelfgekweekte goodwill. Er is immers nog geen sprake van winstrealisatie; zolang dat moment niet is aangebroken, dient winstneming achterwege te blijven. Vgl. evenwel in andere zin Adriani in zijn praeadvies De goodwill in het belastingrecht, Broederschap der Candidaat-Notarissen 1953, blz. 119.

Het is uiteraard mogelijk dat de vorming van goodwill gepaard gaat met het doen van uitgaven in de kostensfeer. Deze kosten zijn ineens aftrekbaar, tenzij activering geboden is omdat zij op meer dan één jaar betrekking hebben en dus niet uitsluitend aan het jaar waarin de kosten zijn gemaakt, zijn toe te rekenen.

Dat deze kosten bijdragen aan het ontstaan van zelfgekweekte goodwill, verhindert hun in beginsel aftrekbaar zijn dus niet. Zulks ligt in de rede omdat het zich nu eenmaal aan de waarneming onttrekt of en in hoeverre bepaalde kosten tot het ontstaan van goodwill aanleiding (zullen) geven.

In titel 8 van boek 2 BW, welke titel handelt over de jaarrekening en het jaarverslag, bepaalt artikel 365 lid 4 dat goodwill slechts voor opneming in de balans in aanmerking komt

"indien zij van derden anders dan om niet (is) verkregen",

terwijl artikel 385 lid 4 boek 2 BW aangaande dit immateriële activum voorschrijft dat in de balans dient te worden opgenomen

" ten hoogste de daarvoor betaalde prijs, verminderd met de afschrijvingen".

6. Naar de Staatssecretaris van Financiën in zijn cassatievertoogschrift te kennen geeft, heeft het Hof z.i. terecht beslist

"dat goed koopmansgebruik zich er in casu tegen verzet om ter gelegenheid van de overgang van de onbelaste naar de belaste sfeer goodwill te activeren en daarop vervolgens af te schrijven. Van een van derden overgenomen goodwill is geen sprake" (blz. 1).

Partijen wekken de indruk dat de kernvraag is of terecht op de openingsbalans goodwill is geactiveerd. Zo ja, dan dient op deze goodwill jaarlijks te worden afgeschreven. Zo neen, dan kan uiteraard van afschrijving geen sprake zijn.

Naar het mij echter voorkomt, bestaat nog een derde mogelijkheid: teneinde te voorkomen dat gedurende de belastingplicht van belanghebbende meer dan de totale winst bij haar wordt belast, is activering per 1 januari 1982 van goodwill geboden, zonder dat zulks met zich brengt dat met ingang van het eerste boekjaar 1982/1983 op deze goodwill kan worden afgeschreven. Slechts tegen dit laatste verzet zich goed koopmansgebruik, omdat de betrokken goodwill niet op één lijn mag worden gesteld met van derden overgenomen goodwill.

7. Van een andere opvatting ging de wetgever kennelijk uit toen hij het noodzakelijk achtte in het kader van de verzelfstandiging van het Staatsbedrijf der Posterijen, Telegrafie en Telefonie, een artikel op te nemen in de Machtigingswet PTT Nederland NV, Stb. 521/1988, luidende als volgt:

"Voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt op de openingsbalans van PTT Nederland NV en de vennootschappen, bedoeld in artikel 2, vierde lid, geen goodwill opgevoerd met betrekking tot de van de Staat respectievelijk PTT Nederland NV overgenomen vermogensbestanddelen".

In de memorie van toelichting is dit artikel 12 (gelijk aan artikel 10 van het wetsontwerp) aldus verklaard:

"Ingevolge artikel 10 van het ontwerp is het PTT Nederland NV en haar dochtermaatschappijen niet toegestaan ter zake van de heffing van vennootschapsbelasting op de fiscale openingsbalans eventuele goodwill op te voeren. Van het activeren van eventuele goodwill zou immers een nadelig effect uitgaan op de afdracht aan het Rijk, omdat de afschrijving op de goodwill de belastbare winst zou verminderen"

Opvallend is de vanzelfsprekendheid waarmee activering en afschrijving in één adem worden genoemd. Deze stellingname doet m.i. PTT Nederland NV tekort, omdat aldus het begrip totale winst geweld wordt aangedaan.

Op gelijke wijze is te werk gegaan bij de privatisering van de dienst van het IJkwezen. Vgl. artikel IIIB lid 2 Wet van 8 november 1988, Stb. 1988, 673.

Ook in het wetsontwerp 20893, dat beoogt te voorzien in de privatisering van het Rijksinkoopbureau tot de N.V. Nederlands Inkoop-centrum (NIC), is een bepaling opgenomen die activering van goodwill op de openingsbalans van de N.V. verhindert (artikel 7 lid 2).

Zie voor nadere gegevens aantekening 42a op artikel 2 Vakstudie Vennootschapsbelasting.

8. Een andere oplossing is gekozen toen met ingang van het jaar 1988 de verzelfstandigde Rijkspostspaarbank (RPS) vennootschapsbelastingplichtig werd verklaard.

Vgl. artikel II van de Wet van 21 december 1977, Stb. 697, van welk artikel de eerste volzin luidt:

"Voor de heffing van de vennootschapsbelasting worden op de fiscale openingsbalans van de Rijkspostspaarbank de vermogensbestanddelen te boek gesteld voor de historische kostprijs met inachtneming van een zodanige afschrijving, onderscheidenlijk lagere waardering, als zou zijn toegepast, indien de Rijkspostspaarbank vennootschapsbelastingplichtig ware geweest".

De memorie van toelichting behelst dienaangaande het volgende:

"Het ontstaan van belastingplicht voor de vennootschapsbelasting brengt mee dat een fiscale openingsbalans moet worden opgesteld. Deze openingsbalans dient als uitgangspunt voor de bepaling van de fiscale winst. Op zulk een balans moeten de activa en de passiva worden opgenomen voor de waarde die daaraan per de balansdatum in het economische verkeer kan worden toegekend.

De vraag doet zich evenwel voor of een naar deze norm opgestelde balans wel een redelijk startpunt voor de belastingplicht van de RPS vormt. Zoals in het algemene deel van deze memorie is aangegeven, is bij de totstandkoming van de Wet van 28 juni 1956 houdende belastingheffing van overheidsbedrijven afgezien van het belastingplichtig maken van de RPS vanwege de toen geldende spaarbankvrijstelling. Door de ruime omvang van de toenmalige vrijstelling zou belastingplicht van de RPS toch geen effect hebben gehad. Dit neemt evenwel niet weg dat de wetgever er kennelijk van is uitgegaan dat de RPS in beginsel belastingplichtig had moeten worden. In verband hiermede komt het de ondergetekenden juist voor dat het indertijd op doelmatigheidsoverwegingen gebaseerde standpunt thans geen gevolgen behoort te hebben voor de teboekstelling van de activa en passiva van de RPS. Artikel II strekt er dan ook toe dat voor de fiscale openingsbalans van de RPS wordt uitgegaan van de balans zoals deze in beginsel zou hebben geluid indien de RPS in 1956 wel belastingplichtig was geworden" (blz. 5).

Volledigheidshalve vermeld ik nog dat ter gelegenheid van de overgang op de Postbank N.V. van de vermogensbestanddelen van de RPS maatregelen zijn genomen om het opgaan van de RPS in de Postbank fiscaal geruisloos te doen verlopen.

Artikel 15 lid 1 van de Wet van 11 september 1985, Stb. 510, bepaalt dienaangaande:

"Met betrekking tot de overgang van de vermogensbestanddelen van de Rijkspostspaarbank op de Postbank N.V. vindt artikel 14 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 overeenkomstige toepassing".

Vgl. Privatisering in de praktijk: juridische aspecten, onder redactie van H.J. de Ru, met name hoofdstuk V, Fiscale aspecten van privatisering.

9. Als belanghebbende in haar cassatieberoepschrift betoogt:

"Tot de activa behoort m.i. eveneens de op het tijdstip van overgang aanwezige goodwill" (blz. 2),

acht ik het gelijk aan haar zijde.

Daarentegen ben ik het met haar oneens als zij voortgaat:

"Na activering dient op deze goodwill afgeschreven te kunnen worden" (t.a.p.).

Het is juist dat zoals het Hof overweegt de genoten (jaar)winst dient te worden bepaald volgens goed koopmansgebruik. De vaststelling van het beginvermogen onttrekt zich echter aan het regime van goed koopmansgebruik.

In zijn noot onder arrest HR 5 februari 1964, BNB 1964/120, schrijft J. van Soest:

"Bij de opstelling van de beginbalans staat voorop, dat de totale winst op de juiste wijze berekend wordt en dat de activa op de juiste waarde worden gesteld; in volgende jaren gaat het om de berekening van de jaarlijkse winst volgens goed koopmansgebruik” ( blz. 342 regels 31 t/m 34).

Het Hof ziet zulks kennelijk over het hoofd en leidt uit artikel 365 lid 4 boek 2 BW af dat van opneming in de balans geen sprake kan zijn, nu de goodwill in casu niet 'van derden anders dan om niet' is verkregen. M.i. ten onrechte, omdat aan het bepaalde in artikel 365 lid 4 boek 2 BW betekenis moet worden ontzegd als de fiscale (jaar)winstbepaling aan de orde is.

Het door belanghebbende gedane beroep op het z.g. compartimenteringsarrest HR 2 juli 1986, BNB 1986/305, acht ik reeds daarom vergeefs gedaan, omdat compartimentering eerst een rol zou kunnen spelen bij winstrealisatie in de toekomst en zodanige winstrealisatie doet zich thans niet voor.

10. Ofschoon ik - anders dan het Hof - blijkens het voorgaande van mening ben dat in casu niet in het midden kon blijven

"of bij belanghebbende per 1 januari 1982 goodwill aanwezig was en zo ja, de grootte daarvan" (uitspraak Hof blz. 7),

acht ik 's Hofs beslissing waarin de beroepen uitspraak van de Inspecteur werd bevestigd, juist. Derhalve concludeer ik tot verwerping van het beroep in cassatie.

De Procureur-Generaal van de Hoge Raad der Nederlanden