HR, 14-06-2002, nr. 36 647

Bij de Hoge Raad zijn thans vier procedures aanhangig die betrekking hebben op aan belanghebbende, X, opgelegde belastingaanslagen. Het zijn de zaken met de nrs. 36 645 t/m 36 648. Zij betreffen respectievelijk de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1988, de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1989, een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1989 en de primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990. Alleen in de onderhavige procedure, die de navorderingsaanslag over 1989 tot inzet heeft, neem ik een conclusie.

Belanghebbende was in 1989 de enige aandeelhouder van B B.V. (hierna: de BV).

De BV is opgericht op 30 maart 1984. Zij exploiteert een accountants- en belastingadviesbureau. De praktijk van de BV werd voordien door belanghebbende voor eigen rekening uitgeoefend. Zij is in de BV ingebracht naar de toestand per 1 januari 1983.

Voor het jaar 1989 heeft belanghebbende geen aangifte inkomstenbelasting gedaan. Daarom heeft de Inspecteur1. hem over dat jaar een primitieve aanslag naar een geschat belastbaar inkomen opgelegd, en wel naar een geschat belastbaar inkomen van

ƒ 500.000.

In de periode van 21 juni t/m 16 december 1993 is vanwege de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd. Dit onderzoek betrof de jaren 1983 t/m 1993.

Uit het onderzoek bleek dat belanghebbende en de BV op 21 december 1989 een ruilovereenkomst hebben gesloten2.. Daarbij heeft belanghebbende een aantal rechten uit verschillende overeenkomsten met derden aan de BV gecedeerd. In ruil daarvoor heeft de BV zich verbonden aan belanghebbende de economische eigendom van een drietal onroerende zaken te verschaffen. De overdracht van de economische eigendommen heeft op 28 december 1989 plaatsgehad.

In de ruilovereenkomst was een zogenoemde glijclausule opgenomen:

De bevindingen van het boekenonderzoek gaven de Inspecteur aanleiding belanghebbende over 1989 een navorderingaanslag op te leggen. Hij was onder meer van mening dat in het aangaan en uitvoeren van de ruilovereenkomst een uitdeling van winst door de BV aan belanghebbende schuil ging. Het bedrag daarvan stelde hij op

ƒ 810.000.

De navorderingsaanslag bevatte een verhoging (boete) van 100%, waarvan de Inspecteur geen enkele kwijtschelding heeft verleend.

De dagtekening van de navorderingsaanslag is 29 april 1994.

Na vergeefs bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Dit heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht voornoemde ƒ 810.000 tot belanghebbendes belastbare inkomen heeft gerekend, maar dat de verhoging dient te vervallen.

Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën zijn beiden in cassatie gekomen. Zij hebben ieder één middel van cassatie voorgesteld.

De Staatssecretaris heeft tegen het beroep van belanghebbende een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft gedupliceerd.

De kwestie van de verkapte winstuitdeling draaide in de procedure voor het Hof om de vraag, welke waarde toekwam aan de rechten die belanghebbende aan de BV heeft gecedeerd. Het waren rechten die belanghebbende - alleen of samen met A - jegens drie verschillende partijen had: (i) de vennootschap onder firma Accountantskantoor C, (ii) D en (iii) Accountantskantoor E B.V. De overeenkomsten waaruit deze rechten voortvloeiden behoren tot de gedingstukken3..

De overeenkomst tussen belanghebbende en de firma C is tot stand gekomen op 1 november 1987. Zij houdt in:

De overeenkomst met D dateert van 1 december 1989 en bepaalt, voorzover hier van belang4.:

De overeenkomst met Accountantskantoor E B.V. is van 7 december 1989. Deze luidt, voorzover hier van belang5.:

Voor hun onderlinge verhouding hebben belanghebbende en de BV aan de rechten uit de hiervóór genoemde overeenkomsten de volgende waarden toegekend:

De Inspecteur staat evenwel op het standpunt dat de rechten tegenover de firma C geen waarde hebben, dat de waarde van de rechten tegenover D te stellen is op niet meer dan ƒ 50.000, en dat de waarde van de rechten tegenover Accountantskantoor E B.V. niet hoger is dan het door de BV betaalde bedrag van ƒ 158.737. Dientengevolge heeft de Inspecteur een verkapte winstuitdeling aangenomen van ƒ 810.000, gespecificeerd als volgt:

In rechtsoverweging 6.2.1. heeft het Hof geoordeeld:

Aan de glijclausule in de ruilovereenkomst6. heeft het Hof elke betekenis ontzegd, getuige rechtsoverweging 6.2.2:

De in de navorderingsaanslag begrepen verhoging achtte het Hof daarentegen niet op haar plaats:

Op één punt zijn belanghebbende en de Staatssecretaris opvallend eensgezind: beiden menen dat de bestreden uitspraak innerlijk tegenstrijdig is doordat het Hof enerzijds geen werking toekent aan de glijclausule omdat, kort gezegd, belanghebbende en de BV redelijkerwijs geen twijfel konden hebben aan het onzakelijke karakter van de ruilovereenkomst, doch anderzijds bij belanghebbende geen opzet aanwezig heeft geacht.

Hiermee houdt de eensgezindheid tussen belanghebbende en de Staatssecretaris overigens wel op. Belanghebbende verbindt aan de gestelde tegenstrijdigheid de consequentie dat het oordeel met betrekking tot de glijclausule geen stand kan houden. Het standpunt van de Staatssecretaris staat er diametraal tegenover: hij vindt dat de beslissing over de boete gecasseerd moet worden.

In zijn conclusie van 9 mei 2001 in de zaak nr. 35 820, onder 4.15., gaf mijn ambtgenoot Wattel een omschrijving van de fiscale glijclausule:

De glijclausule zoals opgenomen in artikel 7 van de ruilovereenkomst tussen belanghebbende en de BV is echter van een andere soort. Artikel 7 van de ruilovereenkomst voorziet immers niet in een ontbinding van de overeenkomst, maar in een additionele betaling door een der partijen indien een zekere voorwaarde wordt vervuld. Ingeval de zienswijze van de Inspecteur omtrent de waarde van de gecedeerde rechten stand houdt, dient belanghebbende volgens de bewoordingen van de clausule een aanvullende betaling aan de BV te verrichten.

Uitgaande van de veronderstelling dat de onderwerpelijke glijclausule fiscale rechtsgevolgen heeft, zijn ter bepaling van die rechtsgevolgen twee verschillende redeneringen denkbaar.

De eerste begint bij de constatering, dat de glijclausule in de ruilovereenkomst kennelijk ertoe strekt te voorkomen dat een der contractspartijen, belanghebbende of de BV, objectief bezien wordt bevoordeeld boven de ander. Dat rechtvaardigt de gevolgtrekking dat partijen bij het sluiten van de ruilovereenkomst zich niet ervan bewust zijn geweest dat de prestaties over en weer niet in evenwicht waren. Anders hadden zij immers wel meteen de onderlinge prestaties gelijkwaardig gemaakt. Daaruit volgt dan dat van een verkapte winstuitdeling door de BV aan belanghebbende geen sprake kan zijn geweest, omdat het beiden aan bewustheid van enige bevoordeling heeft ontbroken.

De tweede redenering erkent dat de glijclausule uiteindelijk wil voorkomen dat belanghebbende of de BV wordt bevoordeeld. Maar dit neemt volgens haar niet weg dat initieel, bij het sluiten van de overeenkomst, de prestatie objectief bezien ongelijkwaardig zijn; juist met het oog op die mogelijkheid is de glijclausule ontworpen! Zijn de prestaties de facto inderdaad niet gelijkwaardig aan elkaar, dan is niet zonder meer uitgesloten dat partijen zich daarvan ook (in voldoende mate) bewust waren maar toch niet tot een onmiddellijke aanpassing hebben besloten. Doet dit laatste geval zich voor en is belanghebbende aanvankelijk bevoordeeld ten nadele van zijn BV, dan leidt de ruilovereenkomst wel degelijk tot een verkapte winstuitdeling. Deze wordt evenwel ongedaan gemaakt door de tenuitvoerlegging van de glijclausule; de additionele betaling door belanghebbende aan de BV wordt aangemerkt als een negatieve inkomst uit vermogen.

Wattel heeft evenwel in zijn conclusie in de zaak nr. 35 820, onmiddellijk na zijn definitie van de glijclausule, terecht opgemerkt:

Hij wees daarbij op het arrest HR 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144, waarin - op een cassatieberoep van de Staatssecretaris - is overwogen en beslist:

In BNB 1993/144 ging het erom of de terugbetaling van een verkapt dividend, op grond van een glijclausule die min of meer overeenkomt met die in der onderhavige zaak, een negatieve inkomst uit vermogen kon vormen. Strikt genomen was in het arrest niet aan de orde de - daaraan voorafgaande - vraag of de betreffende glijclausule kan voorkómen dat een verkapt dividend wordt aangenomen. Toch leid ik uit het arrest af dat de glijclausule ook laatstbedoeld gevolg slechts dan heeft, indien redelijkerwijs aan de belastbaarheid van het door de aandeelhouder genoten voordeel kan worden getwijfeld.

Een glijclausule in een rechtsverhouding tussen een directeur/groot aandeelhouder en zijn BV komt fiscaal dus in het geheel geen werking toe, indien zij betrekking heeft op een voordeel waarvan de belastbaarheid redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld. Naar het mij voorkomt, houdt dit laatste een zekere objectivering (of wellicht beter: normering) in. Het gaat in ieder geval om méér dan het individuele bewustzijn van de betrokken belastingplichtigen.

Ik zie hier een parallel met toezeggingen door de belastingdienst en met fiscale compromissen (vaststellingsovereenkomsten). Een toezegging bindt de belastingdienst niet, indien zij in zodanige mate in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige aan wie de toezegging is gedaan op nakoming niet kan en mag rekenen (HR 22 juni 1977, nr. 18 395, BNB 1977/284). Evenzo is een fiscaal compromis niet bindend, indien het zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat op nakoming daarvan niet mag worden gerekend (HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221).

Evenals in het gewone strafrecht omvat 'opzet' in het fiscale straf- en boeterecht volgens vaste rechtspraak mede het kansopzet. Van kansopzet is sprake ingeval een belastingplichtige zich willens en wetens blootstelt aan de aanmerkelijke kans dat tengevolge van zijn gedragingen te weinig belasting wordt geheven. Kansopzet vormt de ondergrens van het opzetbegrip.

Opzet, in welke gradatie ook, is een predikaat dat wij toekennen aan de geesteshouding van een persoon ten tijde van een bepaalde gedraging. Hazewinkel - Suringa8. zegt over het opzetbegrip:

Illustratief is bijvoorbeeld HR 2 oktober 1991, nr. 27 566, BNB 1991/323:

Leerzaam is ook het arrest van de Strafkamer van de Hoge Raad van 15 oktober 1996, NJ 1997, 199:

In zijn annotatie merkt 't Hart op:

Het voorgaande impliceert dat het - veel meer op het subject gerichte - opzetbegrip wezenlijk verschilt van het criterium aan de hand waarvan de fiscale werkingsfeer van de glijclausule wordt begrensd.

Het middel van belanghebbende keert zich tegen de rechtsoverwegingen 6.2.1. en 6.2.2. van het Hof. Die rechtsoverwegingen zijn hiervóór onder 4.1. en 4.2. geciteerd. Het middel, met inbegrip van de toelichting erop, is verdeeld in zeven onderdelen. De onderdelen 1 t/m 3 bevatten geen klachten.

Voor de beoordeling van het middel is van belang dat het Hof in rechtsoverweging 6.1. heeft vooropgesteld, dat op grond van artikel 29, lid 2, Awr het beroep van belanghebbende dient te worden afgewezen tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist is. Aldus heeft het Hof van belanghebbende verlangd overtuigend aan te tonen dat, en in hoeverre, de uitspraak van de Inspecteur - en daarmee de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag - niet juist is.

Dit uitgangspunt van het Hof wordt door het middel niet bestreden. In aanmerking genomen dat de navorderingsaanslag de datum 29 april 1994 draagt - en derhalve dateert van na de inwerkingtreding van de Wet van 4 juni 1992, Stb. 422 (de Aanpassingswet Awb I), waarbij artikel 29 Awr is gewijzigd - is dat ook terecht.

Onderdeel 4 van het middel klaagt dat het Hof bij zijn oordeelsvorming buiten beschouwing heeft gelaten, dat belanghebbende bij de ruilovereenkomst met de BV ook de rechten die hij ontleende aan de maatschapsovereenkomst met A aan de BV heeft overgedragen. De praktijken van D en Accountantskantoor E B.V. behoorden toe aan de maatschap met A. Het onderdeel voert aan dat het Hof ten onrechte of op ontoereikende gronden de door de BV aan belanghebbende vergoede bedragen van ƒ 160.000 en ƒ 225.000 uitsluitend in verband heeft gebracht met de waarde van de overeenkomsten met D en Accountantskantoor E B.V., daarbij de waarde van de maatschap met A buiten beschouwing latend.

Het middelonderdeel heeft kennelijk rechtsoverweging 6.2.1. van 's Hofs uitspraak op het oog. De essentie van deze rechtsoverweging is het daarin neergelegde oordeel van het Hof, dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend heeft aangetoond dat de Inspecteur ten onrechte een bedrag van ƒ 810.000 in belanghebbendes belastbare inkomen heeft begrepen ter zake van verkapte winstuitdelingen door de BV. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof onder meer overwogen dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat aan de overeenkomsten met D en Accountantskantoor E B.V. een hogere waarde kon worden toegekend dan ƒ 50.000 en ƒ 158.737. Dat het Hof bij dit alles is voorbijgegaan aan de stelling van belanghebbende voor het Hof dat zijn rechten uit hoofde van de maatschapsovereenkomst met A evenzeer een waarde hadden, kan uit de uitspraak evenwel niet worden opgemaakt. Daarom mist het middelonderdeel naar ik meen feitelijke grondslag.

Onderdeel 5 van het middel ziet kennelijk eveneens op rechtsoverweging 6.2.1. Het leest die rechtsoverweging aldus, dat het Hof daarin feitelijk heeft vastgesteld dat de BV de betalingen van in totaal ƒ 810.000 heeft gedaan louter ten gerieve van belanghebbende als aandeelhouder, alsmede dat belanghebbende en de BV zich van de daaruit voortvloeiende bevoordeling bewust zijn geweest.

De lezing die middelonderdeel 5 aan rechtsoverweging 6.2.1. geeft, acht ik echter niet de juiste.

Het Hof heeft in rechtsoverweging 6.2.1. eerst geconcludeerd dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat aan de rechten die hij ontleende aan de overeenkomst met de firma C enige waarde van betekenis kon worden toegekend en evenmin dat aan de rechten uit de overeenkomsten met D en Accountantskantoor E B.V. een hogere waarde kon worden toegekend dan ƒ 50.000 en ƒ 158.737. Vervolgens is het Hof ervan uitgegaan dat voor betalingen wegens goodwill en dergelijke - door de BV aan belanghebbende -, behoudens voornoemde ƒ 50.000 en ƒ 158.737, elke zakelijke grond ontbreekt, dat de BV zulks heeft gedaan louter ten gerieve van haar aandeelhouder, en dat belanghebbende en de BV zich van de daaruit voortvloeiende bevoordeling bewust zijn geweest.

Hiermee heeft het Hof mijns inziens slechts tot uitdrukking gebracht dat, nu belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende (verzwaarde) bewijslast, het in rechte ervoor gehouden moet worden dat in het onderhavige geval is voldaan aan alle voorwaarden voor een verkapte winstuitdeling door de BV aan belanghebbende. Die voorwaarden heeft het Hof in rechtsoverweging 6.2.1. geëxpliciteerd. Maar rechtsoverweging 6.2.1. bevat mijns inziens niet als oordeel van het Hof dat het daadwerkelijk zo is dat aan de door het Hof bedoelde betalingen elke zakelijke grond ontbreekt, dat de BV de betalingen louter ten gerieve van haar aandeelhouder heeft gedaan, en dat belanghebbende en de BV zich van de bevoordeling bewust zijn geweest.

Mocht dit laatste toch anders zijn, en mocht het Hof in rechtsoverweging 6.2.1. wèl tot uitdrukking hebben willen brengen dat de BV de betalingen van in totaal ƒ 810.000 werkelijk heeft gedaan louter ten gerieve van belanghebbende als aandeelhouder, alsmede dat belanghebbende en de BV zich werkelijk van de daaruit voortvloeiende bevoordeling bewust zijn geweest, dan acht ik deze oordelen in cassatie onaantastbaar. Zij zijn namelijk geheel feitelijk van aard en - in tegenstelling tot hetgeen het middelonderdeel betoogt - niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de verklaring van de getuige A. Daarbij geldt dat het Hof geenszins gehouden was te motiveren waarom de zo-even bedoelde getuigenverklaring het college niet tot een ander oordeel heeft kunnen brengen.

De middelonderdelen 6 en 7 nemen beide tot uitgangspunt het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 6.4., dat de Inspecteur ten aanzien van de correctie inzake de aan de BV overgedragen rechten niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van opzet.

Middelonderdeel 6 klaagt dat onbegrijpelijk is dat het Hof niettemin in rechtsoverweging 6.2.1. heeft aangenomen dat de BV belanghebbende heeft bevoordeeld als aandeelhouder en dat belanghebbende en de BV zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest. Onderdeel 7 bevat de klacht dat, gelet op rechtsoverweging 6.4. , onbegrijpelijk is dat het Hof in rechtsoverweging 6.2.2. heeft beslist dat belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen twijfelen over het antwoord op de vraag of zijn prestatie en de tegenprestatie van de BV zakelijk waren bepaald.

's Hofs oordeel met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde opzet van belanghebbende komt erop neer, dat de Inspecteur het Hof niet ervan heeft weten te overtuigen dat belanghebbende (ten minste ) willens en wetens de aanmerkelijk kans heeft aanvaard dat door zijn gedragingen te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. Dit oordeel sluit geenszins uit dat belanghebbende zich (slechts) ervan bewust is geweest, of zich redelijkerwijs ervan bewust had moeten zijn geweest, dat de BV hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft bevoordeeld, en evenmin dat belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen betwijfelen dat een wanverhouding bestond tussen diens prestatie en de tegenprestatie van de BV. Van een innerlijke tegenstrijdigheid in de uitspraak van het Hof is derhalve geen sprake.

Nu de middelonderdelen van een andere opvatting uitgaan, falen zij.

Het middel van de Staatssecretaris bestrijdt met motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval sprake is van opzet.

Het middel gaat op zich terecht ervan uit dat rechtsoverweging 6.2.2. de feitelijke beslissing van het Hof behelst, dat het evenwicht tussen de wederzijdse prestaties van belanghebbende en de BV zodanig zoek was dat moet worden gesproken van een wanverhouding tussen die prestaties. Dat het Hof dit zo bedoeld heeft, blijkt in het bijzonder uit de laatste volzin van rechtsoverweging 6.2.2. Op grond hiervan heeft het Hof voorts geoordeeld dat over het antwoord op de vraag of de prestaties van belanghebbende en de BV zakelijk waren bepaald geen gerede twijfel kan hebben bestaan. Klaarblijkelijk kan volgens het Hof in redelijkheid niet worden betwijfeld dat de wederzijdse prestaties niet op zakelijke gronden zijn bepaald en dat belanghebbende dientengevolge is bevoordeeld ten koste van de BV.

Het middel voert vooreerst aan dat de zo-even bedoelde beslissingen dwingen tot de gevolgtrekking dat belanghebbende het opzet heeft gehad dat te weinig inkomstenbelasting van hem zou worden geheven.

Om tot opzet te kunnen concluderen is ten minste vereist dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijk kans heeft aanvaard dat door zijn gedragingen te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.

De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat en waarom belanghebbende opzet te verwijten valt en in ieder geval zijn in de onderhavige zaak de volgende feiten en omstandigheden komen vast te staan:

Voorts betoogt het middel dat het Hof is tekortgeschoten in de redengeving van zijn oordeel.

Nu evenwel het Hof als feitenrechter in beginsel vrij is in de waardering van de bewijsmiddelen behoefde zijn oordeel dat opzet niet aannemelijk is gemaakt, geen nadere motivering.

Dit brengt mee dat het middel ook voor het overige faalt.

Volledigheidshalve wijs ik erop dat de Inspecteur niet (subsidiair) heeft gesteld dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Daarover heeft het Hof zich - terecht - niet uitgelaten. De mogelijkheid dat van grove schuld als hier bedoeld sprake was, is daardoor open gebleven.

Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het beroep van belanghebbende, als het beroep van de Staatssecretaris.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G