HR, 05-01-1983, nr. 20 808
ECLI:NL:PHR:1983:AW9011
- Instantie
Hoge Raad
- Datum
05-01-1983
- Zaaknummer
20 808
- LJN
AW9011
- Vakgebied(en)
Omzetbelasting (V)
Belastingrecht algemeen (V)
- Brondocumenten en formele relaties
ECLI:NL:HR:1983:AW9011, Uitspraak, Hoge Raad, 05‑01‑1983; (Cassatie)
Conclusie: ECLI:NL:PHR:1983:AW9011
ECLI:NL:PHR:1983:AW9011, Conclusie, Hoge Raad (Parket), 05‑01‑1983
Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:1983:AW9011
- Vindplaatsen
BNB 1983/76 met annotatie van L.F. Ploeger
FED 1983/2720 met annotatie van C.J.B. VAN BOXEL
V-N 1983/262, 21 met annotatie van Redactie
BNB 1983/76 met annotatie van L.F. Ploeger
Uitspraak 05‑01‑1983
Inhoudsindicatie
-
5 januari 1983nr. 20.808DG.
De Hoge Raad der Nederlanden,
Gezien het beroepschrift in cassatie van de maatschap [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 8 april 1981 betreffende het bedrag hetwelk als omzetbelasting door haar op aangifte is voldaan over het tijdvak februari 1979;
Gehoord de advocaat van belanghebbende;
Gezien de conclusie van de Advocaat-Generaal Van Soest van 2 maart 1982 strekkende tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 3.658,20;
Gezien de stukken;
Overwegende dat belanghebbende, na door haar bij de Inspecteur gemaakt bezwaar tegen het bedrag dat als omzetbelasting door haar op aangifte is voldaan over het tijdvak februari 1979, van de uitspraak van de Inspecteur om geen teruggaaf te verlenen in beroep is gekomen bij het Hof;
Overwegende dat het Hof als vaststaand heeft aangemerkt:
,,Belanghebbende is een maatschap, waarvan de vennoten de advocatuur uitoefenen. De maatschap is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 zoals deze luidt per 1 januari 1979 (hierna te noemen: de Wet). Belanghebbende voldoet maandelijks op aangifte omzetbelasting.
De vennoten oefenen de advocatuur niet anders dan in maatschapsverband uit. De vennoot [A] ontvangt wegens het gebruik ten behoeve van de maatschap van de aan hem in eigendom behorende personenauto een kostenvergoeding. Belanghebbende brengt op grond van de regeling, neergelegd in de gewijzigde resolutie van 9 april 1970, nummer B69/18763, het bij die resolutie bepaalde percentage van die kostenvergoeding op de aangifte in aftrek.
Tegen het door haar over de maand februari 1979 voldane bedrag diende belanghebbende op de voet van artikel 24 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: de Algemene wet) bij de inspecteur tijdig een bezwaarschrift in, van oordeel zijnde, dat zij ten onrechte had verzuimd op die aangifte een bedrag ad f 3.658,20 op de voet van artikel 15 van de Wet in aftrek te brengen. Dat bedrag betrof het bedrag aan omzetbelasting (hierna te noemen: belasting) dat door een garagebedrijf op een factuur aan genoemde [A] was in rekening gebracht ter zake van de levering in genoemde maand van een nieuwe personenauto.
De inspecteur heeft bij de uitspraak, waarvan beroep, belanghebbendes bezwaarschrift afgewezen, overwegende dat ingevolge artikel 7 van de Wet de maatschap en niet de maten voor de heffing van de belasting als ondernemer wordt aangemerkt en dat de onderhavige auto toebehoort aan één van de maten zodat de belasting ter zake van de levering en het onderhoud van die auto niet overeenkomstig artikel 15 van de Wet voor aftrek in aanmerking kan komen;'';
Overwegende dat het Hof - na te hebben overwogen, dat het geschil de vraag betreft of de Inspecteur terecht van oordeel is dat voormeld bedrag ad f 3.658,20 niet op de door belanghebbende verschuldigde belasting in aftrek kan worden gebracht - heeft overwogen:
,,dat belanghebbende ter verdediging van haar hiervoor vermeld standpunt in haar beroepschrift en nader nog ter zitting in hoofdzaak het volgende heeft aangevoerd:
Primair:
dat zij met de inspecteur van mening is, dat zij voor de toepassing van de Wet als ondernemer in de zin van art. 7 van die wet moet worden aangemerkt;
dat haar maten allen zijn advocaten en procureurs, die ieder hun beroep zelfstandig uitoefenen als bedoeld in artikel 7, lid 1, juncto lid 2 van de Wet;
dat zij uit het met de inspectie te dezer zake gevoerd overleg begrijpt, dat de laatste opvatting niet door de inspecteur wordt gedeeld;
dat echter geenszins gesteld kan worden, dat in geval van een civielrechtelijke maatschap van advocaten en procureurs de maten advocaten en procureurs niet langer zelfstandig een beroep uitoefenen doch deze zelfstandige beroepsuitoefening nog slechts geschiedt door deze maatschap;
dat zij met betrekking tot de zelfstandige beroepsuitoefening van ieder der maten advocaten en procureurs moge verwijzen naar hetgeen omtrent de praktijkuitoefening van advocaten en procureurs wordt gesteld in de Advocatenwet, de samenwerkingsverordening van het College van Afgevaardigden der Nederlandse Orde van Advocaten de dato 24 november 1972, de verordening van voormeld College op de praktijkvennootschap de dato 24 november 1972, als gewijzigd bij verordening van 23 november 1973, alsmede de Ereregelen voor de advocaten 1968, in al welke bepalingen en regelen de individuele zelfstandige beroepsuitoefening centraal staat;
dat onbestaanbaar is de uitoefening van de advocatuur door een maatschap;
dat niet de maatschap de cliënt bijstaat, doch de individuele advocaat;
dat het feitelijk handelen als advocaat steeds de advocaat als persoon betreft;
dat ingevolge paragraaf 1 van de Advocatenwet inschrijving en beëdiging persoonsgebonden zijn;
dat zij voorts erop moge wijzen, dat bij de civielrechtelijke maatschap van een extern optreden als eenheid in juridische zin geen sprake is;
dat daaraan niet afdoet het feit, dat de maten advocaten en procureurs hun beroep uitoefenen onder gemeenschappelijke naam;
dat de beroepsuitoefening in maatschapsverband meebrengt eenheid in financiering, in bestuur en in economisch beleid, en deze fiscale eenheid belanghebbende ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet doet zijn;
dat aan haar vennoot [A] een personenauto is geleverd, ter zake waarvan blijkens hierbij in fotocopie overgelegde factuur f 3.658,20 aan omzetbelasting in rekening is gebracht;
dat civielrechtelijk deze auto niet in de maatschap is ingebracht;
dat de levering van goederen en diensten aan één van degenen, die deel uitmaken van de fiscale eenheid, dient te worden toegerekend aan deze fiscale eenheid omdat de juridisch zelfstandigheid bezittende leden van deze fiscale eenheid immers tezamen deze fiscale eenheid, die ondernemer is, vormen;
Subsidiair:
dat indien voorgaande civielrechtelijke en maatschappelijke aspecten toch als niet relevant opzij moeten worden gezet voor de vraag wie zelfstandig het beroep van advocaat en procureur uitoefent, de aftrek van voorbelasting toch niet mag worden geweigerd op grond van het formele argument van het houderschap van de auto;
dat immers wordt gezegd dat de auto wordt gehouden door een der maten en niet door de maatschap, welke ondernemer is in tegenstelling tot die maat;
dat zulk een houderschap niet is te vinden in artikel 15 van de Wet, doch wel in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968;
dat in de uitspraak is overwogen dat de auto toebehoort aan één der maten, zodat de belasting (....) niet (....) voor aftrek in aanmerking kan komen;
dat dit argument ziet op de eigendomsverhoudingen en in wezen civielrechtelijk van aard is;
dat enerzijds het civiele recht dus opzij wordt gezet om de maatschap tot ondernemer te verheffen met uitsluiting als zodanig van de maten en anderzijds juist op het civiele recht, die eigendomsverhoudingen, een beroep wordt gedaan - de auto behoort aan de maat en niet aan de maatschap - om aftrek van voorbelasting te weigeren;
dat zulks inconsistent is;
dat het criterium moet zijn of de auto wordt gebezigd in het kader van de onderneming;
dat die onderneming bestaat uit werkzaamheden - beroepsactiviteiten - van de samenstellende delen van het samenwerkingsverband, dat in de visie van de inspecteur de onderneming drijft;
dat voor de vraag of de auto wordt gebezigd in het kader van die onderneming de eigendomsverhoudingen geen criterium mogen zijn;
dat de auto is geleverd aan- en wordt gebezigd door één der maten in het kader van zijn beroepsuitoefening, welke - in het standpunt van de inspecteur - opgaat in de zelfstandige beroepsuitoefening van de maatschap;
dat leveringen van goederen en diensten aan één van de deelnemers in een samenwerkingsverband moet geacht worden te zijn geschied aan dit samenwerkingsverband, welks ondernemingsactiviteiten immers worden gevormd door de activiteiten van zijn deelnemers, die in dit samenwerkingsverband zijn opgegaan;
dat de opvatting, dat het ,,behoren aan''/,,houden door'' in civielrechtelijke zin doorslaggevend moet zijn, essentiële problemen oplevert voor het ruimere samenwerkingsverband van civielrechtelijke maatschap en medewerker(s), tussen welke geen mede-eigendom bestaat;
dat de opvatting, die stoelt op dit ,,houderschap'' in civielrechtelijke zin volstrekt nodeloos aan het principe, dat de omzetbelasting binnen de bedrijfskolom een doorlopende post moet zijn, geweld doet;
dat in dit verband interessant is de noot van C.P. Tuk onder BNB 1979/312, waarin hij zich afvraagt ,, ,,of er toch geen omstandigheden kunnen zijn, waarin goederen tot het bedrijfsvermogen kunnen behoren, zonder civielrechtelijk eigendom van de ondernemer te zijn; dat in de systematiek van de omzetbelastingwetgeving, waarin de ondernemer niet behoeft samen te vallen met een civielrechtelijke eenheid, zich dat toch moet voordoen'' '';
dat er behoefte aan is om niet alles, dat ondernemingsvermogen is, in de maatschap in te brengen;
dat individuele voorkeuren bij de leden van een maatschap kunnen verschillen, bij voorbeeld wat betreft auto's, meer of minder vakliteratuur thuis, inrichting werkkamer, kantoor, enzovoorts;
dat mede-eigendom dan ongewenst is;
dat de vraag dan ook rijst op welke grond aftrek van de op dit soort (voor de inkomstenbelasting buiten vennootschappelijk) ondernemingsvermogen drukkende voorbelasting zou moeten worden geweigerd;
dat de inspecteur ter verdediging van zijn onder de feiten vermelde standpunt het volgende heeft aangevoerd:
dat belanghebbende van mening is, dat niet alleen zij als maatschap ondernemer is in de zin van artikel 7 van de Wet, maar evenzeer haar stagiaires, medewerkers, doch in ieder geval haar maten; dat zij dan ook de mening is toegedaan dat ter zake van een door een van haar maten aangeschafte personenauto, ongeacht dat deze auto niet tot het maatschappelijk ondernemingsvermogen behoort, aftrek van de belasting drukkende op de aanschaf van, maar ook die drukkende op het houden van de auto, op grond van artikel 2 juncto artikel 15 van de Wet mogelijk is;
dat hij, inspecteur, van oordeel is, dat een natuurlijk persoon, die na een daartoe strekkende opleiding in staat en bevoegd is een vrij beroep uit te oefenen, dit niet zonder meer doet als ondernemer bedoeld in artikel 7 van de Wet; dat dit ondernemerschap niet afhankelijk van de kwaliteit van de persoon is, doch van zijn feitelijk handelen; dat bij het optreden in maatschapsvorm, ongeacht hun bekwaam- en bevoegdheden, niet de personen die de maatschap vormen ondernemer zijn, doch de maatschap als entiteit; dat steun hiervoor wordt gevonden in de beslissingen van de Tariefcommissie nummer 3754º (1947) en nummer 10845º, BNB 1975/174 (VN 1975, bladzijde 707, nummer 17);
dat van een fiscale eenheid tussen de maten en maatschap, als door de gemachtigde genoemd, door het ontbreken van het ondernemerschap van de maten, dan ook geen sprake kan zijn; dat evenmin aftrek mogelijk is van belasting drukkende op de aanschaf en het houden van een personenauto, welke door een van de maten is aangeschaft;
dat voor het geval aan maten een afzonderlijke vergoeding voor autokosten wordt verstrekt, in de resolutie van 9 april 1970, nummer B69/18763, gewijzigd bij de resolutie van 4 juli 1977, nummer 277-2985, een regeling is getroffen, welke is opgenomen in de Vakstudie Omzetbelasting van Kluwer onder aantekening 8 op artikel 15, waardoor bepaalde kosten voor aftrek in aanmerking komen;'';
Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:
,,dat belanghebbende niet betwist dat zij ondernemer is in de zin der Wet doch blijkbaar het standpunt inneemt, dat dit ondernemerschap zijn grond vindt in het feit, dat haar vennoten een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4, van de Wet vormen;
dat evenwel uit de geschiedenis van de totstandkoming van dit wetsvoorschrift blijkt, dat het betrekking heeft op die natuurlijke personen en lichamen die op grond van het door hen uitgeoefende bedrijf of beroep zèlf al ondernemer zijn, doch wier ondernemerschap als gevolg van de in die bepaling geschetste verwevenheid met andere ondernemers voor de toepassing van de Wet opgaat in een nieuwe onderneming casu quo entiteit, de fiscale eenheid;
dat belanghebbende overigens ook niet heeft gesteld en voorts van elders evenmin is gebleken dat haar leden elk afzonderlijk ook ondernemer in de zin der Wet zijn;
dat zulks voorts ook niet aannemelijk is, omdat - zoals ook uit de aangiften blijkt - de maatschap de vergoedingen ontvangt, ter zake van de door de vennoten in het kader van hun gezamenlijke beroepsuitoefening verrichte diensten en daarover omzetbelasting voldoet;
dat belanghebbende terecht gebruik gemaakt heeft van de mogelijkheid om op de voet van de in de resolutie van 9 april 1970 getroffen regeling op haar aangiften de omzetbelasting in aftrek te brengen welke geacht kan worden te zijn begrepen in de door belanghebbende aan de vennoot [A] betaalde kostenvergoedingen ter zake van het gebruik - ten behoeve van de maatschap - van de hem in eigendom behorende personenauto;
dat deze wijze van handelen van belanghebbende evenwel strijdig is met belanghebbendes in dit geding naar voren gebrachte opvatting dat aanspraak op aftrek bestaat van de omzetbelasting welke door een garagebedrijf aan genoemde vennoot in rekening is gebracht ter zake van de levering van een personenauto waarvan genoemde vennoot persoonlijk en niet de maatschap de eigendom heeft verkregen;
dat belanghebbendes opvatting bovendien niet strookt met het bepaalde in de voor de aftrek van voorbelasting in de Wet - en wel in artikel 15 - neergelegde regeling;
dat immers blijkens het eerste lid, letter a, van dat artikel de ondernemer slechts in aftrek kan brengen de belasting betrekking hebbend op de levering van goederen welke door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht;
dat nu in het onderhavige geval vaststaat dat de auto niet aan belanghebbende doch aan haar genoemde vennoot persoonlijk in rekening is gebracht de inspecteur terecht de in geschil zijnde aftrek tot het bedrag van f 3.658,20 heeft geweigerd;
dat belanghebbende nog heeft gesteld, dat, indien zij overeenkomstig het standpunt van de inspecteur als ondernemer in de zin van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet zou moeten worden beschouwd, de voorbelasting toch bij haar aftrekbaar is, omdat de auto ter zake van welker levering die belasting in rekening is gebracht door haar is gebezigd in het kader van haar onderneming;
dat deze stelling juist zou kunnen zijn in het hiervoor reeds verworpen standpunt, dat het betreffende lid van de maatschap zelf ook ondernemer in de zin van de Wet zou zijn en tezamen met de andere maten voor de toepassing van de Wet een fiscale eenheid zou vormen;
dat al het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de inspecteur terecht belanghebbendes op grond van artikel 24 van de Algemene wet ingediende bezwaar heeft afgewezen;
dat belanghebbendes grieven niet gegrond zijn;'';
Overwegende dat het Hof op die gronden de uitspraak van de Inspecteur heeft bevestigd;
Overwegende dat belanghebbende 's Hofs uitspraak bestrijdt met de volgende middelen van cassatie, toegelicht zoals daarachter vermeld:
,,1a. Verzuim van vormen, zijnde de uitspraak niet overeenkomstig het vereiste van artikel 17 WARB met redenen omkleed, immers:
wanneer twee of meerdere ondernemers, die in de zin van artikel 7, lid 1 juncto 2a van de Wet op de omzetbelasting 1968 ieder een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefenen, met elkander een samenwerkingsverband aangaan in de vorm van een vennootschap onder firma of maatschap en daarin hun bedrijf of beroep gezamenlijk verder voortzetten, zal die vennootschap onder firma of maatschap doorgaans voor de omzetbelasting een nieuwe eenheid vormen, die als ondernemer aangemerkt wordt.
De vraag zal dan moeten zijn of deze nieuwe eenheid ondernemer is reeds op grond van artikel 7, lid 1 der Wet, met andere woorden of de vennoten casu quo maten qua ondernemerschap hun zelfstandigheid verliezen en opgaan in deze nieuwe eenheid (te denken is aan bij voorbeeld een productie- of handelsbedrijf), danwel ondernemer is (per 1 januari 1979) ex artikel 7, lid 4 der Wet, met andere woorden of de vennoten casu quo maten juridisch gezien zelfstandig zijn gebleven, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkander verbonden zijn in de zin van artikel 4, lid 4 van de zesde Richtlijn der E.E.G., waaraan artikel 7 der Wet is aangepast.
Naar de mening van belanghebbende kan voor de omzetbelasting niet gelden, dat per definitie de vennoten casu quo maten qua ondernemerschap opgaan in de vennootschap onder firma casu quo maatschap en hun zelfstandigheid verliezen; of dit al dan niet het geval is, wordt door de maatschappelijke werkelijkheid bepaald.
Het Hof overweegt, dat ,, ,,belanghebbende (....) niet heeft gesteld en voorts van elders evenmin is gebleken, dat haar leden elk afzonderlijk ook ondernemer in de zin der wet zijn'' ''.
Daarmee miskent het Hof, dat belanghebbende in haar beroepschrift uitdrukkelijk heeft gesteld, dat enerzijds ,, ,,zij voor de Wet op de omzetbelasting 1968 als ondernemer in de zin van artikel 7 van deze Wet moet worden aangemerkt'' '' en anderzijds ,, ,,de maten van belanghebbende allen zijn advocaten en procureurs, die ieder hun beroep zelfstandig uitoefenen als bedoeld in artikel 7, lid 1 juncto lid 2 van voormelde Wet'' '', terwijl belanghebbende ter zitting nader gemotiveerd heeft aangevoerd - vide de in de uitspraak geïnsereerde pleitaantekeningen - dat haar maten de in artikel 4, lid 4 van voormelde Richtlijn bedoelde juridische zelfstandigheid hebben behouden, terwijl het Hof ook inzichtelijk had moeten maken welke regelen, feiten en omstandigheden het onder de noemer ,,van elders'' in zijn oordeelsvorming heeft betrokken en in hoeverre het voormeld beroep op juridische zelfstandigheid en met name belanghebbendes beroep op de bepalingen van de Advocatenwet en daarop gebaseerde regelingen in zijn oordeelsvorming heeft betrokken.
Het Hof heeft mitsdien zijn uitspraak niet overeenkomstig de eisen der wet gemotiveerd.
1b. Schending van het recht, in zonderheid artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968, immers:
het Hof oordeelt kennelijk, dat belanghebbende ondernemer is uit hoofde van artikel 7, lid 1 juncto lid 2 der Wet, zulks ten onrechte, daar belanghebbende ondernemer is uit hoofde van artikel 7, lid 4.
De Advocatenwet en daaraan verbonden regelen - vide belanghebbendes stellingen bij beroepschrift en in pleitnota - waarin de uitoefening van het beroep door advocaat en procureur is samengevat, brengen mee de juridische zelfstandigheid van de maten-advocaten/procureurs, hoewel zij hun beroep uitoefenen in maatschapsverband onder gemeenschappelijke naam.
De samenwerking in maatschapsverband brengt de onderlinge financiële, economische en organisatorische verbondenheid mee, welke mede vereist is voor toepassing van artikel 7, lid 4.
2. Schending van het recht, inzonderheid artikel 7, lid 4 van de Wet op de omzetbelasting 1968, immers:
het Hof gaat blijkens zijn eerste twee rechtsoverwegingen er van uit, dat de samenstellende delen van de in artikel 7, lid 4 der Wet bedoelde eenheid qua ondernemerschap in deze eenheid opgaan, doch uit artikel 4, lid 4 van voormelde Richtlijn volgt, dat ondanks de - blijvende - juridische zelfstandigheid der samenstellende delen het samenwerkingsverband als één belastingplichtige kan worden aangemerkt.
3. Schending van het recht, inzonderheid art. 15 der Wet op de omzetbelasting 1968, immers:
in het onderhavige geschil staat centraal de vraag of de maatschap in aftrek kan brengen de voorbelasting, drukkende op de aanschaf van een personenauto, die niet aan de maatschap doch aan één van haar maten in rekening is gebracht, welke auto weliswaar tot het ondernemingsvermogen van de betrokken maat behoort (de auto wordt in het kader van de onderneming gebruikt), doch civielrechtelijk noch economisch in mede-eigendom met de overige maten is gebracht.
Naar de mening van belanghebbende gaat de voorbelasting, drukkende op goederen en diensten, welke worden gebruikt in het kader van de beroepsuitoefening van de juridisch zelfstandig gebleven maat, de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4 aan, waarvan die maat een der samenstellende delen is en binnen welke eenheid die beroepsuitoefening geschiedt, zo goed als omzetbelasting ter zake van diensten, door de maat in het kader van zijn beroepsuitoefening binnen die fiscale eenheid verricht aan derden, de fiscale eenheid aangaat.
Blijkens zijn op twee na laatste rechtsoverweging gaat het Hof hierin met belanghebbende mee, doch het Hof oordeelt niet de fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, lid 4 aanwezig.
Doch ook al zouden na het aangaan van een maatschap de maten niet langer als juridisch zelfstandig kunnen worden beschouwd, dan mag toch niet aftrek van voorbelasting worden geweigerd ter zake van een auto, die gebezigd wordt in het kader van de beroepsuitoefening, ter zake waarvan de maat in de nieuwe eenheid is opgegaan.
Belanghebbende meent, dat te dezen niet past het aanleggen van een formeel criterium: niet aan de maatschap doch aan de maat in rekening gebracht (zoals het Hof meent), noch het aanleggen van een civielrechtelijk criterium: het goed is eigendom van de maat en niet van de maatschap (zoals de Inspecteur meent), doch behoort te worden getoetst of de goederen en diensten worden gebezigd door de maat in het kader van zijn beroepsuitoefening (artikel 15, lid 1), waarbij de aan de maat in rekening gebrachte belasting geacht moet worden de maatschap aan te gaan, waarbinnen de beroepsuitoefening plaatsvindt. De adressering op de betrokken factuur (beroepschrift prod. 2) duidt zulks ook aan.
Het factureren aan een maat ter zake van een goed, dat de beroepsuitoefening van de maatschap aangaat, dient deze maatschap te worden aangerekend.
Niet past een civielrechtelijk criterium - het al dan niet in mede-eigendom brengen -, waar ter verkrijging van de nieuwe eenheid de civielrechtelijke criteria juist opzij zijn gezet.
Wanneer een persoon, voor de omzetbelasting op zich geen ondernemer zijnde, uit hoofde van zijn deel uitmaken van een fiscale eenheid een eigen recht heeft op aftrek van de hem in rekening gebrachte omzetbelasting (BNB 1981/44), dan moet dit recht uiteraard ook toekomen aan een maat, aanvankelijk zelfstandig ondernemer doch qua ondernemerschap opgegaan in de maatschap, en dient eveneens de maatschap, waarvan die maat deel uitmaakt, dit recht voor en ten behoeve van haar samenstellende delen te kunnen claimen.
4. Schending van het recht, althans verzuim van vormen, immers:
a. het Hof heeft overwogen, dat het door belanghebbende gebruik gemaakt hebben van de in de resolutie van 9 april 1970, nummer B69/18763 getroffen regeling strijdig is met belanghebbendes in het geding naar voren gebrachte opvatting omtrent aanspraak op aftrek van omzetbelasting, hetgeen mede heeft geleid tot het oordeel van het Hof, dat de Inspecteur belanghebbendes bezwaar terecht heeft afgewezen.
Voor zover het Hof bedoeld mocht hebben, dat het zich (hebben) gedragen overeenkomstig een resolutie, verhindert dat de juistheid van de aan die resolutie ten grondslag liggende rechtsopvatting in rechte ter discussie wordt gesteld, geeft het Hof blijk van een onjuist rechtsoordeel.
Het feit, dat belanghebbende zich met betrekking tot de autokostenvergoedingen van haar maten door de jaren heen tot dusverre heeft gedragen overeenkomstig voormelde resolutie, uitgaande van de juistheid van de aan deze resolutie ten grondslag liggende opvatting van de administratie, namelijk dat niet de maat doch de maatschap als ondernemer moet worden aangemerkt, dient haar niet te worden tegengeworpen, wanneer zij, over die opvatting in twijfel verkerend, de juistheid daarvan in rechte wil doen toetsen.
b. Voormelde resolutie ziet op kostenvergoedingen, die niet gelijk zijn aan de werkelijke kosten, wanneer (zoals in casu) de vergoeding per maat op een vast bedrag is gesteld en de werkelijke kosten per maat variëren al naar gelang diens persoonlijke voorkeur, terwijl ook de resolutie uitzondert het woon-werk-verkeer.
Voor het geval het Hof bedoeld heeft in concreto de naleving van de onderhavige resolutie tegen te werpen aan belanghebbendes beroep op aftrek van voorbelasting, had zulks door het Hof nader gemotiveerd behoren te worden, waarbij ook in aanmerking had moeten worden genomen, dat in het geding slechts is betrokken de omzetbelasting drukkende op de aanschafkosten van de auto en niet die op de overige aan het houden van de auto verbonden kosten.
Niet is gebleken dat belanghebbendes aanspraak op aftrek van voorbelasting dubbele aftrek zou meebrengen en dit wordt door haar uiteraard ook niet beoogd; zou deze dubbele aftrek zich toch voordoen bij verwezenlijking van de onderhavige aanspraak, dan dient de uitvoering van voormelde resolutie gecorrigeerd te worden en niet de aanspraak te worden afgewezen.
c. Dat het hebben nageleefd van voormelde resolutie in het algemeen of in concreto belanghebbendes beroep op aftrek van voorbelasting in de weg zou staan, is iets, waarop de inspectie zich niet heeft beroepen, zodat het Hof door te oordelen als voormeld buiten de rechtsstrijd is getreden;'';
Overwegende aangaande middel 3:
dat, indien een bedrijf door twee of meer personen gezamenlijk wordt uitgeoefend in een combinatie welke geen rechtspersoonlijkheid doch wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid bezit, voor de heffing van de omzetbelasting met betrekking tot dat bedrijf de combinatie en niet ieder van de deelnemers als ondernemer moet worden aangemerkt;
dat dit meebrengt dat, indien door andere ondernemers niet aan de combinatie doch aan een deelnemer van de combinatie ter zake van aan die deelnemer geleverde goederen of verleende diensten omzetbelasting in rekening is gebracht, deze omzetbelasting door de combinatie in aftrek kan worden gebracht indien en voor zover die goederen of diensten in het kader van de gezamenlijke onderneming worden gebezigd;
dat in de onderhavige zaak het Hof als vaststaand heeft aangemerkt: dat belanghebbende een maatschap is, waarvan de vennoten de advocatuur uitoefenen; dat de vennoten de advocatuur niet anders dan in maatschapsverband uitoefenen; dat in februari 1979 aan [A], vennoot van belanghebbende, een nieuwe personenauto is geleverd; dat ter zake van deze levering aan [A] een bedrag van f 3.658,20 aan omzetbelasting in rekening is gebracht; dat [A] deze auto mede ten behoeve van de maatschap gebruikt;
dat uit het voorgaande volgt, dat bij de berekening van de door belanghebbende over het tijdvak februari 1979 verschuldigde omzetbelasting de ter zake van de levering van de onderhavige personenauto aan [A] in rekening gebrachte omzetbelasting door belanghebbende in aftrek kan worden gebracht en wel, gezien het bepaalde in artikel 15, lid 1, eerste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, voor het volle bedrag;
dat derhalve het middel doel treft en 's Hofs uitspraak alsmede de uitspraak van de Inspecteur niet in stand kunnen blijven;
Overwegende dat een onderzoek naar de gegrondheid van de overige middelen achterwege kan blijven;
Overwegende dat de Hoge Raad de hoofdzaak kan beslissen;
Vernietigt de uitspraak van het Hof alsmede de daarbij bevestigde uitspraak van de Inspecteur;
Verleent belanghebbende teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 3.658,20.
Gedaan bij de Heren Vroom, Vice-President, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de vijfde januari 1900 drie en tachtig, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van den Dries.
Conclusie 05‑01‑1983
Inhoudsindicatie
Belanghebbende is een maatschap van advocaten. Een autohandelaar heeft aan een van haar leden op een ten name van dat lid gestelde factuur een bedrag aan omzetbelasting in rekening gebracht t.z.v. de levering van een personenauto aan dat lid. Deze advocaat gebruikt de auto mede t.b.v. de maatschap.
JL
Nr. 20.808
Derde Kamer A
Pleidooi 6 januari 1982
Parket, 2 maart 1982.
Mr. van Soest
Conclusie inzake:
[X]
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbare Heren,
I. De feiten.
De belanghebbende is een maatschap van advocaten. Aan haar vennoot, [A], is in februari 1979 een nieuwe personenauto geleverd. Wegens het gebruik van deze auto ten behoeve van de maatschap ontvangt [A] een kostenvergoeding.
II. Het geschil.
In geschil is, of de omzetbelasting die ter zake van de levering van de auto aan [A] in rekening ts gebracht, in aftrek gebracht kan worden bij de berekening van de omzetbelasting die de belanghebbende over februari 1979 verschuldigd is.
III. Het ondernemerschap van combinaties die geen rechtspersoon zijn.
In mijn conclusie in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 20.728 beschrijf ik de vaste jurisprudentie, dat in de definitie van het ondernemersbegrip - "ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent" (art. 7, lid 1, Wet op de omzetbelasting 1968 (O.B.'68) ) - de betekenis van de term "ieder" niet beperkt is tot natuurlijke en rechtspersonen, maar mede combinaties omvat, die geen rechtspersoon zijn, maar wel feitelijke maatschappelijke zelfstandigheid hebben. Men realisere zich hierbij art. 7, lid 2, aanhef en letter a, O.B.'68, tekst 1978, Staatsblad 677: "Waar in deze wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan: beroep."
Uit de vaste jurisprudentie vermeld ik thans de op maatschappen en vennootschappen onder firma betrekking hebbende beslissingen: Tariefcommissie (T.C.) 8 september 1947, nr. 3754 0, B 8347 (maatschap van brandhouthandelaars); 29 september 1953, nr. 7134 0, BNB 1953/347 (accountantsmaatschap); 12 januari 1970, nr. 10.714 0, BNB 1970/103 met noot C.P. Tuk (stukadoorsfirma.); 14 mei 1973, nr. 10.642 0, BNB 1974/33 (maatschap belasting- adviesbureau); 8 september 1975, nr. 10.845 0'68, BNB 1975/174 (maatschap autorijschool); Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/ 152, FED, OB'68: Art. 3:44 met noot L.F. Ploeger (vennootschap onder firma vissersbedrijf). Zonder nadere kwalificatie werd aan combinaties het ondernemerschap toegeschreven in TAC. 17 november 1952, nr. 6200 0, BNB 1953/62 met noot H.M. van Ooijen (combinatie " .... bouw Z"); 9 december 1952, nr. 6193 0, BNB 1953/159 ("Combinatie P"); 3 maart 1964, nr. 9502 0, BNB 1965/ 22 ("Stal P"); 28 november 1977, nr. 11.177 0'68, BNB 1978/89, Vakstudie-Nieuws (V.- N.) 4 februari 1978, blz. 196, punt 20 ("Samenwerkingsverband"); Hof 's-Gravenhage 23 november 1979, nr. 127/78, V.- N. 21 juni 1980, blz. 1308, punt 25 (handel voor gezamenlijke rekening van vader en zoon). De consequentie daarvan is, dat handelingen, door of jegens de deelnemers aangegaan aangezien de combinatie geen rechtspersoon is, aan de combinatie toegerekend moeten worden. Deze consequentie is in de wetgeving slechts zeer ten dele uitdrukkelijk neergelegd. Ik vestig de aandacht met name op art. 3, lid 1, letter e, O.B.'68, welke bepaling overeenkomt met art. 3, lid 1, letter e, Wet op de Omzetbelasting 1954. Bij de voorbereiding van deze bepaling werd in de Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1951-1952 - 2602, no. 3, blz. 21, 1e al., gezegd: "Indien een ondernemer, zijnde een vennootschap onder firma, goederen levert aan een andere ondernemer, eveneens een vennootschap onder firma zijnde, terwijl beide firma's dezelfde firmanten in dezelfde financiële verhoudingen hebben, dan vindt van die goederen geen eigendomsoverdracht plaats. ..... De onder letter e opgenomen bepaling beoogt het in deze in de wetgeving bestaande lek te dichten. De bepaling brengt met zich mede, dat ook ter zake van de inbreng van goederen door een ondernemer in een nieuw opgerichte vennootschap onder firma, enz., omzetbelasting zal kunnen worden geheven."
Indien een combinatie die geen rechtspersoon is, als ondernemer wordt aangemerkt, kan het derhalve nodig zijn de vraag te beantwoorden, of bepaalde goederen al of niet tot haar bedrijfsvermogen behoren. Tuk, BNB 1979/312, vraagt zich "af of er ..... geen omstandigheden kunnen zijn, waarin goederen tot het bedrijfsvermogen kunnen behoren, zonder civielrechtelijk eigendom van de ondernemer te zijn. In de systematiek van de omzetbelastingwetgeving, waarin de ondernemer niet behoeft samen te vallen met een civielrechtelijke eenheid, moet zich dat toch voordoen." Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/152, beschouwt evenwel goederen als aan het bedrijfsvermogen onttrokken in de situatie waarin een ondernemer zijn onderneming inbrengt in een vennootschap onder firma, met inbegrip van het gebruik van die goederen, maar zonder de eigendom ervan.
IV. Het bedrijfsvermogen in het systeem van de omzetbelasting.
De term "bedrijfsvermogen" is in de omzetbelastingwetgeving niet nader omschreven en ook in de litteratuur treft men, voor zover mij bekend, geen nadere uitwerking van het begrip aan. Met behulp van de wettelijke terminologie zou ik het willen omschrijven als het geheel van vermogensbestanddelen die (art. 15, lid 1, slot, O.B.'68) "door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming".
Naar deze omschrijving beoordeeld, behoren tot het bedrijfsvermogen wegen, hoofdwaterkering en groenzône, aangelegd ten dienste van de verkoop, verhuur of uitgifte in erfpacht van industrieterreinen en -havens (H.R. 26 augustus 1981, BNB 1981/279 met noot Ploeger, V.- N. 26 september 1981, blz. 1741, punt 24), maar niet een woning voor de ondernemer zelf (H.R. 20 juni 1973, N.J. 1973; nr. 505, BNB 1973/182 met noot Tuk, Weekblad voor fiscaal recht 5153 d.d. 1 november 1973, jaargang 102, blz. 948 met noot D.B. Bijl), ook al zou het om bedrijfstechnische redenen noodzakelijk zijn dat hij bij het bedrijf woont (T.C. 7 juni 1977, nr. 11.425 0'68, BNB 1978/236), in welk geval de woning wellicht voor de heffing van de inkomstenbelasting als ondernemingsvermogen geëtiketteerd mag worden (verg. mijn conclusie voor H.R. 6 juni 1979, BNB 1979/194). In geval van gesplitst of gemengd gebruik, zowel voor het bedrijf als voor de ondernemer in privé, dwingt het systeem van de omzetbelasting in het algemeen tot splitsing (zie par. 18 Toelichting aftrek van voorbelasting, V.- N. 14 november 1968, blz. 909), waar de inkomstenbelasting veelal de keuze van de ondernemer (etikettering) erkent (zie T.C. 7 juni 1977, BNB 1978/236; conclusie van mijn ambtgenoot Ten Kate voor H.R. 20 juni 1973, N.J. 1973, nr. 505; Tuk t.a.p.). Weliswaar machtigt art. 15, lid 5, 0.B.'68, tekst 1978, de Minister daaromtrent nadere voorschriften te geven, maar daarvan is spaarzaam gebruik gemaakt.
Het uitvoeringsvoorschrift heeft intussen juist betrekking op personenauto's (art. 15, lid 1, 1e volzin, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. 0.B. '68); "De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming (privé-gebruik), wordt in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend in het kader van de onderneming wordt gebezigd" (volgt een regeling tot jaarlijkse verrekening).
V. Het bedrijfsvermogen van een maatschap of vennootschap onder firma.
In TIC. 7 juni 1977, BNB 1978/236, ging het om een woning, behorend tot het vermogen van de als ondernemer aangemerkte vennootschap onder firma, waarin één van de firmanten woonde op grond dat het om bedrijfstechnische redenen noodzakelijk was dat hij bij het bedrijf woonde, welke woning kennelijk op die grond voor de heffing van de inkomstenbelasting als ondernemingsvermogen was geëtiketteerd. Niettemin mocht de verbouwing van deze woning voor de heffing van de omzetbelasting niet aangemerkt worden als gebezigd in het kader van de onderneming, aangezien zij "uitsluitend dient in de privé-behoefte van een der firmanten".
Hof Arnhem 14 februari 1979, nr. 061/1977, V.- N. 29 september 1979, blz. 1640, punt 21, betrof personenauto's, aangeschaft door de als ondernemer aangemerkte vennootschap onder firma, ten gebruike door haar firmanten zowel voor het bedrijf als in privé. Het Hof paste op de aanschaffing art. 15m lid 1, 1e volzin, Uitv.besch. O.B.'68 toe, leidend tot aftrek van de volle voorbelasting. De redactie van het Vakstudie-Nieuws t.a.p. bestrijdt deze beslissing op grond dat het niet de ondernemer, de vennootschap onder firma, is die in privé gebruik maakt van de auto's, maar de afzonderlijke firmanten. Mij ontgaat de kracht van deze bestrijding: ook in dit geval is sprake van (art. 15, lid 1, 1e volzin, Uitv.besch. O.B. '68) "het houden ..... door de ondernemer, van een personenauto welke mede wordt gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming".
Duidelijk is, dat vermogensbestanddelen welke door de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap worden aangeschaft en welke uitsluitend in het kader van het bedrijf zullen worden gebezigd, tot haar bedrijfsvermogen gaan behoren. Schaft zij vermogensbestanddelen, andere dan personenauto's, aan die zowel in het bedrijf als in privé zullen worden gebezigd, dan moet splitsing plaatsvinden.
Naar ik meen, kan, gegeven de omstandigheid dat de maatschap en de vennootschap onder firma naar de heersende leer geen rechtspersoon zijn, geen doorslaggevende betekenis gehecht worden aan een onderscheid tussen aanschaffing door de maat- of vennootschap enerzijds en aanschaffing door één of meer afzonderlijke vennoten of firmanten anderzijds. Derhalve zullen ook vermogensbestanddelen die door een vennoot of firmant worden aangeschaft en die uitsluitend in het kader van het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap zullen worden gebezigd, tot haar bedrijfsvermogen gaan behoren (verg. in andere zin Hof Arnhem 31 januari 1980, BNB 1981/152). Brengt de betrokken vennoot of firmant de aangeschafte vermogensbestanddelen naar privaatrecht niet in in de maat- of vennootschap, dan kan de voor de heffing van de inkomstenbelasting bedachte term "buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen" ook voor de zojuist beschreven figuur gebruikt worden. Men bedenke evenwel, dat het niet om het bedrijfsvermogen van de vennoot of firmant gaat: ondernemer is alleen de maat- of vennootschap; maar evenzeer als het bedrijfsmatige handelen van de vennoot of de firmant voor de heffing van de omzetbelasting geheel aan de maat- of vennootschap wordt toegerekend, dient ook het aanschaffen van vermogensbestanddelen dienovereenkomstig behandeld te worden. Een voorbeeld is de situatie waarin de vennootschap haar bedrijf uitoefent in een onroerend goed dat eigendom is van een firmant. M.i. kan dan de op het onroerend goed drukkende voorbelasting door de vennootschap worden afgetrokken. Art. 7, lid 2, letter b, O.B.'68, tekst 1978, mist toepassing. Consequentie van het vorenstaande is, dat door een vennoot of firmant aangeschafte vermogensbestanddelen, andere dan personenauto's, die zowel in het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap als in privé door de vennoten of firmanten gebezigd zullen worden, gesplitst moeten worden. Consequentie van het vorenstaande is ook, dat op een personenauto die door een vennoot of firmant aangeschaft wordt ten gebruike zowel in het kader van het bedrijf van de als ondernemer aangemerkte maat- of vennootschap als in privé, de regeling van art. 15, lid 1, 1e volzin, Uitv. besch. O.B.'68 behoort te worden toegepast.
Nu is bij res. 9 april 1970, nr. B69/18.763, V.- N. 30 april 1970, blz. 378, punt 15, onder I, gewijzigd bij res. 4 juli 1977, nr. 277-2985, V.- N. 13 augustus 1977, blz. 1027, punt 21, een tegemoetkomende regeling getroffen op basis van het uitgangspunt dat naar streng recht in de zojuist omschreven situatie geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Deze tegemoetkomende regeling - zij bevat de term "goed te keuren" - kan de betrokken vennoot of firmant niet versteken van het recht te verdedigen, dat naar streng recht een (nog) gunstiger standpunt moet worden ingenomen.
VI. Beoordeling van het geschil.
Aangezien vast staat, dat [A] de personenauto mede ten behoeve van de maatschap gebruikt, komt naar ik hiervoor onder V uiteen zette, de maatschap aftrek van voorbelasting toe.
Het Hof heeft deze aftrek evenwel afgewezen uit overweging onder meer ("omtrent het geschil", 8e - 9e al., blz. 10), "dat ..... blijkens het eerste lid, letter a van ..... artikel (15) de ondernemer slechts in aftrek kan brengen de belasting betrekking hebbend op de levering van goederen welke door andere ondernemers aan hem in rekening is gebracht; dat nu in het onderhavige geval vaststaat dat de auto niet aan belanghebbende doch aan haar genoemde vennoot persoonlijk in rekening is gebracht de inspecteur terecht de in geschil zijnde aftrek ..... heeft geweigerd".
Naar het mij voorkomt, kan deze overweging de beslissing niet dragen. Nu voor de heffing van de omzetbelasting combinaties zonder rechtspersoonlijkheid als ondernemer aangemerkt worden, kan men te haren opzichte niet strikt vasthouden aan een wettelijke terminologie die gebaseerd is op de vormen waarin personen aan het rechtsverkeer deelnemen. De relaties die zulke combinaties hebben met andere ondernemers, zullen afhankelijk van de omstandigheden nu eens op naam van de combinatie dan weer op andere wijze te name gesteld worden. In die situatie zal naar redelijkheid en met het oog op de strekking van de belasting naar de toegevoegde waarde beoordeeld moeten worden, of de relaties aan de als ondernemer aangemerkte combinatie toegerekend moeten worden of niet.
Evenals nu, naar ik hiervóór onder V uiteen zetten, geen doorslaggevende betekenis gehecht mag worden aan een onderscheid tussen aanschaffing door de - geen rechtspersoonlijkheid bezittende - maat- of vennootschap enerzijds en aanschaffing door een afzonderlijke vennoot of firmant anderzijds, mag ook geen doorslaggevende betekenis gehecht worden aan de tenaamstelling van de door de leverancier ingediende rekening. De formeelrechtelijke voorschriften zullen waarborgen, dat de aanspraak op aftrek van voorbelasting in de administratie van de als ondernemer aangemerkte maatschap nagegaan kan worden, maar daarmede moet dan ook worden volstaan.
Derhalve zal reeds op deze grond, die ik lees in middel 3, 's Hofs uitspraak vernietigd moeten worden.
VII. De fiscale eenheid.
De middelen 1 en 2 gaan er van uit, dat het ondernemerschap van de belanghebbende berust niet op art. 7, lid 1, O.B.'68 jo. art. 7, lid 2, aanhef en letter a, O.B.'68, tekst 1978, maar op art. 7, lid 4, O.B.'68, tekst 1978.
Naar art. 4, lid 4, 2e al., Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen "kan elke Lid-Staat personen die ..... juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, te zamen als één belastingplichtige aanmerken". Art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978, houdt in: "Natuurlijke personen en lichamen die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven, dat zij een eenheid vormen, worden als één ondernemer aangemerkt." De desbetreffende Memorie van toelichting, 1977- 1978 - 14.887, nr. 3, blz. 19, 3e al., hield in: "De formulering stemt overeen met het in de jurisprudentie ontwikkelde leerstuk van de fiscale eenheid." In de Nota naar aanleiding van het eindverslag, 1978-1979, nr. 8, blz. 7, werd gesteld "dat het hier niet gaat om een verandering in de huidige praktijk. Misverstanden over de gevolgen van de voorgestelde wetswijziging lijken ons hiermede uitgesloten." Staatssecretaris Nooteboom, Handelingen, blz. 2049, rechterkolom, 2e al., zei: "De bewoordingen waaronder de fiscale eenheid in de jurisprudentie werd geconstateerd zijn exact overgenomen in de wet."
Uit de geschiedenis van art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978 blijkt, dat het voorschrift uitsluitend ziet op hetgeen traditioneel een fiscale eenheid wordt genoemd, dat wil zeggen (J. Tiggelman, "De fiscale eenheid", Belastingbeschouwingen, juni 1961, O.B.'18): "wanneer een ondernemer een andere ondernemer beheerst in financieel, economisch en organisatorisch opzicht". Dat doet zich alleen voor bij combinaties van niet- natuurlijke personen onderling en bij combinaties van een of meer niet-natuurlijke personen met een - beheersende - natuurlijke persoon.
Nu kan de belanghebbende toegegeven worden, dat de tekst van art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978, zich wel zou lenen voor een meer extensieve interpretatie dan uit de geschiedenis volgt, en ik zou daarin dan ook wel mee willen gaan indien daardoor de strekking van de belasting naar de toegevoegde waarde beter tot haar recht kwam. Ik liet echter, naar ik meen, hiervoor onder V en VI zien, dat deze extensieve interpretatie daarvoor niet nodig is, aangezien ook bij het ondernemerschap van de maatschap uit hoofde van art. 7, lid 1, O.B.'68 jo. art. 7, lid 2, aanhef en letter a, O.B.'68, tekst 1978, met behulp van een redelijke, teleologische, uitlegging van de wet, in het bijzonder van art. 15, lid 1, 0.B.'68, een gelijk resultaat wordt bereikt. Ik zou er daarom aan willen vasthouden art. 7, lid 4, 0.B.'68, tekst 1978, overeenkomstig zijn geschiedenis niet extensief uit te leggen.
Derhalve moeten de middelen 1 en 2 falen.
VIII. Resolutietoepassing of wetstoepassing.
Het Hof heeft overwogen (5e - 6e al., blz. 9 v.), "dat belanghebbende terecht gebruik gemaakt heeft van de mogelijkheid om op de voet van de in de resolutie van 9 april 1970 getroffen regeling op haar aangifte de omzetbelasting in aftrek te brengen welke geacht kan worden te zijn begrepen in de door belanghebbende aan de vennoot [A] betaalde kostenvergoeding terzake van het gebruik - ten behoeve van de maatschap - van de hem in eigendom behorende personenauto; dat deze wijze van handelen van belanghebbende evenwel strijdig is met belanghebbendes in dit geding naar voren gebrachte opvatting dat aanspraak op aftrek bestaat van de omzetbelasting welke door een garagebedrijf aan genoemde vennoot in rekening is gebracht terzake van de levering van een personenauto waarvan genoemde vennoot persoonlijk en niet de maatschap de eigendom heeft verkregen".
Het is mij niet ten volle duidelijk, welke strijdigheid het Hof op het oog heeft. Mocht het doelen op de gedragslijn die de maatschap tot en met januari 1979 gevolgd heeft, dan zou zulks alleen tot consequenties voor de omzetbelasting over februari 1979 kunnen leiden, indien de tegemoetkomende resolutie zou impliceren dat daartegenover later zekere nadelen moeten worden aanvaard. Daarvan nu is niets gebleken. Met name zal men mogen aannemen, dat de kostenvergoedingen die [A] tot en met januari 1979 heeft getoucheerd geen betrekking hadden op de auto die hij in februari 1979 heeft aangeschaft.
Mocht het Hof doelen op de berekening van de omzetbelasting over februari 1979, dan zou van strijdigheid slechts in zoverre sprake kunnen zijn als de maatschap op kostenvergoeding aan [A] over februari 1979 met betrekking tot de nieuwe auto de regeling van de resolutie zou hebben toegepast en thans aftrek van de volle voorbelasting op de nieuwe auto verlangt. Maar in dat geval zou de strijdigheid alleen kunnen leiden tot verrekening van hetgeen reeds afgetrokken is, niet tot afwijzing van de volle aftrek. De belanghebbende voert in middel 4, letter b, evenwel aan, dat van dubbele aftrek niet blijkt, en in middel 4, letter c, dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden aangezien de Inspecteur de gevraagde teruggave tot een bedrag van f 3.658,20, voor wat de berekening betreft, niet heeft bestreden. Uit de stukken van het geding blijkt inderdaad niet van zodanige bestrijding.
Ik meen derhalve, dat middel 4 terecht is voorgedragen.
IX. Conclusie.
De middelen 3 en 4 gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak, tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van f 3.658,20.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,