HR, 12-07-2002, nr. 36 254

Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 66.936, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.

De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Hij heeft tevens incidenteel beroep in cassatie ingesteld.

Het beroepschrift in cassatie en het geschrift waarbij incidenteel beroep in cassatie is ingesteld, zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.

Belanghebbende heeft in het principale beroep een conclusie van repliek ingediend.

De Staatssecretaris heeft in het principale beroep een conclusie van dupliek ingediend. Voorzover daarin wordt gereageerd op de beantwoording van het incidentele beroep, slaat de Hoge Raad geen acht op dit stuk.

In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

Belanghebbende was in het onderhavige jaar (1995) gehuwd. Haar eerste kind genoot beroepsmatige kinderopvang in een bij Stichting Kinderopvang Nederland aangesloten instelling, en wel als volgt:

Voor belastingplichtigen zoals belanghebbende is in artikel 46, lid 1, aanhef en letter d, en lid 10, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1995; hierna: de Wet IB) in verbinding met artikel 14a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990 (tekst 1995; hierna: de Uitvoeringsregeling IB) een regeling getroffen, ingevolge welke zij onder bepaalde voorwaarden een deel van de kosten van kinderopvang als buitengewone last in aftrek kunnen brengen. Voor belastingplichtigen die in loondienst werkzaam zijn en die voor die kosten een vergoeding in geld van hun werkgever ontvangen, is in artikel 11, lid 1, aanhef en letter n, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1995; hierna: de Wet LB) in verbinding met artikel 6 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (tekst 1995; hierna: de Uitvoeringsregeling LB) een regeling getroffen ingevolge welke een deel van die vergoeding onder bepaalde voorwaarden niet tot het loon behoort. Deze regelingen verschillen onder meer wat betreft het deel van de kosten respectievelijk van de vergoeding, dat niet in aftrek komt respectievelijk wel tot het loon behoort (hierna ook: de drempel). De drempel is voor beide gevallen gebaseerd op de door de minister van Welzijn, Volksgezondheid en Cultuur geadviseerde ouderbijdragen (hierna: de ouderbijdragen), maar voor de buitengewonelastenaftrek wordt uitgegaan van 100 percent van de ouderbijdragen, terwijl voor de vrijstelling van loonbelasting wordt uitgegaan van 75 percent van de ouderbijdragen.

Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de wetgever niet in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de evenbedoelde ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Tegen deze slotsom, waarin ligt besloten dat hier sprake is van een bij artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 verboden ongelijke behandeling, alsmede de overwegingen die het Hof daartoe hebben geleid, keert het in het incidentele beroep voorgestelde middel zich in de eerste plaats.

Bij de beantwoording van de vraag of door verschillen tussen de voorwaarden voor belastingvrije vergoeding in de loonbelasting enerzijds en voor aftrek als buitengewone last in de inkomstenbelasting anderzijds sprake is van een met de vermelde verdragsbepalingen strijdige ongelijke behandeling, moet worden vooropgesteld dat die bepalingen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, Hudoc REF00004769).

De drempel voor de buitengewonelastenaftrek is in de Nota naar aanleiding van het verslag inzake het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de Wet van 15 december 1994, Stb. 930, als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1994/95, 23 483, nr. 5, blz. 2):

De drempel voor de vrijstelling van loonbelasting is in de Memorie van toelichting bij het voormelde wetsvoorstel als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1994/95, 23 483, nr. 3, blz. 6):

Voorts is in de Nota naar aanleiding van het verslag inzake het voormelde wetsvoorstel over de ongelijke behandeling als gevolg van het verschil tussen de drempel voor de buitengewonelastenaftrek en de drempel voor de vrijstelling van loonbelasting het volgende opgemerkt (Kamerstukken II, 1994/95, 23 483, nr. 5, blz. 3):

De wens van de wetgever de fiscaliteit in het kinderopvangbeleid slechts een beperkte en aanvullende rol te laten spelen, vormt op zichzelf een toereikende rechtvaardiging voor het stellen van de drempel voor de buitengewonelastenaftrek op 100 percent van de ouderbijdragen. De wetgever heeft voorts in redelijkheid kunnen oordelen dat, ingeval kinderopvang in natura wordt verstrekt, het alsdan te belasten bedrag van de besparing vanwege de verschillen in feitelijke ouderbijdragen forfaitair moet worden gesteld op 75 percent van de ouderbijdragen. Hij heeft eveneens in redelijkheid kunnen oordelen dat de situaties van kinderopvang in natura en vergoeding van kosten van kinderopvang in de praktijk zo dicht tegen elkaar aanliggen, dat het gewenst is de regelingen voor beide situaties op elkaar te laten aansluiten, ook al dwingen de wettelijke bepalingen inzake de loonbelasting niet tot eenzelfde behandeling. Weliswaar had de wetgever ter voorkoming van een ongelijkheid met de aftreksfeer ook de drempel voor de buitengewonelastenaftrek kunnen beperken tot 75 percent van de ouderbijdragen, maar een zodanige beperking zou - naar de wetgever kennelijk heeft geoordeeld en in redelijkheid kon oordelen - in strijd zijn met zijn uitgangspunt de fiscaliteit in het kinderopvangbeleid slechts een beperkte en aanvullende rol te laten spelen. De wetgever heeft zonder overschrijding van de hem toekomende beoordelingsmarge kunnen oordelen, zoals hij kennelijk heeft gedaan, dat hierin een objectieve en redelijke rechtvaardiging is gelegen om de met betrekking tot de drempel voor de vrijstelling van loonbelasting in redelijkheid gemaakte inbreuk op dat uitgangspunt niet ook met betrekking tot de drempel voor de buitengewonelastenaftrek te aanvaarden. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel is in zoverre gegrond.

De hiervoor in 3.2 bedoelde regelingen verschillen voorts hierin, dat bij de bepaling van de drempel voor de buitengewonelastenaftrek - ingevolge artikel 14a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling IB in verbinding met artikel 46, lid 7, van de Wet IB - wordt uitgegaan van het gezamenlijke bedrag van de onzuivere inkomens van de belastingplichtige en zijn echtgenoot, terwijl bij de bepaling van de drempel voor de vrijstelling van loonbelasting uitsluitend het van de betrokken werkgever ontvangen loon in geld de maatstaf is.

Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 14a, lid 4, van de Uitvoeringsregeling IB de in artikel 46, lid 10, van de Wet IB gegeven delegatiebevoegdheid niet te buiten gaat.

Voorzover de in het principale beroep aangevoerde klachten dit oordeel bestrijden, falen zij. Dit oordeel is juist, gelet op hetgeen ter toelichting op de delegatiebevoegdheid in de Memorie van toelichting bij de Wet van 15 december 1994, Stb. 930, is opgemerkt (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 4):

Het Hof heeft voorts met juistheid op de gronden vermeld in de arresten van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, nrs. 30789 en 32270, BNB 1997/379 en 380, de tegen de hiervoor in 3.7 bedoelde ongelijke behandeling gerichte klachten verworpen. Voorzover de in het principale beroep aangevoerde klachten zich daartegen richten, falen zij derhalve.

De hiervoor in 3.2 bedoelde regelingen verschillen voorts hierin, dat de kosten van kinderopvang - ingevolge artikel 46, lid 10, van de Wet IB en artikel 14a, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IB - voor de buitengewonelastenaftrek slechts in aanmerking worden genomen tot een bedrag van ten hoogste ƒ 10.250 per kind, terwijl een vergelijkbaar maximum niet geldt voor de toepassing van de vrijstelling van loonbelasting.

Het Hof is tot de slotsom gekomen dat de wetgever niet in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat voor de evenbedoelde ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Tegen deze slotsom, waarin ligt besloten dat hier sprake is van een bij artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM in verbinding met artikel 1 Protocol nr. 1 verboden ongelijke behandeling, alsmede de overwegingen die het Hof daartoe hebben geleid, keert het in het incidentele beroep voorgestelde middel zich in de tweede plaats.

Het Hof is terecht ervan uitgegaan dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling van gelijke gevallen niet aanwezig is, indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het - op zichzelf gerechtvaardigde - doel dat wordt nagestreefd. Daarbij komt evenwel aan de wetgever een ruime beoordelingsmarge toe.

Het hiervoor in 3.10 bedoelde maximum heeft de wetgever gesteld om te 'voorkomen dat extreem hoge kosten van kinderopvang in aftrek zouden kunnen komen' (Memorie van toelichting, Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 8). Met betrekking tot de onderwerpelijke ongelijke behandeling is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1993/94, 23 483, nr. 3, blz. 10):

De wetgever heeft derhalve met het stellen van het maximum beoogd te voorkomen dat een buitengewonelastenaftrek zou worden verleend voor niet noodzakelijke en/of extreem hoge uitgaven voor kinderopvang, en heeft voorts gemeend dat het stellen van een maximum met betrekking tot de vrijstelling van loonbelasting teneinde te voorkomen dat niet noodzakelijke en/of extreem hoge kosten van kinderopvang belastingvrij worden vergoed, niet nodig is. Daarbij heeft hij aangenomen dat werkgevers slechts bereid zijn noodzakelijke, niet extreem hoge kosten van kinderopvang te vergoeden. Op grond van deze gedachtegang, die is gebaseerd op een vooronderstelling waarvan de juistheid in de verhouding werkgever-werknemer voor de hand ligt, heeft de wetgever, gelijk ook het Hof heeft overwogen, in beginsel kunnen oordelen dat voor een ongelijke behandeling als hier aan de orde is gesteld, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat.

Ook met betrekking tot de vraag tot welk bedrag kosten van kinderopvang nog als noodzakelijk en/of niet extreem hoog kunnen worden aangemerkt - en tot welk bedrag derhalve uitgaven voor kinderopvang ten hoogste aftrekbaar behoren te zijn - komt de wetgever een ruime beoordelingsmarge als hiervoor bedoeld toe. Gelet hierop is met betrekking tot de onderwerpelijke ongelijke behandeling van een schending van artikel 26 IVBPR en artikel 14 EVRM slechts sprake bij een evidente disproportionaliteit tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd. Aan enkel hetgeen het Hof in zijn rechtsoverweging 6.18 heeft overwogen - kort samengevat: de situatie van belanghebbende, waarin de kosten van kinderopvang circa ƒ 6000 hoger zijn dan het maximaal aftrekbare bedrag, is niet uitzonderlijk -, kan niet de gevolgtrekking worden verbonden dat hier sprake is van een disproportionaliteit als zojuist bedoeld, terwijl uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding niet blijkt dat nog andere feiten of omstandigheden zijn aangevoerd waaraan die gevolgtrekking wel zou kunnen worden verbonden. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel is ook in zoverre gegrond.

De gegrondbevinding van het in het incidentele beroep voorgestelde middel brengt mee dat de nog niet behandelde, in het principale beroep aangevoerde klachten niet tot cassatie kunnen leiden. Het in het incidentele beroep voorgestelde middel kan, ofschoon gegrond, evenmin tot cassatie leiden, nu het principale beroep niet tot vernietiging van 's Hofs uitspraak leidt en het incidentele beroep strekt tot bekrachtiging van de beslissing van het Hof.