HR, 04-02-1970, nr. 16 308

4 februari 1970

No. 16.308

MIG.

De Hoge Raad der Nederlanden,

Gezien het beroepschrift in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 10 oktober 1969 betreffende de hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1965;

Gezien de stukken;

Overwegende dat belanghebbende voor het jaar 1965 werd aangeslagen in de inkomstenbelasting naar een belastbaar inkomen van f 23.170,--, welke aanslag na reclame nader werd geregeld naar een belastbaar inkomen van f 12.548,-- waarvan een gedeelte groot f 3.008,-- belast naar het bijzonder tarief van artikel 57, lid 2, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;

Overwegende dat belanghebbende van de beschikking van de Inspecteur in beroep is gekomen bij het Hof;

Overwegende dat het Hof vooraf heeft overwogen dat het geschil tussen partijen uiteindelijk beperkt is tot de vraag, of het door belanghebbende met de cessie van na te noemen recht van wederinkoop van enige percelen grond behaalde voordeel voor zover dit de franchise van artikel 8, letter d, der Wet overschrijdt al dan niet kan delen in de ‘’landbouwvrijstelling'', vervat in letter b van dat artikel;

Overwegende dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld:

‘’Belanghebbende, die is geboren op [geboortedatum] 1901, heeft onder de gemeente [Z] een landbouwbedrijf geëxploiteerd. Bij akte, op 22 oktober 1962 verleden voor notaris [A] te [Q], heeft hij voor de prijs van f 13.418,-- aan [C] ‘’[B]’’ te [Z] enkele tot zijn bedrijfsvermogen behorende percelen dijk en bouwland, in totaal groot 2.38.85 hectaren, verkocht; bedoelde percelen zijn in deze akte sub E omschreven. [C] wenste over de gekochte grond te beschikken in verband met de toen bestaande plannen van Rijkswaterstaat tot aanleg van een nieuwe dijk. Bij de verkoop heeft belanghebbende zich voor wat de percelen dijk betreft het recht van wederinkoop en een recht van pacht voorbehouden. In evenbedoelde akte van 22 oktober 1962 is een en ander als volgt geformuleerd:

‘’ ‘’8. Ten aanzien van het sub E gekochte zijn partijen overeengekomen:

a. dat wanneer daarvan het gedeelte dijk, ter grootte van ongeveer een hectare zeven en twintig aren tien centiaren in de naaste toekomst wordt afgegraven en/of als binnendijk zal fungeren, aan verkoper [X] of zijn rechtsopvolgers nu voor alsdan het recht wordt verleend vorenbedoeld gedeelte dijk weder in te kopen voor dezelfde prijs als waarvoor het nu is verkocht, zijnde acht cent per centiare;

b. dat verkoper [X] of zijn rechtsopvolgers het sub a bedoelde gedeelte dijk als pachter kan blijven gebruiken voor zolang de sub a bedoelde wederinkoop niet heeft plaatsgevonden.'' ''

Na deze verkoop aan [C] oefende belanghebbende zijn bedrijf uit op 7.59.75 hectaren land; dit land was voor 4.89.75 hectaren zijn eigendom, terwijl hij 2.70 hectaren - waaronder vorenbedoelde percelen dijk - in pacht had. Bij akte van 9 juni 1965, eveneens verleden ten overstaan van notaris [A], heeft belanghebbende aan een in België wonende landbouwer en diens echtgenote behalve 4.64.62 hectaren van zijn eigen grond ook het recht van wederinkoop en het pachtrecht van bedoelde percelen dijk verkocht, zulks voor in totaal f 65.233,--. Zoals de notaris-redacteur reeds namens partijen bij die transactie aan de voet van de akte ter berekening van het daarop verschuldigde registratierecht heeft verklaard, is in deze som van f 65.233,-- een bedrag van f 13.250,-- begrepen als prijs voor de door belanghebbende mede verkochte rechten met betrekking tot de percelen dijk. Belanghebbende hield het genot van het land tot het binnenhalen van de oogst van 1965, waarna het door de kopers in gebruik is genomen en ook thans nog - de dijk is tot heden niet afgegraven of van bestemming veranderd - op dezelfde basis wordt geëxploiteerd. Belanghebbende heeft zijn landbouwbedrijf met ingang van 1 januari 1966 geheel gestaakt.

Tussen partijen is nader komen vast te staan dat aan het recht van wederinkoop en het pachtrecht met betrekking tot de percelen dijk op 9 juni 1965 in belanghebbendes bedrijfsvermogen een boekwaarde toekwam van f 1.625,--. Gezien deze boekwaarde, afgeleid uit de waarde welke in het economisch verkeer op 22 oktober 1962 aan deze rechten moest worden toegekend, heeft belanghebbende bij de vervreemding van bedoelde rechten dus een boekwinst van f 11.625,-- behaald, van welk voordeel in elk geval f 10.000,-- is vrijgesteld door de werking van artikel 8, letter d, der Wet, aangezien belanghebbende verder geen stakingswinst heeft gemaakt. Tussen partijen is verder in confesso, dat de na aftrek van de franchise resterende winst van f 1.625,-- voor het geheel aan de verkoop van het recht van wederinkoop is toe te rekenen.

Bij de regeling van de aanslag heeft de Inspecteur het door belanghebbende aangegeven belastbaar inkomen van f 9.062,11 verhoogd met het volle bedrag van f 13.250,--, hiervoor genoemd, voorts met een bedrag van f 151,-- dat hier niet verder van belang is en ten slotte met het bedrag van f 707,36 der door belanghebbende bij zijn aangifte in aftrek gebrachte buitengewone lasten, waarover tussen partijen op zich zelf beschouwd geen geschil bestond maar welke ten gevolge van de andere correcties beneden het door artikel 46, tweede lid, der Wet gestelde minimum bleven. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur het bedrag van de franchise alsnog op het bij de aanslagregeling vastgestelde belastbaar inkomen in mindering gebracht, als gevolg waarvan tevens een bedrag aan buitengewone lasten van f 622,34 in aanmerking kon worden genomen. In deze procedure is de Inspecteur tot de slotsom gekomen, dat het aldus op f 12.548,-- bepaalde belastbaar inkomen nog moet worden verlaagd met het bedrag van eerdergenoemde boekwaarde van f 1.625,-- en met 2 ½ % van dat bedrag of rond f 40,-- voor meer aftrekbare buitengewone lasten, een verlaging derhalve tot f 10.883,--. Toepassing van het bijzonder tarief op een deel van dit inkomen biedt, naar tussen partijen in confesso is, belanghebbende geen voordeel. Belanghebbende houdt staande dat in zijn belastbaar inkomen niet het voordeel uit vervreemding van het recht van wederinkoop mag worden begrepen, weshalve dat inkomen behoort te worden verminderd tot f 9.216,--;''

Overwegende dat het Hof de standpunten van partijen als volgt heeft weergegeven:

dat van belanghebbende:

‘’Het recht van wederinkoop is weliswaar een persoonlijk recht, maar het heeft niettemin zakelijke werking; het moet niet op één lijn worden gesteld met een koopoptie maar met een zakelijk recht als bij voorbeeld het recht van erfpacht. Zoals de waardeverandering van onroerend goed mede in het vermogen van de erfpachter tot uiting kan komen - zodat hij zich op de landbouwvrijstelling kan beroepen - kwam in casu de waardestijging van de percelen dijk geheel aan belanghebbende toe. Hij had in 1962 op grond van zijn wetenschap als bestuurder van [C] de verwachting, dat te zijner tijd zou worden afgeweken van de gepubliceerde plannen van Rijkswaterstaat om de nieuwe dijk op dezelfde plaats als de oude te leggen; hij verwachtte reeds toen dat de nieuwe dijk uiteindelijk een ander tracé zou volgen, waarna de bestaande dijk zou worden afgegraven. De dan vrijkomende grond zou veel meer waard zijn dan de door hem verkregen prijs van 8 cent per m², tegen teruggave waarvan hij zijn recht van wederinkoop zou kunnen uitoefenen. De waardestijging na 22 oktober 1962 is niet in de uitoefening van belanghebbendes bedrijf ontstaan maar aan een externe oorzaak - te weten de concretisering van bedoelde nieuwe plannen van Rijkswaterstaat - toe te schrijven.'';

dat van de Inspecteur:

‘’Het recht van wederinkoop is geen onroerend goed als genoemd in artikel 8, letter b, der Wet maar staat in wezen gelijk met een - ingevolge de artikelen 1556 en 1557 van het Burgerlijk Wetboek tot een periode van vijf jaren beperkte - koopoptie. Dit recht gaf belanghebbende ook niet de economische eigendom van de percelen dijk; het risico van waardedaling beneden de vastgestelde prijs bleef immers voor [C] en dat risico was reëel. In 1962 was namelijk alleen het oorspronkelijke plan van Rijkswaterstaat bekend en dat hield in, dat de nieuwe dijk op dezelfde plaats als de oude zou komen, waarna de door belanghebbende verkochte percelen nagenoeg geen waarde meer zouden hebben. Op het tijdstip van de verkoop in 1965 was echter bekend dat de oude dijk vermoedelijk zou worden afgegraven en dat de bewuste percelen, die aansloten bij de overige landerijen van belanghebbende, voor landbouwgrond geschikt zouden kunnen worden gemaakt. De percelen waren dientengevolge sterk in waarde gestegen; deze stijging is niet door externe maar door interne factoren bepaald. Het maakt immers geen enkel verschil of de eigenaar-landbouwer door afgraving van een perceel dijk dat perceel zelf geschikt maakt voor landbouwgrond, of dat een derde dit voor hem doet. In het door belanghebbende verkochte recht van wederinkoop is de zekerheid, dat het perceel dijk kosteloos zal worden afgegraven, begrepen.''

Overwegende dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen:

‘’dat de werking van de vrijstelling van bepaalde voordelen uit landbouwbedrijf, vervat in artikel 8, aanhef en letter b, der Wet, zich niet verder uitstrekt dan tot gronden welke tot het ondernemingsvermogen van de landbouwer behoren;

dat in deze daarom de vraag dient te worden beantwoord, of de litigieuze percelen dijk na de overdracht daarvan bij de akte van 22 oktober 1962 als gevolg van de door belanghebbende gemaakte bedingen van wederinkoop en van pacht nog gezegd konden worden deel uit te maken van zijn ondernemingsvermogen;

dat, nu het beding van wederinkoop en het pachtrecht belanghebbende geen zakelijk recht op deze percelen dijk gaven en de volle eigendom door bedoelde verkoop en de daarop gevolgde levering was overgegaan op de koper, bedoelde vraag alleen bevestigend zou kunnen worden beantwoord, indien belanghebbende na de verkoop door de werking van bedoelde bedingen althans de economische eigendom van die gronden heeft behouden;

dat, verondersteld al dat in principe denkbaar zou zijn dat het beding van wederinkoop - al dan niet in combinatie met een pachtrecht - voor de door artikel 1556 van het Burgerlijk Wetboek tot vijf jaren begrensde werkingsduur van dat recht de economische eigendom van een zaak bij de verkoper zou doen verblijven, daarvan naar 's Hofs oordeel in casu in elk geval geen sprake is;

dat immers blijkens de sub factis weergegeven passage uit de akte van 22 oktober 1962 belanghebbendes recht van wederinkoop was gebonden aan de voorwaarde dat de dijk ter plaatse ‘’ ‘’in de naaste toekomst wordt afgegraven en/of als binnendijk zal fungeren'' '';

dat derhalve, nu geenszins is komen vast te staan dat in 1962 of daarna de vervulling van deze voorwaarde binnen evenbedoelde termijn van vijf jaren viel te verwachten - in feite is de dijk thans nog niet afgegraven of als binnendijk in gebruik -, alleen al in verband met de mogelijkheid dat de voorwaarde niet zou worden vervuld niet gezegd kan worden, dat alle waardevermeerderingen van de grond in deze periode belanghebbende aangingen;

dat voorts, zoals de Inspecteur heeft aangevoerd, het risico van waardedalingen in elk geval niet bij belanghebbende maar bij de eigenaar berustte, zijnde niet gebleken dat dit risico als geheel te verwaarlozen mocht worden aangemerkt;

dat, nu voorts als tussen partijen vaststaande kan worden aangenomen dat de door belanghebbende gerealiseerde winst op het recht van wederinkoop aan een waardestijging is toe te schrijven welke na oktober 1962 is ingetreden - de boekwaarde van f 1.625,-- is afgeleid uit de waarde in het economische verkeer per 22 oktober 1962 -, de Inspecteur naar 's Hofs oordeel op grond van het vorenstaande terecht belanghebbendes beroep op de onderwerpelijke vrijstelling heeft verworpen;

dat ten slotte het Hof instemt met de nader door de Inspecteur gemaakte berekening van het belastbaar inkomen;'';

Overwegende dat het Hof op deze gronden de beschikking van de Inspecteur heeft vernietigd en de aanslag heeft verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 10.883,--, geheel belast naar de tabel;

Overwegende dat belanghebbende als middel van cassatie aanvoert:

‘’Schending van artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, althans verkeerde toepassing hiervan, door in dezen te beslissen, dat het voordeel behaald met de cessie van het recht van wederinkoop niet kan delen in de landbouwvrijstelling.'';

Overwegende dat belanghebbende dit middel als volgt heeft toegelicht:

‘’Het Hof constateert, dat het beding van wederinkoop geen zakelijk recht is. Dit is echter ook niet gesteld in het beroepschrift. Er is slechts op gewezen, dat dit recht een dusdanig zakelijke werking heeft (artikel 1559 van het Burgerlijk Wetboek), dat het op één lijn te stellen is met de zakelijke rechten, welke in het Tweede Boek van het Burgerlijk Wetboek genoemd worden. Het Hof besteedt hieraan ten onrechte in het geheel geen aandacht. Belanghebbende handhaaft zijn stelling, dat er geen reden is om onderscheid te maken tussen de in genoemd boek van het Burgerlijk Wetboek geregelde zakelijke rechten en het recht van wederinkoop. Verder heeft het Hof gekonstateerd, dat het beding van wederinkoop belastingplichtige ook niet de economische eigendom van de percelen dijk gaf, omdat volgen het Hof niet gezegd kan worden, dat alle waardeveranderingen van de grond belastingplichtige aangingen.

Theoretisch is dit waar. Gezien de vaststaande feiten, namelijk recht van terugkoop van f 800,-- per ha, de grote mate van zekerheid, dat waardevolle grond zou kunnen worden teruggekocht en de opbrengst van het recht van wederinkoop op 9 juni 1965, groot f 13.250,--, kwam het er niettemin praktisch op neer, dat belastingplichtige wel de economische eigendom bezat.’’;

Overwegende naar aanleiding van dit middel:

dat uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding blijkt dat het onderhavige voordeel door belanghebbende in 1965 is genoten als winst uit landbouwbedrijf, behaald bij de vervreemding van een door hem in 1962 verworven recht van wederinkoop tegen een vooraf vastgestelde prijs van gronden die aan de feitelijke uitoefening van zijn landbouwbedrijf dienstbaar zijn gebleven;

dat belanghebbende ter zake van dat voordeel een beroep heeft gedaan op de landbouwvrijstelling van artikel 8, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, stellende dat het voordeel geheel is toe te schrijven aan waardevermeerdering van die gronden in de periode 1962-1965;

dat het Hof heeft beslist dat die vrijstelling niet van toepassing is omdat belanghebbende noch de eigendom van noch een zakelijk recht op die gronden had en hij ook niet als economisch eigenaar daarvan kon worden aangemerkt aangezien hem niet alle waardeveranderingen aangingen;

dat het Hof aldus echter van een te beperkte opvatting omtrent de toepasselijkheid van de vrijstelling is uitgegaan;

dat het immers met de strekking van voormelde wetsbepaling in overeenstemming is deze mede toe te passen ten aanzien van waardevermeerdering van gronden, voor zover deze door middel van een recht tot wederinkoop tegen een vooraf vastgestelde prijs tot uiting komt in het vermogen van de belastingplichtige die op die gronden een landbouwbedrijf uitoefent;

dat de Inspecteur niet heeft bestreden dat het door belanghebbende genoten voordeel geheel is terug te voeren tot waardestijging van de gronden, doch de Inspecteur heeft gesteld dat die waardestijging niet door externe maar door interne factoren is bepaald, daarmede kennelijk bedoelende te stellen dat de waardevermeerdering van de gronden in de uitoefening van belanghebbendes bedrijf in de zin van voormelde wetsbepaling is ontstaan;

dat het Hof op deze stelling van de Inspecteur niet is ingegaan zodat alsnog verwijzing moet volgen;

Vernietigt de bestreden uitspraak;

Verwijst het geding naar het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Gedaan bij de Heren Wiarda, Vice-President, Hollander, van der Linde, Vroom en Telders, Raden, en door de Vice-President voornoemd uitgesproken ter Raadkamer van de vierde februari 1900 zeventig, in tegenwoordigheid van de Substituut-Griffier Joosten.