Hof Amsterdam, 09-07-2002, nr. 99/2180

Van belanghebbende is op 13 juli 1999 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Q als haar gemachtigde. Het beroep, aangevuld bij brief van gemachtigde van 5 november 1999, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 juni 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1995.

De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 6.972.688 en een boete wegens het niet tijdig doen van aangifte van per saldo ƒ 500. Bij de bestreden uitspraak is de aanslag gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van primair ƒ 5.874.296 en subsidiair ƒ 5.807.290. De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

Ter zitting van 12 september 2000 zijn verschenen namens belanghebbende drs. C, directeur van belanghebbende, voornoemde gemachtigde en mr. D, alsmede namens de inspecteur mr. E tot bijstand vergezeld van F. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als in deze uitspraak ingelast geldt. Aan het slot van deze zitting zijn partijen uitgenodigd om na te gaan of in onderling overleg tot overeenstemming kan worden gekomen en is de inspecteur opgedragen het Hof daarover schriftelijk te informeren. Het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting is partijen toegezonden bij brief van 14 november 2000.

Bij brief van 14 maart 2001 heeft gemachtigde een kopie aan het Hof gezonden van een brief van diezelfde datum gericht aan de inspecteur. Een kopie van deze brief is door de griffier op 22 maart 2001 aan de inspecteur toegezonden. Bij brief met bijlagen van 5 april 2001 heeft de inspecteur het Hof bericht dat met belanghebbende geen overeenstemming is bereikt. Een kopie van deze brief is op 6 april 2001 door de griffier aan gemachtigde toegezonden.

Ter zitting van 23 oktober 2001 zijn verschenen namens belanghebbende drs. C, directeur van belanghebbende, mr. G (B Belastingadviseurs) als gemachtigde van belanghebbende, H en I, alsmede namens de inspecteur mr. E tot bijstand vergezeld van F. Partijen hebben ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen, waarvan de inhoud als in deze uitspraak ingelast geldt. Van de bij de pleitnota van belanghebbende gevoegde bijlage heeft de inspecteur kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten.

Het beroep is gelijktijdig behandeld met de beroepen van belanghebbende inzake de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1993 en de aanslag vennootschapsbelasting 1994, welke beroepen bij het Hof zijn geregistreerd onder kenmerk 99/02178 respectievelijk 99/02179.

Belanghebbende is op 24 augustus 1979 opgericht onder de naam Xx B.V. Op 29 november 1991 is haar naam gewijzigd in X B.V. Belanghebbende vormt met de navolgende dochtervennootschappen een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969: Xa B.V., Xb B.V., Xc B.V., Xd B.V., Xe B.V., Xf B.V., Xg B.V. en Xh B.V. Deze vennootschappen houden zich bezig met het ontwerpen, produceren en verkopen van hydraulische systemen en met de verkoop van daarmee samenhangende artikelen.

De verkoop van cylinders aan afnemers binnen Nederland vindt plaats vanuit XcBV. De verkoop aan afnemers buiten Nederland geschiedt via diverse buitenlandse dochtervennoot-schappen van belanghebbende die in het land waarin zij zijn gevestigd een exclusief recht hebben X-producten te verkopen.

In 1981 heeft belanghebbende van de in de Verenigde Staten gevestigde XiC de rechten verworven tot het produceren van door XiC ontwikkelde cylinders. Daartoe heeft belanghebbende zich jegens XiC verplicht tot de betaling van een eenmalig bedrag van $ 125.000 en van een royalty over de verkopen van de cylinders van 5 percent in 1981, aflopend tot 2 percent in 1985. Na verloop van vijf jaren was belanghebbende geen royalties meer verschuldigd en was zij eigenaar van het patent op de door XiC ontwikkelde cylinders.

In 1981 heeft belanghebbende naar het recht van de Nederlandse Antillen Xj N.V. opgericht (hierna: XjNV). HNV heeft in 1982 met instemming van belanghebbende de rechten verworven tot het produceren van de door HTC ontwikkelde cylinders, als bedoeld onder 2.3. Tevens zijn belanghebbende en HNV in 1982 onder meer overeengekomen dat belanghebbende het recht verkrijgt de door HTC ontwikkelde cylinders te produceren en te verkopen en dat zij over de verkopen aan HNV een royalty van 5 percent verschuldigd is, zonder einddatum en zonder aflopend percentage. Na verloop van vijf jaar is HNV de patentgerechtigde.

Op verzoek van de inspecteur is bij belanghebbende een onderzoek over de jaren 1982 tot en met 1987 ingesteld naar de aanvaardbaarheid van onder meer het element 'Deelnemings- en intercompany-problematiek'. Hiervan is in 1989 door de rijksaccountant verslag uitgebracht.

In 1993 hebben belanghebbende en de inspecteur een compromis bereikt aangaande de op dat moment nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen vennootschapsbelasting voor de jaren 1982 - 1988 ten name van belanghebbende. In een mede door de inspecteur - voor akkoord - ondertekende brief van 1 juli 1993 is het bereikte compromis onder meer als volgt vastgelegd:

Op 6 juni 1995 wendt gemachtigde zich met het verzoek tot het verlenen van een zogenoemde ruling tot de inspecteur. Dit verzoek luidt onder meer als volgt:

In een controlerapport van de Belastingdienst inzake de heffing van vennootschaps-belasting ten name van belanghebbende in de periode 1992 tot en met 1997, welk rapport is gedagtekend 9 juli 1998, is onder meer het volgende vermeld:

In een brief van 9 april 1999 schrijft gemachtigde aan de inspecteur onder meer het volgende:

Met dagtekening 15 september 1998 is ten name van belanghebbende, overeenkomstig het controlerapport van 9 juli 1998, een aanslag opgelegd.

Het aangegeven belastbaar bedrag bedroeg: ƒ 5.777.446

Bij: afschrijvingskosten 96.850

license fees cylinders 890.227

license fees overige producten 89.890

rente 118.275

Vastgesteld belastbaar bedrag ƒ 6.972.688

Van het hiervoor genoemde correctiebedrag ad ƒ 89.890 heeft ƒ 44.140 betrekking op c,

ƒ 38.250 op a en ƒ 7.500 op k System. Van het bedrag aan royalties ad ƒ 890.227 heeft

ƒ 130.479 betrekking op verkopen in Nederland.

In geschil is of de ter zake van cylinders en overige producten bij de vaststelling van het belastbaar bedrag in aanmerking genomen correcties, alsmede de daarop betrekking hebbende rente, terecht in aanmerking zijn genomen.

Voorts is in geschil of de aanslag moet worden vernietigd wegens schending van het zorgvuldigheidsbeginsel.

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken en naar de onder 1.5 en 1.7 vermelde pleitnota's.

Voor hetgeen hieraan ter zitting van 12 september 2000 is toegevoegd verwijst het Hof naar het onder 1.5 vermelde proces-verbaal van deze zitting.

Ter zitting van 23 oktober 2001 is - zakelijk weergegeven - namens belanghebbende het volgende toegevoegd. Met de inspecteur zijn in de periode oktober 2000 - maart 2001 gesprekken gevoerd. XjNV is gerechtigd tot de patenten. De desbetreffende stukken kunnen worden toegezonden. In de motivering van het beroepschrift is hier nader op ingegaan. De bestuurlijke boete wordt bestreden voor beide correcties waarop deze boete betrekking heeft.

De inspecteur heeft ter zitting van 23 oktober 2001 - zakelijk weergegeven - nog het vol-gende toegevoegd. Er is in een opbouwende sfeer met belanghebbende overleg gevoerd. Im-pliciet heeft de afspraak uit 1993 ook betrekking op de door belanghebbende ontvangen royal-ties. Het was duidelijk dat de winsten van belanghebbende zouden moeten stijgen. Ik trek de gerechtigdheid van XjNV tot de patenten in twijfel. Met belanghebbende ben ik het eens dat de rechten met betrekking tot de cylinders en de rechten met betrekking tot de c tot het vermogen van XjNV behoren. Het stuk betreffende de aanvraag voor een patent voor de a dat u namens belanghebbende wordt getoond dateert van het jaar 2000. Dit stuk hebben wij niet eerder gezien. Ik handhaaf met betrekking tot de Multikappen de stelling dat er geen grondslag is voor de betalingen aan XjNV. Het boekenonderzoek is op 11 december 1997 op verzoek van de heffer aangevangen. Het verzoek van de heffer dateert van november 1997 en betrof verzoeken voor het verstrekken van woonplaatsverklaringen en het rulingverzoek van 6 juni 1995. Voorafgaand aan het compromis uit 1993 was er alleen een royalty met betrekking tot de cylinders. Ik weet niet of deze royalty een onderdeel van de kostprijs was. Ik weet alleen dat belanghebbende 5% van de cylinderverkopen afdroeg aan XjNV. Het compromis houdt in dat partijen niet hebben beoogd aan de opbrengstenkant van belanghebbende iets te veranderen. Voor partijen was het duidelijk dat het compromis zou leiden tot een hogere winst voor belanghebbende.

Omkering van de bewijslast

Belanghebbende heeft geweigerd desgevraagd een Due Diligence-rapport aan de inspecteur ter inzage te verstrekken. Het Hof acht het aannemelijk dat het Due Diligence-rapport, zoals dat bij een dergelijk rapport gebruikelijk is, informatie kan bevatten van feitelijk aard. Naar het oordeel van het Hof kan derhalve de raadpleging van evenbedoeld rapport van belang zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) diende belangheb-bende het Due Diligence-rapport aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Gelet evenwel op het bepaalde in § 32, tweede lid, van de Leidraad AWR, welke bepaling door de staatssecretaris van Financiën is gehandhaafd, blijkens zijn mededeling van 5 januari 1994, nr. 10DGM4, VN 1994, blz. 456, lijkt het er voor te kunnen worden gehouden dat de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot een rapport als het onderhavige Due Diligence-rapport, heeft beoogd de inlichtingenplicht van artikel 47 AWR te beperken. Onder deze omstandigheid acht het Hof het niet redelijk om aan de weigering van belanghebbende het Due Diligence-rapport voor raadpleging aan de inspecteur ter beschikking te stellen, in dit geval het gevolg te verbinden van de 'zogenoemde omkering' van de bewijslast, welk gevolg in het algemeen aan een dergelijke weigering is verbonden.

Belanghebbende heeft geweigerd desgevraagd verslagen van management- en commissarissenvergaderingen van de houdstermaatschappij X BV over 1995 en 1996 aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Het Hof acht het aannemelijk dat deze verslagen, zoals dat bij dergelijke verslagen gebruikelijk is, informatie kunnen bevatten van feitelijk aard. Naar het oordeel van het Hof kan derhalve de raadpleging van evenbedoelde verslagen van belang zijn voor de vaststelling van feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende. Ingevolge artikel 47, eerste lid, aanhef en onderdeel b, AWR diende belanghebbende deze verslagen aan de inspecteur voor raadpleging ter beschikking te stellen. Gelet evenwel op de aard van de hierna in de onderdelen 5.2.3-5.2.7 en 5.3.1-5.3.3 behandelde onderdelen van het geschil en de twijfel die het Hof heeft met betrekking tot de relevantie van de verslagen uit 1995 en 1996 voor de beoordeling van deze geschilpunten, acht het Hof het niet redelijk om aan de weigering van belanghebbende de hiervoor genoemde verslagen voor raadpleging aan de inspecteur ter beschikking te stellen, in dit geval het gevolg te verbinden van de 'zogenoemde omkering' van de bewijslast, welk gevolg in het algemeen aan een dergelijke weigering is verbonden.

Uit het door de inspecteur overgelegde controlerapport is voorts af te leiden dat belanghebbende heeft geweigerd een vraag te beantwoorden met betrekking tot de herkomst van het - volgens belanghebbende - aan XjNV toekomende recht tot het verlenen van verkooplicenties. Nu de inspecteur ter zitting van 23 oktober 2001 heeft erkend dat de intellectuele eigendom met betrekking tot de cylinders bij XjNV berust, welke recht het - naar het Hof partijen begrijpt - de mogelijkheid inhoudt dat XjNV verkooplicenties verleent, gaat het Hof verder voorbij aan de vraag of belanghebbende in een eerder stadium van deze procedure gehouden was de in het kader van het boekenonderzoek gestelde vraag te beantwoorden en aan de vraag welke gevolgen dit niet beantwoorden had moeten hebben.

De verkooproyalties cylinders

Vaststaat dat in september 1993 door XjNV aan belanghebbende het recht is verleend sublicenties te verlenen met betrekking tot door belanghebbende geproduceerde cylinders en dat door belanghebbende aan diverse verkoopmaatschappijen, in Nederland en daarbuiten, het recht is verleend om cylinders te verkopen. Uit hoofde van deze sublicentierechten van belanghebbende zijn de verkoopmaatschappijen royalties ter grootte van 5 percent van de omzet aan belanghebbende verschuldigd. Belanghebbende is op haar beurt te dezer zake op grond van de aan haar verleende licentie deze royalties met een door haar voorbehouden marge ('spread') verschuldigd aan XjNV. Vaststaat voorts, zoals de inspecteur ter zitting van 23 oktober 2001 heeft erkend, dat de intellectuele eigendom betreffende de cylinders in XjNV is ondergebracht.

De inspecteur heeft gesteld dat de last van de betaling van de onder 5.2.1 bedoelde royalties (hierna: de verkooproyalties) in strijd is met de vaststellingsovereenkomst die hij in juli 1993 met belanghebbende is overeengekomen. Volgens onderdeel 5 van deze overeenkomst wordt vanaf 1992, voor een periode van maximaal 10 jaren, bij belanghebbende geen hogere aftrek ter zake van license fees aanvaard dan ter grootte van 1 percent van de omzet. In de conclusie van repliek heeft belanghebbende zich ermee accoord verklaard dat de aftrek van de royalties wordt beperkt tot 1 percent, voor zover deze royalties de Nederlandse omzet betreffen. Deze akkoordverklaring houdt in dat ter zake van de betaling van verkooproyalties aan XjNV een correctie op de winst van belanghebbende wordt aanvaard, voor zover ten laste van tot de X-groep behorende verkoopmaatschappijen die in Nederland omzet genereren uit hoofde van de verkoop van cylinders aan derden, een royalty in aanmerking wordt genomen die hoger is dan 1 percent. Deze bijtelling bedraagt als vermeld onder 2.10 ƒ 130.479.

Voorzover de verkooproyalties betrekking hebben op verkopen in het buitenland door tot de X-groep behorende verkoopmaatschappijen, fungeert belanghebbende in wezen als een doorstroomvennootschap. Het stelsel van overeenkomsten dat zij in september 1993 met enerzijds XjNV en anderzijds diverse buitenlandse verkoopmaatschappijen is aangegaan houdt in dat zij gehouden is de door die verkoopmaatschappijen verschuldigde verkooproyalties goeddeels door te betalen aan XjNV. Voor het in deze zin fungeren als tussenschakel houdt belanghebbende zich een vergoeding voor ter grootte van 7 percent van de verschuldigde verkooproyalties. Naar partijen in de stukken hebben verklaard is dit een gebruikelijke beloning voor het fungeren van belanghebbende als doorstroomvennootschap.

Het standpunt van de inspecteur houdt in dat de verkooproyalties die belanghebbende volgens de onder 5.2.1 bedoelde overeenkomsten aan XjNV verschuldigd is bij haar in het geheel niet in aftrek komen. Naar het oordeel van het Hof houdt de vaststellingsovereenkomst die partijen in juli 1993 zijn aangegaan niet in dat belanghebbende de ter zake van verkopen in het buitenland ontvangen royalties volledig in haar resultaat dient te verantwoorden, zonder rekening te houden met de daarmee samenhangende verplichting die royalties goeddeels aan XjNV door te betalen. De ontvangst en doorbetaling van deze royalties zijn, zoals het Hof de onder 5.2.1 bedoelde overeenkomsten verstaat, onverbrekelijk met elkaar verbonden. Naar het oordeel van het Hof ziet het verbod op aftrek van 'license fees' in de vaststellings-overeenkomst niet op de verplichtingen van belanghebbende uit hoofde van haar fungeren als zogenoemde doorstroomvennootschap. Van deze activiteit was ook nog geen sprake bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst. Een uitleg van deze overeenkomst, in het bijzonder de term 'license fees' in onderdeel 5 daarvan, welke zou inhouden dat de doorstroombaten bij belanghebbende wel in de heffing worden betrokken zonder dat daarop de doorstroomlasten in mindering kunnen komen, acht het Hof niet redelijk. Zulks te meer, waar in de vaststellingsovereenkomst weliswaar is bepaald dat in de verhouding tussen belanghebbende en XjNV slechts een aftrek van license fees ter grootte van 1 percent van de omzet is toegestaan, maar verder in het midden is gelaten welke gevolgen die overeenkomst heeft in de verhouding tussen belanghebbende en de afnemers van haar producten. Het vorenstaande laat overigens onverlet dat bij belanghebbende voor haar fungeren als doorstroomvennootschap een zakelijk vergoeding ('spread') in aanmerking wordt genomen.

De inspecteur heeft voorts gesteld dat de door belanghebbende aan XjNV verschuldigde verkooproyalties niet ten laste van haar resultaat mogen komen, omdat het desbetreffende bedrag als een - niet nader aangeduide - kapitaalstorting van belanghebbende in een dochter-maatschappij moet worden aangemerkt. Ter toelichting op deze stelling merkt de inspecteur op dat de productiemaatschappijen, waaronder belanghebbende, bij de totstandkoming van de vaststellingsovereenkomst vrij waren de door hen geproduceerde goederen te verkopen. Voorts stelt de inspecteur dat de invoering van de verkooproyalties heeft geleid tot een overheveling van Nederlandse winsten ten gunste van XjNV. Voorzover het verkopen in Nederland betreft die door belanghebbende werden verricht, hebben evenwel de overeen-komsten als bedoeld onder 5.2.1 naar het oordeel van het Hof geen overheveling van winst tot gevolg, omdat belanghebbende zich ermee accoord heeft verklaard dat ter zake van deze verkopen geen hogere royalties dan ter grootte van 1 percent in aanmerking worden genomen. Voorzover het gaat om verkopen in het buitenland laat het Hof de vraag of sprake is van een overheveling van winst ten gunste van XjNV in het midden, omdat niet aannemelijk is geworden dat de op deze verkopen drukkende royalties ten laste zijn gekomen van de winst van belanghebbende.

Voorzover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de winst van belanghebbende zonder de invoering van de verkooproyalties hoger zou zijn geweest, omdat deze vergoe-dingen in de plaats zijn gekomen van door belanghebbende aan de verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte kosten dan wel van een deel van de door belanghebbende aan de verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte inkoopprijzen, oordeelt het Hof als volgt. Dat de invoering van de verkooproyalties gepaard is gegaan met een dienovereenkomstige verlaging van de door belanghebbende aan de verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte kosten en/of prijzen is niet door de inspecteur aannemelijk gemaakt. Een dergelijke verlaging zou, indien daarvoor voldoende aanwijzingen voorhanden zouden zijn, ook onafhankelijk van de kwestie

van de verkooproyalties tot een discussie omtrent de aanvaardbaarheid van die kosten en of prijzen hebben te leiden. Indien dan zou komen vast te staan dat te weinig kosten of te lage prijzen in rekening zijn gebracht, zou een aanpassing van die kosten en/of prijzen zijn geboden. Dat in het onderhavige geval - beoordeeld naar zakelijke maatstaven - belanghebbende te weinig kosten en/of te lage prijzen aan met haar gelieerde concernvennootschappen in rekening heeft gebracht, is niet aannemelijk gemaakt. Een tot de gedingstukken behorend 'Overzicht van de marges per bedrijf', een bijlage bij de brief van belanghebbende van 9 april 1999, biedt voor deze stelling onvoldoende steun. Ook overigens heeft de inspecteur voor deze stelling, bezien ook in het licht van evengenoemde brief van gemachtigde zoals aangehaald onder 2.9, onvoldoende bewijs bijgebracht. Een en ander nog daargelaten het in de zienswijze van de inspecteur te veronderstellen verband tussen te lage kosten en/of prijzen en de verkoop-royalties.

In het kader van het vorenoverwogene gaat het Hof ervan uit dat de vaststellings-overeenkomst ertoe heeft geleid dat de door XjNV aan belanghebbende in rekening gebrachte productieroyalties tot één percent zijn verlaagd en dat dit, zoals belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur niet voldoende heeft weersproken, tevens heeft geleid tot een met deze verlaging overeenkomende verlaging van de door belanghebbende aan buitenlandse verkoopmaatschappijen in rekening gebrachte kosten. Dat de in het compromis uit 1993 overeengekomen verlaging van de door XjNV aan belanghebbende in rekening gebrachte productieroyalties zonder gevolgen had dienen te blijven voor de door belanghebbende aan de buitenlandse verkoopmaatschappijen in rekening te brengen kosten dan wel prijzen volgt naar het oordeel van het Hof niet uit die overeenkomst. De stelling van de inspecteur dat de vaststellingsovereenkomst, voorzover vóór de totstandkoming van die overeenkomst door belanghebbende aan buitenlandse verkoopmaatschappijen productieroyalties werden doorbe-last, onder handhaving van de doorbelasting, had dienen te leiden tot een dienovereenkomstig hogere winst, faalt derhalve.

De productieroyalties ter zake van de overige X-producten

Ter zake van de productie van c, a en het k System zijn aan belanghebbende door XjNV royalties in rekening gebracht. Op 4 december 1991 heeft Xd BV een octrooi dat - naar het Hof begrijpt - betrekking heeft op het product c voor ƒ 100.000 overgedragen aan XjNV. Ter zitting van 23 oktober 2001 heeft de inspecteur verklaard dat de rechten ter zake van de d - naar het Hof begrijpt: de intellectuele eigendom - in XjNV is ondergebracht. In 1995 is door belanghebbende aan XjNV een bedrag groot ƒ 44.140 aan royalties betaald betreffende de productie van d. De producten d en a zijn in de vaststellingsovereenkomst uit 1993 van de in die overeenkomst bereikte beperking van de aftrek van license fees uitgezonderd.

De inspecteur stelt zich op het standpunt dat voormelde betaling van ƒ 44.140 als een kapitaalstorting in XjNV moet worden beschouwd, omdat dit bedrag niet op zakelijke gronden is betaald. Het Hof verwerpt deze stelling, omdat aannemelijk moet worden geacht dat de intellectuele eigendom van het product d in XjNV is ondergebracht. Op zichzelf rechtvaardigt deze omstandigheid de betaling van een vergoeding door belanghebbende voor het aan haar toegekende recht de d te mogen produceren.

De inspecteur heeft voorts de aftrek van de betaling betwist, omdat er een wanver-houding zou bestaan tussen het bedrag dat XjNV voor het verkrijgen van de gerechtigdheid tot de intellectuele eigendom heeft betaald en de vergoedingen die belanghebbende voor het haar toegekende productierecht heeft betaald. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur de gestelde wanverhouding niet aannemelijk gemaakt. De vraag of XjNV voor de verkrijging van de intellectuele eigendom een zakelijke vergoeding heeft betaald, dient te worden onder-scheiden van de vraag of belanghebbende voor het van de intellectuele eigendom afgeleide recht op het produceren van c een zakelijke vergoeding heeft betaald. Beide betalingen dienen in beginsel op hun eigen mérites te worden beoordeeld. Ongeacht de vraag of XjNV voor de verkrijging van het recht een zakelijke vergoeding heeft betaald, dient, ervan uitgaande dat dit recht eenmaal in XjNV is ondergebracht, bij het aangaan van de overeenkomst die heeft geleid tot het betalen van de productieroyalty, opnieuw te worden beoordeeld of deze vergoeding zakelijk is, bezien in verhouding tot het daar tegenover staande recht om de c te mogen produceren. Dat in deze zin sprake is van een wanverhouding die de conclusie zou rechtvaardigen dat de hoogte van de door belanghebbende betaalde productieroyalty onzakelijk is, is niet door de inspecteur aannemelijk gemaakt. De inspecteur heeft overigens ook niet aangegeven in welke mate de productieroyalty onzakelijk zou zijn. Een en ander leidt ertoe dat van de onder 2.10 vermelde correctie betreffende de productieroyalties, het bedrag ad ƒ 44.140 dat betrekking heeft op het product c in aftrek van de winst van belanghebbende kan komen.

Ter zake van het produceren van a en het k System heeft belanghebbende aan XjNV in 1995 een productieroyalty betaald van ƒ 38.250 respectievelijk ƒ 7.500. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat deze bedragen als een kapitaalstorting in XjNV moet worden beschouwd, omdat zij niet op zakelijke gronden zijn betaald. De inspecteur heeft gemotiveerd betwist dat de intellectuele eigendom van de producten a en k System in XjNV zijn ondergebracht. In dit verband zij mede verwezen naar de onder 2.8 aangehaalde passages uit het controlerapport van 9 juli 1998. Gelet op deze betwisting ligt het op de weg van belanghebbende aannemelijk te maken dat de rechten op intellectuele eigendom van de produkten a en k Systems volledig dan wel in economische zin in XjNV zijn ondergebracht.

Belanghebbende heeft met betrekking tot de a en k Systems gesteld dat stukken waaruit zou blijken dat de intellectuele eigendom van die producten bij XjNV is ondergebracht aan de inspecteur zijn getoond. Nu de inspecteur heeft volhard in zijn stelling dat niet aannemelijk is gemaakt dat evenbedoelde rechten bij XjNV zijn ondergebracht en belanghebbende geen stukken heeft overgelegd die tot bewijs van zijn stelling kunnen dienen, verbindt het Hof daaraan als conclusie dat belanghebbende ter zake van de a en het k System niet erin geslaagd is aannemelijk te maken dat de intellectuele eigendom van die producten bij XjNV is ondergebracht. Hiermee ontvalt aan de door belanghebbende ter zake van de a en het k System aan XjNV verschuldigde productieroyalties de grondslag. Dat deze royalties op zakelijke gronden verschuldigd zijn geworden is niet aannemelijk geworden. Zij dienen derhalve niet bij belanghebbende in aftrek van de fiscale winst te komen. Dit betekent dat van de onder 2.10 vermelde correctie ad. ƒ 89.890 een bedrag groot ƒ 45.750 (ƒ 38.250 t.z.v a en

ƒ 7.500 t.z.v. k System) gehandhaafd dient te blijven. Aan het vorenstaande doet overigens niet af dat belanghebbende ter zitting heeft aangeboden om inzake de gerechtigdheid van XjNV tot de intellectuele eigendom betreffende de a en k Systems nog nadere stukken te overleggen. Belanghebbende is in de gelegenheid geweest deze stukken tijdig voorafgaande aan de zitting toe te zenden dan wel alsnog ter zitting te overleggen, welke gelegenheid zij niet heeft benut. Behoudens bijzondere omstandigheden die verklaren waarom belanghebbende evenbedoelde gelegenheid niet heeft benut, is het Hof niet gehouden belanghebbende alsnog in de gelegenheid te stellen de hiervoor bedoelde stukken te overleggen.

De rente

Belanghebbende is de betaling aan XjNV van productie- en verkooproyalties schuldig gebleven. Over deze schuld is rente berekend. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat aftrek van de winst van deze rente in strijd komt met doel en strekking van de fiscale wetgeving, omdat aan die rente geen reële schuld ten grondslag ligt. Belanghebbende heeft daarentegen gesteld dat de rente aftrekbaar is, omdat de productie- en verkooproyalties op zakelijke gronden aan HNV verschuldigd zijn.

Uit het overwogene onder 5.2.2 en onder 5.2.5 volgt dat er geen zakelijke grond is voor een bedrag aan door belanghebbende verschuldigde royalties groot ƒ 176.229 (= ƒ 130.479 betreffende verkooproyalties + ƒ 45.750 betreffende productieroyalties). De verschuldigdheid van belanghebbende jegens XjNV van deze bedragen is naar het Hof aannemelijk acht slechts te verklaren uit hoofde van de vennootschappelijke verhouding tussen belanghebbende en haar dochtervennootschap XjNV. Met betrekking tot een dergelijke schuld komt de aftrek van daarover in rekening gebrachte rente in strijd met doel en strekking van de fiscale wetgeving, indien die rente bij de genieter daarvan niet is onderworpen aan een compenserende heffing. In zijn vertoogschrift heeft de inspecteur vermeld dat de belastingdruk van XjNV volgens de jaarrekening van die vennootschap 1,19 percent bedroeg. De stelling van de inspecteur dat de door XjNV ontvangen rente niet aan een compenserende heffing is onderworpen, is door belanghebbende niet weersproken. Het vorenstaande leidt ertoe dat de door belanghebbende verschuldigde rente, voorzover deze voortvloeit uit de hiervoor aangeduide royalties, niet in aftrek kan komen. Het Hof berekent het bedrag van de niet-aftrekbare rente aldus: (176.229 : 980.117, zijnde het totale bedrag van de door de inspecteur gecorrigeerde royalties) x

ƒ 118.275, zijnde het bedrag van de door de inspecteur gecorrigeerde rente = ƒ 21.266.

De toepassing van de deelnemingsvrijstelling ter zake van XjNV

Met betrekking tot de participatie van belanghebbende in XjNV heeft de inspecteur gesteld dat de bezittingen van deze participatie nagenoeg uitsluitend bestaan uit beleggingen en dat ook overigens aan de voorwaarden voor toepassing van artikel 28b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) wordt voldaan. Hieraan verbindt de inspecteur de conclusie dat het belang in XjNV moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Voorts heeft de inspecteur gesteld dat de aandelen in XjNV door belanghebbende als belegging worden gehouden en dat op die grond de deelnemings-vrijstelling toepassing mist. Belanghebbende heeft in het bijzonder deze laatste conclusie betwist.

Naar het oordeel van het Hof leidt het eventueel van toepassing zijn van artikel 28b van de Wet niet zonder meer tot de conclusie dat de deelnemingsvrijstelling toepassing mist. Dit laatste is ten aanzien van XjNV niet het geval indien de aandelen in dit lichaam door belanghebbende niet als belegging worden gehouden. In dit verband is van belang dat, zoals ook in het vertoogschrift is aangegeven, de activa van XjNV voor meer dan 80 percent bestaan uit vorderingen op zustermaatschappijen van XjNV. Voorts bestaan de activa uit door XjNV geëxploiteerde economische eigendom van de producten cylinders en c. Deze activa rechtvaardigen het vermoeden dat de aandelen in XjNV door belanghebbende niet als belegging worden gehouden. Tegenover dit vermoeden heeft de inspecteur zijn stelling dat het belang in XjNV voor belanghebbende een belegging vormt, zulks in afwijking van diens stelling dat artikel 28b van de Wet van toepassing is, niet of nauwelijks onderbouwd. Voorts kan aan belanghebbende met betrekking tot haar participatie in XjNV de toepassing van de deelne-mingsvrijstelling niet worden onthouden omdat, zoals belanghebbende terecht heeft aangevoerd, in onderdeel 6 van de vaststellingsovereenkomst uit 1993 is bepaald dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is.

Het vorenoverwogene leidt ertoe dat het aangegeven belastbaar bedrag groot ƒ 5.777.446 moet worden verhoogd met de in de onderdelen 5.2.2, 5.3.5 en 5.4.2 genoemde bedragen van respectievelijk ƒ 130.479, ƒ 45.750 en ƒ 21.266. Dit leidt ertoe dat het door de inspecteur vastgestelde belastbare bedrag dient te worden verminderd tot ƒ 5.974.941.

Belanghebbendes beroep op schending van het zorgvuldigheidsbeginsel kan, anders dan zij aanvoert, niet leiden tot vernietiging van de aanslag, omdat de mogelijk daaruit ten nadele van haar voortvloeiende onjuistheden in beroep worden hersteld.

Nu belanghebbende in het gelijk wordt gesteld acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Het Hof stelt deze kosten, met inachtneming van de normen van het Besluit proceskosten fiscale procedures, vast op Euro 322 x 2 (wegingsfactor) x 3,5 (proceshandelingen) x 1 (samenhang met de zaak 99/2180) = Euro 2.254. Het Hof rekent van dit bedrag de helft of Euro 1.127 toe aan elk van de twee samenhangende zaken.

Het Hof