HR, 29-08-1984, nr. 22 329

Hoge Raad der Nederlanden

derde kamer

29 augustus 1984.

nr. 22.329

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch van 4 mei 1983 betreffende de op de voet van artikel 52, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 genomen beschikking van de Inspecteur der directe belastingen te [Q], gedagtekend 25 oktober 1979, inzake de verrekening van verlies met belanghebbendes inkomen van 1975 door vermindering van de over dit jaar aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.

1. Beschikking.

Bij de voormelde beschikking is de aanslag voor het jaar 1975 gehandhaafd.

2. Geding voor het Hof.

Belanghebbende is met toestemming van de Inspecteur rechtstreeks in beroep gekomen bij het Hof.

Het Hof heeft vooreerst overwogen:

‘’dat belanghebbende over het jaar 1977 een inkomen heeft aangegeven van negatief f 240.981,45 en de Inspecteur dit inkomen heeft vastgesteld op negatief f 75.945,--;

dat dit verlies van f 75.945,-- in zijn geheel is verrekend met het belastbare inkomen van belanghebbende over 1976 ad f 128.338,--;

dat belanghebbende als grief aanvoert dat de Inspecteur bij de vaststelling van het verlies over 1977 ten onrechte geen rekening heeft gehouden met een bedrag aan vervroegde afschrijving van (na correctie in verband met hogere normale afschrijving) f 111.501,33 en een bedrag aan investeringsaftrek ad f 48.665,48, tezamen een bedrag van f 160.166,81, waardoor, na verrekening alsnog van een verlies van (f 128.338,-- - f 75.945,-- =) f 52.393,-- met het belastbare inkomen van belanghebbende over 1976, met zijn belastbare inkomen over 1975 ad f 113.628,-- ten onrechte niet een verlies van (f 160.166,81 - f 52.393,-- =) f 107.773,81 werd verrekend;

dat de Inspecteur concludeert tot handhaving van de bestreden beschikking;’’

Het Hof heeft als vaststaande aangemerkt:

Belanghebbende was directeur van [A] B.V. te [Q], houdstermaatschappij van een aantal besloten vennootschappen werkzaam in de automobielbranche. In 1977 is [A] B.V. na de overdracht van haar belangen in de automobielbranche omgezet in [B] B.V.. Belanghebbende bezat 795 van de 2000 aandelen in [B] B.V..

Op 8 december 1977 heeft hij, samen met zijn broer, [C], [D] en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid beheersmaatschappij ‘’[E]’’ B.V. in oprichting de commanditaire vennootschap ‘’[F] C.V.’’ opgericht, gevestigd te [Q] met [E] B.V. als beherend vennoot en als commanditaire vennoten de beide heren [X en C] en [D].

De commanditaire vennootschap heeft ten doel het gezamenlijk en voor gemeenschappelijke rekening realiseren, beheren, exploiteren, kopen en verkopen, huren en verhuren van onroerende goederen, alles in de ruimste zin van het woord. De beherende vennoot nam deel voor f 25.000,--, de commanditaire vennoten ieder voor f 250.000,-- waarbij met onderling goedvinden meer geld of meer en andere zaken zouden kunnen worden ingebracht. Ten aanzien van de winstverdeling werd bepaald dat de restantwinst (nadat rente over het kapitaal en de rekeningcourant van de vennoten is berekend en een beheersvergoeding is toegekend) wordt verdeeld naar rato van kapitaaldeelname en dat daarvan bij nadere schriftelijke overeenkomst met instemming van alle commanditaire vennoten kan worden afgeweken.

Op 13 december 1977 heeft [E] C.V. [G] B.V. het winkelcentrum [H] te [R] bestaande uit een supermarkt, vijf dagwinkels en drie bovenwoningen, alles met ondergrond, erf en verdere aanhorigheden, staande en gelegen te [R], [a-straat] en [b-straat 2] kadastraal bekend gemeente [R] in verhuurde staat gekocht tegen een koopsom van f 1.493.000,-- exclusief b.t.w..

Deze koopprijs kan worden gesplitst in

Na de aankoop van het winkelcentrum in [R] zijn door de commanditaire vennootschap nog de volgende activiteiten ontwikkeld:

1. Aanbesteding van een garagebedrijf aan de [c-straat] te [S] in december 1977 voor een totaalprijs van f 620.000,-- exclusief b.t.w..

De grond is op 4 oktober 1977 door beide [X en C] in onverdeelde eigendom verworven en op 16 december 1977 door hen ingebracht in [E] C.V..

2. Aanbesteding van een projekt aan de [d-straat]/[e-straat] te [Q] in 1979. Dit projekt bestaat uit nieuwbouw van vijf woningen met praktijkruimten en negen appartementen.

Partijen zijn het er over eens dat de opbrengst die belanghebbende genoot als commanditaire vennoot, als winst uit onderneming dient te worden aangemerkt voor zover het betreft de resultaten van de hiervoor genoemde projekten te [S] en aan de [d-straat]/[e-straat] te [Q].

In zijn aangifte had belanghebbende aftrek gevraagd wegens vervroegde afschrijving en investeringsaftrek ter zake van de aankoop van het winkelcentrum te [R]. De Inspecteur heeft deze aftrek geweigerd. Het geschil betreft de vraag of belanghebbende de grenzen van de redelijkheid overschrijdt door het winkelcentrum te [R] te rekenen tot het ondernemingsvermogen van [E] C.V., welke vraag de Inspecteur bevestigend en belanghebbende ontkennend beantwoordt.

Indien het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is, dient de beschikking te worden gehandhaafd; zo het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, dient de beschikking te worden vernietigd en het te verrekenen verlies te worden vastgesteld op f 236.111,81’’.

Het Hof heeft hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd als volgt weergegeven:

‘’Het winkelcentrum zou kunnen behoren tot het ondernemingsvermogen van [E] C.V., indien door deze met betrekking tot het winkelcentrum activiteiten worden uitgeoefend die het kader van normaal vermogensbeheer te buiten gaan. Niet is gesteld of gebleken dat voor het beheer van het winkelcentrum en de bovenwoningen meer of andere arbeid wordt verricht dan overeenkomt met normaal vermogensbeheer. Niet is gesteld of gebleken dat met de exploitatie van het winkelcentrum wordt gestreefd naar een beloning die uitgaat boven hetgeen als normaal beleggingsrendement is aan te merken. Niet is gesteld of gebleken dat het winkelcentrum in een betere marktpositie wordt gebracht.

Door belanghebbende is alleen gesteld dat beheer en exploitatie van onroerend goed tot de doelomschrijving van de commanditaire vennootschap behoren en het winkelcentrum daarom organisch tot de onderneming zou behoren.

Indien geen andere activiteit door de vennootschap zou worden uitgeoefend dan verhuur van het winkelcentrum dan zou van het uitoefenen van een onderneming geen sprake zijn. Nu er wel andere activiteiten in de vennootschap worden uitgeoefend verandert het karakter van verhuur van het winkelcentrum daarmede niet van vermogensbeheer in bedrijfsmatige exploitatie. De activiteit moet op zich zelf bekeken worden. De vermogensetiketteringsregels moeten worden toegepast. De grenzen der redelijkheid worden overschreden indien het winkelcentrum wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen.

Mocht het Hof deze zienswijze niet delen, dan verzoekt de Inspecteur het Hof zich uit te spreken over de vraag of de omstandigheid dat een commanditaire vennootschap met één beherende vennoot, zoals in casu het geval is, geen afgescheiden vermogen heeft, verhindert aan te nemen dat de commanditaire vennoten als ondernemers zijn aan te merken, ongeacht of deze deelgerechtigd zijn tot de stille reserves van de vennootschap’’.

Het Hof heeft vervolgens hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd als volgt weergegeven:

‘’Het gaat om de vraag of de aankoop van het winkelcentrum past binnen de door de vennootschap ontwikkelde activiteiten, met andere woorden of dit onroerend goed redelijkerwijs tot het vermogen van de onderneming kan worden gerekend. Zoals uit de doelomschrijving van de vennootschap blijkt is daaronder ook te begrijpen het exploiteren en huren en verhuren van onroerende goederen. De aankoop van het complex te [R] valt derhalve onder de doelstelling van de vennootschap. Tot het vermogen van een onderneming behoren die bestanddelen die rechtstreeks verband houden met de uitoefening van de onderneming of anders gezegd, zaken die organisch tot de onderneming behoren.

Bij een vennootschap die onder meer de exploitatie van onroerend goed ten doel heeft, behoort een aangekocht winkelcomplex organisch tot de onderneming, zodat binnen de grenzen van de redelijkheid het pand tot het ondernemingsvermogen gerekend kan worden. Daarbij kan worden opgemerkt dat de aankoop en de exploitatie van het winkelcentrum wellicht niet zo veel risico’s met zich brengen als projektontwikkeling. De ontwikkelingen op de onroerend-goedmarkt hebben te meer bewezen dat de continuïteit van een dergelijke onderneming naast projektontwikkeling ook enigermate minder risicovolle activiteiten moet omvatten. De onroerende goederen zijn en blijven dienstbaar aan de ondernemingsactiviteiten en zijn niet dienstbaar aan het persoonlijk belang van de vennoten. Wellicht ten overvloede zij er nog op gewezen dat ook beleggingspanden tot het vermogen van een onderneming kunnen behoren. Daar in casu van een bedrijfsmatige verhuur sprake is, moet de conclusie luiden dat het winkelcentrum kan worden aangemerkt als een bedrijfsmiddel.

De Inspecteur stelt dat het winkelcentrum [R] tot het ondernemingsvermogen van [E] C.V. kan behoren indien door deze met betrekking tot het winkelcentrum activiteiten worden uitgeoefend die het kader van normaal vermogensbeheer te boven gaan. De Inspecteur mag ten aanzien van de vermogensetikettering een dergelijke voorwaarde echter niet stellen. Uitsluitend het ondernemerschap van de vennootschap als zodanig kan op grond van de jurisprudentie worden getoetst aan de vraagstelling of de activiteiten normaal vermogensbeheer te boven gaan.

Voor de vermogensetikettering geldt als uitgangspunt dat het al dan niet behoren van een vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen in het algemeen afhankelijk is van de wil van een belastingplichtige. Deze is daarbij vrij binnen de grenzen der redelijkheid. Voor de stelling van de Inspecteur (inhoudende dat het winkelcentrum [R] tot verplicht privé-vermogen behoort) is noodzakelijk dat het winkelcentrum naar zijn functie niet anders dan privé-vermogen kan zijn. In concreto zou dit derhalve inhouden dat het winkelcentrum te [R] in [E] C.V. geen enkele functie kan vervullen.

Een dergelijke conclusie is niet alleen in strijd met de doelstelling van de commanditaire vennootschap, maar evenzeer met de feitelijke activiteiten daarvan, namelijk de exploitatie en ontwikkeling van onroerend-goedprojekten in de ruimste zin van het woord. De conclusie moet derhalve zijn dat het winkelcentrum te [R], zo het niet als verplicht ondernemingsvermogen is aan te merken, in elk geval tot het keuzevermogen van de vennootschap moet worden gerekend. Belanghebbendes keuze is gericht op het als ondernemingsvermogen aanmerken van het winkelcentrum te [R].

De stelling van de Inspecteur vindt geen steun in de jurisprudentie en is niet in overeenstemming met doel en strekking van de Wet op de inkomstenbelasting 1964’’.

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

‘’dat partijen van mening verschillen over de vraag of het winkelcentrum te [R] tot het ondernemingsvermogen van [E] C.V. behoort;

dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk is van de wil van een belastingplichtige en hij daarbij vrij is mits hij daarbij niet de grenzen van de redelijkheid overschrijdt;

dat in casu de grenzen van de redelijkheid worden overschreden, indien de werkzaamheden met betrekking tot het winkelcentrum te [R] naar aard, omvang en betekenis niet meer omvatten dan normaliter aan het beheer van als belegging gehouden vermogensobjecten is verbonden;

dat, naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard, het winkelcentrum in 1977 in verhuurde staat is gekocht en de activiteiten in de daarop volgende jaren erop zijn gericht de verhuur te continueren;

dat uit de jaarstukken van [E] C.V. over 1979 blijkt dat met de exploitatie van het winkelcentrum in 1978 en 1979 een bedrag aan exploitatie kosten van f 4.657,-- respectievelijk f 6.597,-- (naar belanghebbende ter zitting heeft verklaard: kosten van huurincasso) en een bedrag aan beheerskosten van f 3.594,-- respectievelijk f 4.612,-- waren gemoeid en deze bedragen evenmin wijzen op activiteiten die uitgaan boven de werkzaamheden verbonden aan het beheer van het winkelcentrum als beleggingsobject;

dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat met betrekking tot het winkelcentrum in 1977 of de daarop volgende jaren activiteiten zijn verricht, die op zich zelf de werkzaamheden verbonden aan het beheer van beleggingsobjecten te boven gaan;

dat onder deze omstandigheden belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschrijdt door het winkelcentrum te [R] te rekenen tot het vermogen van de onderneming;

dat de enkele omstandigheid dat aankoop en exploitatie van het winkelcentrum te [R] passen binnen de doelstelling van de commanditaire vennootschap, niet met zich brengt dat dit winkelcentrum om die reden reeds als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt.

Op deze grond heeft het Hof de bestreden beschikking gehandhaafd.

3. Geding in cassatie.

Belanghebbende heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld, toegelicht als daarachter vermeld:

‘’Schending althans verkeerde toepassing van het Nederlandse recht met name van artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 17, eerste lid van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof ten onrechte althans op gronden welke de beslissing niet kunnen dragen althans onbegrijpelijk zijn heeft beslist dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid overschrijdt door het winkelcentrum te [R] tot het vermogen van de onderneming te rekenen.

Toelichting:

Het Hof heeft in zijn rechtsoverwegingen gesteld:

‘’ ‘’dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk is van de wil van een belastingplichtige en hij daarbij vrij is mits hij daarbij niet de grenzen der redelijkheid overschrijdt;

dat in casu de grenzen van de redelijkheid worden overschreden, indien de werkzaamheden met betrekking tot het winkelcentrum te [R] naar aard, omvang en betekenis niet meer omvatten dan normaliter aan het beheer van als belegging gehouden vermogensobjecten is verbonden'' ''.

Gemelde overwegingen van het Hof zijn in strijd met de huidige jurisprudentie, welke als volgt in het kort kan worden samengevat.

Ten aanzien van vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen (verplicht ondernemingsvermogen) en tot het privé-vermogen (verplicht privé-vermogen) kunnen worden gerekend bestaat geen keuzerecht ter zake van de vermogensetikettering omdat deze vermogensbestanddelen naar hun functie niet anders dan ondernemings- respectievelijk privé-vermogen kunnen zijn. Bij rangschikking van het vermogensbestanddeel in een andere categorie zouden de grenzen der redelijkheid worden overschreden.

Voor vermogensbestanddelen welke krachtens hun functie en dat is dus krachtens hun aanwending, niet uitsluitend tot of ondernemingsvermogen of privé-vermogen kunnen worden gerekend heeft belanghebbende een keuzerecht. Bij keuzevermogen komt toetsing van de vraag of de grenzen der redelijkheid zijn overschreden niet meer aan de orde. Uitsluitend de wil van belanghebbende is doorslaggevend.

Het Hof brengt met de overweging luidende:

‘’ ‘’dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk is van de wil van belastingplichtige’’ ‘’ tot uitdrukking dat het Hof van mening is dat in casu sprake is van keuzevermogen.

Immers ingeval van verplicht ondernemings- respectievelijk privé-vermogen komt de wil van belastingplichtige niet aan de orde.

Gelet op de jurisprudentie heeft het Hof derhalve ten onrechte in de overweging betrokken het antwoord op de vraag of de grenzen der redelijkheid worden overschreden. Toetsing van de redelijkheid komt uitsluitend aan de orde bij verplicht ondernemingsvermogen respectievelijk verplicht privé-vermogen. Het Hof kan met deze overwegingen en onder deze omstandigheden niet tot de conclusie komen dat het winkelcentrum niet tot het vermogen van de ondernemingen behoort.

Belanghebbende is van mening dat de beslissing van het Hof voorts onbegrijpelijk is gelet op de overweging van het Hof luidende:

‘’ ‘’dat de enkele omstandigheid dat aankoop en exploitatie van het winkelcentrum te [R] passen binnen de doelstelling van de commanditaire vennootschap, niet met zich brengt dat dit winkelcentrum om die reden reeds als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt.’’ ‘’

De beslissing van het Hof is onbegrijpelijk aangezien het geschil betreft de vraag of het winkelcentrum tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend (keuzevermogen) en niet betreft de vraag of ‘’ ‘’... winkelcentrum ... als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt’’ ‘’ (verplicht ondernemingsvermogen).

Deze beslissing van het Hof is te meer onbegrijpelijk gelet op de overweging van het Hof dat ‘’ ‘’... aankoop en exploitatie van het winkelcentrum te [R] passen binnen de doelstelling van de commanditaire vennootschap’’ ‘’, met welke overweging het Hof de facto concludeert dat het winkelcentrum krachtens zijn functie niet tot het verplichte privé- vermogen behoort.

Belanghebbende is van mening dat het Hof uit de gestelde feiten en omstandigheden tot de conclusie had moeten komen dat het winkelcentrum te [R] als keuzevermogen dient te worden gekwalificeerd en dat derhalve belanghebbende het recht heeft gemeld vermogensbestanddeel als ondernemingsvermogen aan te merken.

De beslissing van het Hof geeft naar zijn mening blijk van een onjuiste rechtsopvatting’’.

4. Beoordeling van het middel van cassatie.

Het Hof stelt terecht voorop dat in het algemeen het al dan niet behoren van enig vermogensbestanddeel tot het vermogen van een onderneming afhankelijk is van de wil van een belastingplichtige en hij daarbij vrij is mits hij daarbij niet de grenzen van de redelijkheid overschrijdt.

Daarmee is geenszins tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende de grenzen der redelijkheid niet overschrijdt door het winkelcentrum te [R] tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen. Derhalve berust het middel, voor zover dit het tegendeel stelt, op een onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak, zodat het in zoverre feitelijke grondslag mist.

De overweging van het Hof, dat de enkele omstandigheid dat aankoop en exploitatie van het winkelcentrum te [R] passen binnen de doelstelling van de commanditaire vennootschap niet met zich brengt dat dit winkelcentrum om die reden reeds als ondernemingsvermogen moet worden aangemerkt, houdt klaarblijkelijk in dat de bedoelde omstandigheid niet met zich brengt dat aan belanghebbendes keuze het winkelcentrum tot het ondernemingsvermogen te rekenen gevolg moet worden gegeven. Het in die overweging vervatte oordeel dat de voormelde omstandigheid zonder meer niet meebrengt dat het belanghebbende vrijstond het winkelcentrum als ondernemingsvermogen aan te merken is juist.

Voor zover het middel dit oordeel bestrijdt treft het geen doel.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat in casu de grenzen van de redelijkheid worden overschreden, indien de werkzaamheden met betrekking tot het winkelcentrum te [R] naar aard, omvang en betekenis niet meer omvatten dan normaliter aan het beheer van als belegging gehouden vermogensobjecten is verbonden. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat het een belastingplichtige die als vennoot in een commanditaire vennootschap een onderneming drijft nimmer vrijstaat een tot het vennootschapsvermogen behorend winkelcentrum als ondernemingsvermogen aan te merken indien het bezit van dit winkelcentrum, op zich zelf beschouwd, een vermogensbelegging vormt.

Laatstbedoeld oordeel is in zijn algemeenheid niet juist. Tot het fiscale ondernemingsvermogen van vennoten in een commanditaire vennootschap kunnen naast de zaken die onmiddellijk voor het drijven van de onderneming worden gebezigd, ook behoren zaken welke hiermee in een meer verwijderd verband staan, zoals gelden, effecten en ook onroerende goederen, welke tot versteviging van het bedrijf dienen en in daartoe leidende gevallen ten behoeve van de onderneming kunnen worden aangesproken, mits deze zaken niet dienstbaar zijn aan het persoonlijk belang van de vennoten.

Het middel is in zoverre gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling.

5. Slotsom.

Uit het voorgaande volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat het geding moet worden verwezen.

6. Beslissing.

De Hoge Raad

vernietigt de uitspraak van het Hof en verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.

Aldus gewezen door Mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 29 augustus 1984, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Mr. Van den Dries.