Rb. Haarlem, 17-06-2010, nr. AWB 09/4601

Eiseres heeft voor het tijdvak juli 2008 € 511.474 kansspelbelasting voldaan.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 12 augustus 2009 het bezwaar ongegrond verklaard.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 maart 2010.

Namens eiseres zijn verschenen de advocaat, bijgestaan door zijn kantoorgenoten

mr. C en mr. D, de gemachtigde, E, directeur van eiseres, F, manager finance van eiseres, G, directeur van Y B.V. (hierna: Y) en H, manager operations van Y. Namens verweerder zijn verschenen mr. I, mr. J, mr. K, L, mr. M, N en O. Partijen hebben ieder een pleitnota laten voordragen en exemplaren daarvan laten overleggen aan de rechtbank en aan de wederpartij. De zaak is gelijktijdig behandeld met het door Y ingestelde beroep, dat bij de rechtbank onder nummer 09/5996 is geregistreerd.

Eiseres is op 14 december 1976 opgericht. Volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel bestaat het bedrijf van eiseres uit “De handel in-, exploitatie, verhuur, onderhoud en conversie van amusementsspelen en andere roerende goederen dienstbaar aan het horecawezen alsmede onroerende goederen”. Bij eiseres werken ongeveer 120 personen.

De aandelen in eiseres worden gehouden door P B.V. Eiseres op haar beurt houdt 100% van de aandelen in een groot aantal besloten vennootschappen en is directeur van deze vennootschappen. Eiseres vormt met deze vennootschappen een fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting.

Aan eiseres is met ingang van 1 juni 2001 voor de duur van tien jaar een exploitatievergunning tot het exploiteren van speelautomaten verstrekt als bedoeld in artikel 30h van de Wet op de kansspelen (hierna: WOK). Het toezicht op de werkwijze en de vergunningsvoorschriften wordt uitgevoerd door Verispect (de door het Ministerie van Justitie – voorheen het Ministerie van Economische Zaken – aangewezen toezichthouder). Als exploitant van speelautomaten dient eiseres te voldoen aan de verplichtingen die de WOK aan exploitanten stelt. Deze verplichtingen zijn uitgewerkt in het Speelautomatenbesluit 2000. Tot deze verplichtingen behoort onder andere het (laten) verzorgen van het technische onderhoud.

Veertien van de onder 2.2 bedoelde vennootschappen exploiteren elk een speelautomatenhal en beschikken over een aanwezigheidsvergunning als bedoeld in artikel 30b van de WOK en een vergunning voor een speelautomatenhal als bedoeld in artikel 30c, eerste lid, onderdeel c, van de WOK.

In de maand juli 2008 staan in totaal 1.278 speelautomaten opgesteld in de speelautomatenhallen van de veertien onder 2.2 bedoelde vennootschappen. Deze automaten zijn eigendom van eiseres. Eiseres stelt deze automaten ter beschikking aan de gelieerde vennootschappen tegen vergoeding van de gemaakte kosten met een winstopslag. Aan deze terbeschikkingstelling ligt geen schriftelijke overeenkomst ten grondslag.

Twee andere vennootschappen waarin eiseres 100% van de aandelen houdt, Q B.V. en R B.V., exploiteren hun eigen speelautomaten. De laatstgenoemde vennootschap stelt automaten ter beschikking aan derden, waarbij de opbrengst volgens een verdeelsleutel wordt verdeeld over deze vennootschap en de derde.

In geschil is of eiseres terecht kansspelbelasting op aangifte heeft voldaan. Niet in geschil is dat eiseres belastingplichtige is in de zin op de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB).

Eiseres stelt zich op de volgende standpunten:

Indien eiseres wel een belastbaar feit als bedoeld in de Wet KSB verricht waaraan een maatstaf van heffing kan worden toegewezen, is sprake van een verkapte btw die is verboden op grond van artikel 401 van Richtlijn 2006/112/EG (hierna: de Btw-richtlijn);

Indien eiseres een belastbaar feit verricht en een maatstaf van heffing aanwezig is bij eiseres en geen sprake is van een verkapte btw die is verboden op grond van artikel 401 van de Btw-richtlijn, is sprake van een schending van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EVRM).

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en teruggaaf van de op aangifte voldane kansspelbelasting.

Artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, zoals dit met ingang van 1 juli 2008 luidt, bepaalt dat onder de naam ‘kansspelbelasting’ een directe belasting wordt geheven van degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een binnen het Rijk geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel).

Artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB bepaalt dat onder exploitant als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt verstaan degene die een kansspelautomaat exploiteert in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de WOK.

Artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB bepaalt dat onder kansspelen worden verstaan gelegenheden, gegeven tot mededinging naar:

Artikel 3, eerste lid, van de Wet KSB bepaalt dat de belasting wordt geheven:

De rechtbank heeft geen reden om aan te nemen dat de Wet KSB niet op de staatsrechtelijk voorgeschreven wijze tot stand zou zijn gekomen. Niet in geschil is dat de Wet KSB geldt als een in artikel 120 van de Grondwet bedoelde wet, zodat het de rechtbank niet toegestaan is om de Wet KSB te toetsen op haar grondwettigheid. Evenmin staat het de rechtbank, gezien het bepaalde in artikel 11 van de Wet algemene bepalingen vrij om de innerlijke waarde of billijkheid van de wet te beoordelen. Dit is niet anders indien, zoals eiseres stelt, het parlement onvoldoende door de regering is voorgelicht alvorens de onderhavige besluiten te nemen. Het is niet de taak of de bevoegdheid van de rechtbank te treden in de politieke afwegingen die bij de aanvaarding van een wetswijziging worden gemaakt; de verantwoordelijkheid hiervoor rust uitsluitend op de wetgever. Wel is in het kader van de aan de rechtbank opgedragen taak tot geschillenbeslechting van belang om bij de uitleg van de fiscale wetgeving vast te stellen welke bedoeling van de wetgever uit de parlementaire geschiedenis blijkt. De rechtbank zal de grieven van eiseres binnen het hiervoor geschetste kader beoordelen.

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat het belastbaar feit is omschreven in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, juncto artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB. Dit belastbaar feit is het exploiteren van een kansspelautomaat in de zin van artikel 30h, tweede lid, van de WOK. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de Wet KSB in artikel 1 weliswaar bepaalt wie de belastingplichtige is, maar dat daarmee het belastbaar feit niet is gedefinieerd. Het legaliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel vereisen dat het belastbaar feit expliciet en duidelijk kenbaar in de belastingwet wordt omschreven, aldus eiseres.

Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres als belastingplichtige kwalificeert als bedoeld in artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag of in de Wet KSB wel een op haar toepasselijk belastbaar feit is beschreven. In dat kader overweegt de rechtbank dat uit de tekst van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, in combinatie met artikel 1, tweede lid, van de KSB voldoende duidelijk kan worden afgeleid wat het belastbaar feit is waarvoor van de exploitant van een kansspelautomaat kansspelbelasting wordt geheven, namelijk voor het exploiteren van een kansspelautomaat. In dit verband is van belang dat artikel 1, tweede lid, van de Wet KSB verwijst naar artikel 30h, tweede lid, van de WOK, welk artikel luidt: “Onder exploiteren wordt verstaan het bedrijfsmatig en als eigenaar gebruiken of aan een ander in gebruik geven van een of meer speelautomaten”. Dat het belastbaar feit onder deze benaming dient te worden omschreven dan wel in een aparte bepaling dient te worden opgenomen, zoals eiseres betoogt, vindt geen steun in het recht.

Tussen partijen staat vast dat eiseres, eigenaar van kansspelautomaten, deze automaten bedrijfsmatig aan een ander in gebruik geeft en hiervoor een vergunning heeft van de Minister van Economische Zaken. Eiseres is derhalve degene die het in de Wet KSB omschreven belastbaar feit – het exploiteren van een kansspelautomaat – verricht. De conclusie luidt dat de Wet KSB een belastbaar feit bevat en dat eiseres dit belastbare feit heeft verricht.

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de maatstaf van heffing is neergelegd in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB, voorafgaand aan de woorden “dan wel”. Eiseres heeft dit standpunt bestreden, omdat à contrario uit de zinsnede na “dan wel” zou volgen dat het gedeelte voorafgaand aan laatstbedoelde woorden uitsluitend betrekking kan hebben op gevallen waarin de ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen via de kas van de exploitant lopen, hetgeen bij eiseres, die de kansspelautomaat aan een ander in gebruik geeft, niet zo is. Het is de uitbater – een met eiseres verbonden vennootschap dan wel een derde – die de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt, zodat bij eiseres geen maatstaf van heffing aanwezig is waarover kansspelbelasting kan worden geheven, aldus eiseres. Indien wel een maatstaf van heffing aanwezig is, is de bepaling die deze maatstaf van heffing regelt onverbindend wegens strijd met, zo begrijpt de rechtbank, de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Van eiseres kan niet worden gevergd dat zij haar bedrijfsvoering zo inricht dat de kansspelbelasting kan worden geheven van een klein aantal exploitanten en niet van een groot aantal uitbaters. Bovendien voorziet de Wet KSB niet in een verhaalsmogelijkheid op de uitbater zodat eiseres de kansspelbelasting alleen moet dragen, hetgeen een ondraaglijke last is, aldus eiseres. Dit laatste klemt te meer nu eiseres uitsluitend een met een winstopslag verhoogde kostenvergoeding ontvangt voor de terbeschikkingstelling van de kansspelautomaat. Verweerder heeft in verband met de door eiseres aangevoerde organisatorische en financiële moeilijkheden erop gewezen dat eiseres het grootste deel van de haar in eigendom toebehorende kansspelautomaten in gebruik geeft aan een met haar verbonden vennootschap. Deze verbondenheid houdt onder meer in dat eiseres de kansspelautomaten samen met de verbonden vennootschappen in economische zin (dus niet in de zin zoals bedoeld in artikel 30h van de WOK) exploiteert en dat de volledige bruto grondslag eiseres uiteindelijk toekomt, aldus verweerder.

De zinsnede van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB die verweerder aanwijst als maatstaf van heffing kan en dient, gelet op de tekst van de bepaling en de van toepassing zijnde parlementaire geschiedenis, zelfstandig te worden gelezen. Daarbij geldt dat de zinsnede voorafgaand aan de woorden “dan wel” geen onderwerp bevat, zodat niet is voorgeschreven wie de inzetten dient te ontvangen en de prijzen ter beschikking dient te stellen. Op grond van deze zinsnede kan dan ook niet worden geconcludeerd dat bij eiseres een maatstaf van heffing ontbreekt. Dat de zinsnede na de woorden “dan wel” dit anders zou maken in die zin dat hieruit zou blijken dat de exploitant de inzetten dient te ontvangen en de prijzen ter beschikking dient te stellen, wordt niet ondersteund door de tekst en de bedoeling van deze zinsnede. Deze zinsnede ziet immers naar de tekst op twee andere kansspelen – namelijk de casinospelen en de deelneming aan binnenlandse kansspelen welke via het internet worden gespeeld – en naar de bedoeling op een situatie die zich bij kansspelautomaten niet voordoet, namelijk die waarin de deelnemers niet tegen een derde – aangeduid als “de bank” – spelen, maar tegen elkaar of tegen een van hen. Van dergelijke kansspelen is in de onderhavige zaak geen sprake zodat evenmin op grond van laatstbedoelde zinsnede kan worden aangenomen dat bij eiseres een maatstaf van heffing ontbreekt. Het oordeel van de rechtbank luidt dan ook dat voor de maatstaf van heffing niet van belang is dat niet eiseres maar de uitbater de inzetten ontvangt en de prijzen ter beschikking stelt.

Hetgeen eiseres heeft gesteld over de strijd met de beginselen van behoorlijke wetgeving maakt het onder 4.7 gegeven oordeel niet anders. Uit hetgeen onder 4.2 is overwogen volgt dat de rechter de innerlijke waarde of billijkheid van de Wet KSB niet mag toetsen.

Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat de kansspelautomatenbelasting essentiële kenmerken gemeen heeft met de belasting over de toegevoegde waarde en dus een op grond van artikel 401 van de Btw-richtlijn verboden belasting is. Eiseres heeft in dit verband gewezen op het voorwerp en de maatstaf van heffing van beide belastingen. Daarnaast heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat heffing van beide belastingen in dezelfde situatie mogelijk is, welke dubbele heffing verboden is. Verweerder heeft de standpunten van eiseres gemotiveerd weersproken.

De kansspelautomatenbelasting is geen verboden belasting als bedoeld in artikel 401 van de Btw-richtlijn. Voorop gesteld dient te worden dat de lidstaten een ruime bevoegdheid toekomt bij de keuze om weddenschappen, loterijen en andere kans en geldspelen aan de btw te onderwerpen dan wel daarvan vrij te stellen. In zijn conclusie van 11 maart 2010 nr C-58/09 heeft de advocaat-generaal van het Hof van Justitie van de Europese Unie hieromtrent het volgende overwogen:

“43. Tevens is aannemelijk dat gelet op de mogelijkheid waarover de lidstaten krachtens artikel 401 van richtlijn 2006/112 beschikken om op spelen een bijzondere belasting te handhaven of in te voeren die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, de btw-vrijstelling van artikel 135, lid 1, sub i, van deze richtlijn ook tot doel heeft te voorkomen dat geldspelen aan een dubbele heffing worden onderworpen.

De kansspelautomatenbelasting vertoont, anders dan eiseres betoogt, niet de essentiële kenmerken van een btw. Zij wordt slechts binnen één bedrijfstak geheven over één belastbaar feit en zij is dientengevolge geen algemene verbruiksbelasting. Zij wordt slechts in één schakel geheven zonder het recht in voorgaande schakels geheven belasting in aftrek te brengen. De kansspelbelasting belast geen verbruik en is reeds daarom geen verboden belasting als bedoeld in artikel 401 van de Btw-richtlijn. Wat eiseres overigens in dit kader heeft betoogd leidt niet tot een ander oordeel.

Dat de btw en de kansspelautomatenbelasting elkaar deels overlappen, zoals eiseres heeft betoogd, maakt het oordeel dat de kanspelautomatenbelasting geen verboden belasting is niet anders. Beide belastingen kennen verschillende belastbare feiten (onder andere het communautaire begrip “diensten” respectievelijk het exploiteren van een kansspelautomaat), een andere belastingplichtige (het in communautaire zin uit te leggen begrip “ondernemer” respectievelijk de “exploitant”) en een andere maatstaf van heffing (het in communautaire zin uit te leggen begrip “vergoeding” respectievelijk de bruto grondslag). Dat de maatstaf van heffing van de btw vóór 1 juli 2008 dezelfde was als de huidige maatstaf van heffing van de kansspelautomatenbelasting doet aan het voorgaande niet af. De btw wordt immers niet meer geheven van de kansspelen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet KSB. Laatstbedoelde bepaling definieert onder andere het begrip “kansspel” in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB dat van belang is voor de definitie van de belastingplichtige en het belastbaar feit in het kader van het kansspelautomatenspel en de -belasting. De heffing van kansspelbelasting sluit de heffing van btw dus uit. Dat in economische zin eiseres zwaardere lasten heeft dan voor de wetswijziging doordat de voorbelasting niet langer aftrekbaar is, maakt het voorgaande niet anders. Het verlies van het recht op aftrek van voorbelasting hangt immers – gelet op het systeem van de btw – onlosmakelijk samen met de invoering van de vrijstelling.

Uit het voorgaande volgt dat de kansspelautomatenbelasting geen verboden heffing is en dat door de invoering van de btw-vrijstelling geen dubbele heffing van optreedt, zodat de grieven van eiseres dienen te worden verworpen.

Tot slot heeft eiseres zich op het standpunt gesteld dat de kansspelautomatenbelasting in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM, dat luidt als volgt:

“Iedere natuurlijke of rechtspersoon heeft recht op het ongestoord genot van zijn eigendom. Aan niemand zal zijn eigendom worden ontnomen behalve in het algemeen belang en onder de voorwaarden voorzien in de wet en in de algemene beginselen van internationaal recht.

De voorgaande bepalingen tasten echter op geen enkele wijze het recht aan, dat een Staat heeft om die wetten toe te passen, die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen of andere heffingen of boeten te verzekeren.”

Eiseres heeft gesteld dat sprake is van een effectieve belastingdruk die kan oplopen van ongeveer 48% tot 78% van haar omzet, afhankelijk van de mogelijkheid een deel van de kansspelautomatenbelasting te verhalen op de uitbaters. Eiseres heeft in dit verband aangevoerd dat het niet mogelijk is deze belasting te verhalen. Voorts heeft zij aangevoerd dat de verhoging van het maximale verlies per uur niet mogelijk is vanwege flankerend beleid om problematisch gokgedrag te bestrijden en omdat de consument dit niet accepteert. Door de hoge belastingdruk in combinatie met de invoering van het rookverbod in de horeca dreigt eiseres failliet te gaan. Eiseres heeft zich om deze redenen op het standpunt gesteld dat sprake is van een verboden individuele en buitensporige last. Verweerder heeft het standpunt van eiseres bestreden en aangevoerd dat eiseres met de meeste uitbaters verbonden is en dat, voor zover de uitbater een derde is, het wel mogelijk is maatregelen te nemen om de uitbater te laten meebetalen en voorts dat een van de doelstellingen van de wetswijziging de gelijke behandeling van alle kansspelen is. Eiseres wordt dus niet slechter behandeld dan aanbieders van soortgelijk vermaak.

Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM bepaalt dat het op geen enkele wijze het recht van een Staat aantast om de betaling van belastingen of andere heffingen te verzekeren. Hieruit leidt de rechtbank af dat het niet de bedoeling is geweest om de heffing van belasting, noch de verzekering van de betaling daarvan, aan te merken als een verboden inbreuk. Uit vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens volgt dat belastingheffing is te beschouwen als regulering van eigendom in de zin van artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Dat artikel houdt in, aldus eveneens vaste jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens, dat elke inbreuk door de Staat op het ongestoorde genot van eigendom van een natuurlijk of rechtspersoon in overeenstemming met het nationale recht dient te zijn. Deze rechtsgeldigheid veronderstelt dat het toepasselijke nationale recht voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening is. In artikel 1 van het Eerste Protocol ligt eveneens besloten dat de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient na te streven. Ten slotte brengt artikel 1 van het Eerste Protocol mee dat een inbreuk op het recht op ongestoord genot van eigendom slechts is toegestaan indien er een redelijke mate van evenredigheid bestaat tussen de gebruikte middelen en het doel dat ermee wordt nagestreefd. Dit vereist het bestaan van een redelijke verhouding (“fair balance”) tussen voormeld algemeen belang en de bescherming van individuele rechten. Van een dergelijke redelijke verhouding is geen sprake indien de betrokken persoon wordt getroffen door een individuele en buitensporige last. Waar het gaat om de beoordeling van wat in het algemeen belang is en de keus van de middelen om dit belang te dienen, komt de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toe.

Zoals hiervoor is overwogen, is de inbreuk op het ongestoorde genot van eigendom van eiseres in overeenstemming met de nationale wetgeving en is deze wetgeving voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitoefening. Zoals verweerder heeft aangevoerd, is het legitieme doel in het bijzonder gelegen in de gelijke behandeling van exploitanten van kansspelautomaten ten opzichte van aanbieders van andere kansspelen. Dat andere doelen een rol kunnen hebben gespeeld, zoals een belastingverhoging om de uitgaven voor gratis schoolboeken te dekken of ontmoediging van het gokken, doet hier niet aan af nu ook deze doelen legitiem zijn. De politieke afwegingen hieromtrent liggen binnen de bevoegdheid van de wetgever; hierin treedt de rechter niet. Het standpunt van eiseres dat geen sprake zou zijn van een “fair balance” omdat eiseres zou worden getroffen door een individuele en buitensporige last, wordt niet gevolgd. Verweerder heeft immers onweersproken gesteld dat alle aanbieders van kansspelen kansspelbelasting verschuldigd zijn. Nu al deze kansspelen zijn vrijgesteld van btw, treft de uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting alle aanbieders, en niet alleen eiseres. Er is derhalve geen sprake van een discriminatoire regeling die leidt tot een verboden individuele last. Dat deze last voor eiseres ondraaglijk zou zijn omdat zij de kansspelbelasting niet zou kunnen doorberekenen aan de uitbaters dan wel aan de consumenten, wat daar overigens ook van zij, maakt het oordeel niet anders. Er is derhalve geen sprake van strijd met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM.

Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

De rechtbank acht geen aan¬lei¬ding aanwezig voor een proceskostenveroordeling.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 17 juni 2010 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A. van Dongen, voorzitter, mr. E. Polak en mr. C.J. Hummel, rechters, in tegenwoordigheid van mr. S. Plesman-Jalink, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen: