HR, 14-12-1988, nr. 25 883

Hoge Raad der Nederlanden

derde kamer

Nr. 25.883

14 december 1988

AHN

ARREST

gewezen op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 29 oktober 1987 betreffende na te melden aan de stichting genaamd

Stichting [X] te [Z] opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting.

1. Aanslag en bezwaar.

Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1978 tot en met 31 december 1982 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 260,-- aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, door de Inspecteur is gehandhaafd.

2. Loop van het geding tot dusverre.

Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. Dit Hof heeft de bestreden uitspraak bevestigd.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van dat Hof beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 4 juni 1986, BNB 1986/217, op dit beroep laatstgemelde uitspraak vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna te noemen: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van 's Hogen Raads arrest.

Het Hof heeft betreffende de vaststaande feiten overgenomen hetgeen dienaangaande is vermeld in vorengenoemd arrest van de Hoge Raad. Voorts heeft het Hof als tussen partijen vaststaande aangemerkt:

"dat de in de onderwerpelijke naheffingsaanslag begrepen loonbelasting enkel betrekking heeft op de vergoedingen door een leidster ontvangen en voorts dat de werkster(s) en leidsters, in het onderhavige tijdvak werkzaam ten behoeve van de door belanghebbende in stand gehouden peuterspeelzaal, als lid zitting hadden in het bestuur van belanghebbende."

Het Hof heeft het geschil en de standpunten van partijen als volgt omschreven:

"Het Hof neemt over hetgeen dienaangaande is vermeld in het verwijzingsarrest. Partijen hebben hun standpunten nader toegelicht in de, naar aanleiding van evengenoemd arrest ingediende, schriftelijke uitlatingen en voorts ter zitting. Namens belanghebbende is ter ondersteuning van haar standpunt in die stukken en ter zitting het volgende - zakelijk weergegeven - aangevoerd:

De bestuursleden vormden destijds ook feitelijk de oudercommissie.

Het vervangen van een leidster werd in onderling overleg geregeld; een vast coördinatiepunt bestond niet. Degene die inviel, zat altijd in het bestuur. Het streven was erop gericht een leidster minimaal één maand te laten functioneren. Een leidster kon echter met onmiddellijke ingang wegblijven. In zo'n geval werd direct geprobeerd een ander te vinden. Het uurbedrag dat een leidster ontving, varieerde. Hetgeen resteerde na aftrek van de overige exploitatiekosten, werd met de gewerkte uren als verdeelsleutel tussen de leidsters verdeeld. Als er niets te verdelen viel, kreeg niemand iets.

De Inspecteur heeft daartegenover in de stukken en ter zitting het volgende - eveneens zakelijk weergegeven - aangevoerd:

Er was hier ten aanzien van de leidsters sprake van een durende relatie en niet van een enkele dienst. Het (door)betaalde zwangerschapsverlof (3 maanden) van een leidster en de afgesloten arbeidsongeschiktheidsverzekeringen voor aangenomen leidsters wijzen er ook op dat men een dienstbetrekking aanwezig achtte. Materieel is de verhouding tussen leidsters en bestuur gelijk aan de verhouding tussen onderwijzers en bestuur van een basisschool."

Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:

"5.1. Ter zitting is, gelijk vermeld, tussen partijen komen vast te staan dat de werkster(s) en leidsters, in het onderhavige tijdvak werkzaam ten behoeve van de door belanghebbende in stand gehouden peuterspeelzaal, als lid zitting hadden in het bestuur van belanghebbende.

5.2. Namens belanghebbende is - onweersproken - gesteld dat de geldelijke vergoedingen van de leidsters berekend werden niet alleen met inachtneming van de door ieder gewerkte uren, maar ook van hetgeen van de ontvangsten van belanghebbende resteerde na aftrek van haar overige exploitatiekosten en dat, indien er geen te verdelen batig saldo overschoot, geen der leidsters een vergoeding ontving. Namens belanghebbende is voorts - onweersproken - gesteld dat de leidsters bij afwezigheid in hun eigen vervanging door een ander bestuurslid voorzagen en dat zij hun werkzaamheden zonder nader overleg op ieder door hen gewenst tijdstip konden beëindigen.

5.3. Het Hof acht de Inspecteur, op wie te dezen de bewijslast rust, niet geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat - in het onderhavige tijdvak - tussen de leidsters en het bestuur van belanghebbende een gezagsverhouding bestond.

5.4. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de onderwerpelijke leidsters hun werkzaamheden niet, gelijk de Inspecteur verdedigt, in dienstbetrekking hebben verricht. Aan dit oordeel doet niet af dat, naar de Inspecteur stelt, in casu sprake is van een durende relatie tussen de leidsters en belanghebbende, aangezien zulks - wat daarvan ook zij - zich niet alleen pleegt voor te doen in het geval van een arbeidsovereenkomst, maar zich evenzeer, naar van algemene bekendheid is, ten aanzien van overeenkomsten tot het verrichten van enkele diensten kan voordoen. Het Hof vermag voorts niet in te zien dat de omstandigheid dat belanghebbende een leidster drie maanden betaald zwangerschapsverlof heeft verleend en de omstandigheid dat belanghebbende ten behoeve van ten minste één leidster een arbeidsongeschiktheidsverzekering heeft afgesloten, maken dat alle leidsters hun werkzaamheden voor belanghebbende in dienstbetrekking hebben verricht.

6. Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende gegrond is, voor welk geval de naheffingsaanslag moet worden vernietigd."

Op die gronden heeft het Hof de uitspraak waarvan beroep, alsmede de daarbij gehandhaafde naheffingsaanslag vernietigd.

3. Het tweede geding in cassatie.

De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld:

"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 en van artikel 17 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, doordat het Hof ten onrechte, althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, heeft beslist dat de bij belanghebbende werkzame leidsters hun werkzaamheden niet in dienstbetrekking hebben verricht.

Ter toelichting moge het volgende dienen.

1. Onder punt 5.2 overweegt het Hof dat namens belanghebbende - onweersproken - is gesteld dat de geldelijke vergoedingen van de leidsters berekend werden niet alleen met inachtneming van de door ieder gewerkte uren, maar ook van hetgeen van de ontvangsten van belanghebbende resteerde na aftrek van haar overige exploitatiekosten en dat, indien er geen te verdelen batig saldo overschoot, geen der leidsters een vergoeding ontving.

Naar mijn oordeel verdraagt hetgeen het Hof hier overweegt zich niet met de gegevens die blijken uit de gedingstukken. Bij haar beroepschrift, ter griffie van het Gerechtshof te Amsterdam ingekomen op 15 maart 1984, heeft belanghebbende de jaarstukken over het jaar 1982 bijgevoegd. Dit kalenderjaar behoort tot het tijdvak waarover de naheffingsaanslag is opgelegd. Uit het daarin opgenomen exploitatie-overzicht blijkt dat in dat jaar ƒ 10.015,-- is verstrekt als "vergoeding leidsters". In dat jaar bedragen de ontvangen contributies ƒ 9.891,75 en bedragen de overige exploitatiekosten ƒ 12.624,27, zodat in dat jaar een negatief exploitatieresultaat is ontstaan van ƒ 12.747,52. Weliswaar blijkt uit de eveneens opgenomen winst- en verliesrekening 1982 dat dit negatieve exploitatie-resultaat wordt vereffend door subsidie, maar uit de toelichting op de winst- en verliesrekening blijkt dat de omvang van deze subsidie wordt bepaald door de omvang van de exploitatiekosten ("60% tot maximum exploitatietekort"), van welke exploitatiekosten de vergoedingen aan de leidsters deel uitmaken. Dit leidt tot de conclusie dat niet, zoals uit bovenvermelde overweging zou moeten worden afgeleid, deze vergoedingen aan de leidsters, maar de subsidies van de gemeente Haarlemmerliede, de sluitpost van de exploitatie vormen. Gelet op deze tegenstrijdigheid acht ik 's Hofs uitspraak op dit punt onbegrijpelijk en mitsdien niet naar de eis van de wet met redenen omkleed. De omstandigheid dat door belanghebbende gestelde feiten door de Inspecteur niet worden weersproken doet hier niets aan af.

2. Het Hof acht de Inspecteur niet geslaagd in het bewijs van zijn stelling dat tussen de leidsters en het bestuur van belanghebbende een gezagsverhouding bestond. Daarbij schenkt het Hof, zowel bij zijn omschrijving van het standpunt van partijen als bij de overwegingen omtrent het geschil, slechts aandacht aan dat deel van het betoog van de Inspecteur waarin hij aangeeft dat tussen belanghebbende en de leidsters een durende relatie bestaat. Aldus gaat het Hof zonder nadere motivering geheel voorbij aan de inhoud van de schriftuur van de Inspecteur waarin deze zich uitlaat over het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, BNB 1986/217.

Nu de daarin opgenomen feiten en omstandigheden met betrekking tot het mogelijke ingrijpen in de wijze van uitvoering door de leidsters, en wel door concrete instructies dienaangaande, bovendien door belanghebbende niet zijn weersproken, geeft 's Hofs oordeel met betrekking tot de gestelde aanwezigheid van een gezagsverhouding geen inzicht in hetgeen aan dit oordeel ten grondslag ligt. Ook hier is de uitspraak derhalve naar mijn mening niet naar de eis der wet met redenen omkleed.

3. In punt 5.4 van zijn uitspraak overweegt het Hof dat het niet vermag in te zien dat de omstandigheid dat belanghebbende een leidster drie maanden betaald zwangerschapsverlof heeft verleend en de omstandigheid dat belanghebbende ten behoeve van ten minste een leidster een arbeidsongeschiktheidsverzekering heeft afgesloten, maken dat alle leidsters hun werkzaamheden voor belanghebbende in dienstbetrekking hebben verricht. Deze overweging laat zich niet anders lezen dan in de zin dat het Hof van oordeel is dat de leidsters die deze omstandigheden aangaan, wel in dienstbetrekking zijn. Alsdan acht ik het niet begrijpelijk dat het Hof, met name met betrekking tot de omstandigheid van het betaalde zwangerschapsverlof, dat zich slechts laat denken indien sprake is van een dienstbetrekking en niet indien de verhouding tussen belanghebbende en de leidsters slechts bestaat uit een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten, nalaat te onderzoeken, of een regeling voor betaald zwangerschapsverlof in aanleg voor alle bij belanghebbende werkzame leidsters geldt, dan wel of de naheffingsaanslag is opgelegd ter zake van een vergoeding die is genoten door de leidster aan wie het zwangerschapsverlof is verleend. In ieder geval geeft het oordeel geen inzicht in 's Hofs gedachtengang met betrekking tot de betekenis die het Hof aan de betrokken omstandigheden toekent bij de beantwoording van de vraag of de leidsters tot belanghebbende in dienstbetrekking staan."

Belanghebbende heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

4. Beoordeling van het middel van cassatie.

4.1. Onderdeel 1 van het middel keert zich tegen het als juist aanvaarden door het Hof van belanghebbendes stelling volgens welke, indien er geen te verdelen batig saldo overschoot, geen der leidsters een vergoeding ontving. Het onderdeel klaagt dat dit oordeel onbegrijpelijk is tegen de achtergrond van belanghebbendes uit haar - ten processe overgelegde - jaarstukken over 1982 blijkende financiële situatie, voor zover te dezen van belang daarop neerkomende dat niet de vergoedingen aan haar leidsters de sluitpost vormden van haar exploitatie, maar de door haar van de Gemeente ontvangen subsidie.

Het onderdeel kan echter niet tot cassatie leiden. Uit de omstandigheid dat de Inspecteur belanghebbendes stelling niet had weersproken, heeft het Hof klaarblijkelijk afgeleid dat de uit de jaarstukken over 1982 blijkende situatie als evenbedoeld zich niet had voorgedaan gedurende de overige jaren van het - zich over vijf kalenderjaren uitstrekkende - naheffingstijdvak. Dit brengt mee dat het Hof zijn uitspraak niet op onbegrijpelijke wijze heeft gemotiveerd door belanghebbendes onderhavige stelling aan zijn beslissing ten grondslag te leggen.

4.2. Onderdeel 2 verwijt het Hof niet te zijn ingegaan op het door de Inspecteur bij zijn schriftuur na verwijzing gevoerde en in het onderdeel weergegeven betoog.

Het Hof heeft dit betoog kennelijk niet anders verstaan dan als een omschrijving, in enigszins andere bewoordingen, van een van de omstandigheden die het eerste Hof hadden geleid tot zijn - in cassatie niet in stand gebleven - oordeel volgens hetwelk tussen belanghebbende en de leidsters een gezagsverhouding bestond, te weten de omstandigheid "dat het uitvoeren van het werk - het begeleiden en verzorgen van peuters - van de leidsters van een peuterspeelzaal (...) aan de noodzakelijkerwijs te stellen eisen zal moeten voldoen".

Zulks in aanmerking genomen kan niet worden gezegd dat de thans bestreden uitspraak ontoereikend is gemotiveerd doordat het hiervoor bedoelde betoog daarin niet met zoveel woorden ter sprake is gebracht. Het onderdeel wordt derhalve tevergeefs voorgesteld.

4.3. De door onderdeel 3 met een motiveringsklacht bestreden overweging moet kennelijk worden verstaan in die zin dat de twee erin aangeduide omstandigheden naar 's Hofs oordeel een incidenteel karakter hadden en een andere leidster dan wel andere leidsters betroffen dan de leidster op wier vergoeding de in de onderhavige naheffingsaanslag begrepen loonbelasting betrekking heeft. Indien de bestreden overweging aldus wordt verstaan, kan niet worden gezegd dat zij onbegrijpelijk is of dat het Hof te dier zake overigens in zijn motiveringsplicht is tekortgeschoten.

Het middel kan dus in geen van zijn onderdelen tot cassatie leiden.

5. Beslissing.

De Hoge Raad verwerpt het beroep.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Royer als voorzitter, en de raadsheren Jansen, Van der Linde, Baardman en Bellaart, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Koopman, in raadkamer van 14 december 1988.