HR, 06-10-1999, nr. 34 210

HR, 06-10-1999, nr. 34 210

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 06‑10‑1999

Inhoudsindicatie

-

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (Denemarken) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te ’s-Gravenhage van 29 januari 1998 betreffende de aan hem opgelegde aanslag in het recht van successie ter zake van zijn verkrijging uit de nalatenschap van A, overleden 17 juni 1989.

1. Aanslag en bezwaar

Aan belanghebbende is ter zake van zijn verkrijging uit voormelde nalatenschap een aanslag in het recht van successie opgelegd naar een verkrijging van ƒ 582.812,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

2. Tot verwijzing leidend geding

Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. De uitspraak van dit hof van 26 mei 1994 is op het beroep in cassatie van belanghebbende bij arrest van de Hoge Raad van 26 maart 1997, nr. 30454, BNB 1997/186, vernietigd, met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof te

’s-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dat arrest.

3. Geding na verwijzing

Het Gerechtshof te ’s-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een verkrijging van ƒ 438.200,--.

4. Het tweede geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.

De Advocaat-Generaal Moltmaker heeft op 2 maart 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, alsmede van de aanslag.

5. Beoordeling van het middel

5.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende was in loondienst werkzaam op het veehoudersbedrijf van erflaatster. Deze legateerde aan hem het volledige bedrijf onder de verplichting de waarde van het gelegateerde uit te keren aan de erfgenamen. Daarbij diende voor de waardebepaling van de tot het gelegateerde behorende onroerende zaken de zogenaamde waarde in verpachte staat in aanmerking te worden genomen en mocht met de waarde van het melkquotum geen rekening worden gehouden. Belanghebbende heeft de aldus bepaalde waarde van het gelegateerde, ƒ 351.000,--, aan de erfgenamen vergoed. Bij de afwikkeling van de nalatenschap is door de overige verkrijgers ook van die waarde uitgegaan. Aan het legaat was de verplichting verbonden om bij vervreemding van het gelegateerde binnen twintig jaar van de eventueel alsdan verkregen “netto-meeropbrengst” een – in de loop van de tijd afnemend – gedeelte af te staan aan de erfgenamen.

Ten tijde van het overlijden van erflaatster was belanghebbende voornemens de onderneming voort te zetten. Hij heeft dit ook enige tijd gedaan. Op 8 juli 1993 hebben de beide erfgenamen tegen betaling door belanghebbende aan ieder van hen van ƒ 50.000,-- afstand gedaan van hun rechten op een deel van de “netto-meeropbrengst”. Begin 1994 is belanghebbende geëmigreerd. De onroerende zaken en het melkquotum zijn verkocht voor tezamen ƒ 1.555.500,--.

5.2. In de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 30 juni 1987, BNB 1987/255, op toepassing waarvan belanghebbende volgens het verwijzingsarrest aanspraak kan maken, was voor de berekening van de verkrijging van de bedrijfsopvolger op basis van waardering van de grond in verpachte staat als voorwaarde gesteld, voorzover hier van belang, dat “ook de familieleden van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan”. In de daarop volgende Resolutie van 21 oktober 1992, BNB 1993/14, welke resolutie partijen kennelijk en terecht ook voor de onderhavige procedure van belang achten, is naast de toegestane lagere waardering van de grond bovendien goedgekeurd dat de waarde van het melkquotum op nihil wordt gesteld, een en ander onder de voorwaarde, voorzover hier van belang, “de familieleden van de opvolger gaan voor hun onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit”. De verwijzingsopdracht in het verwijzingsarrest sluit rechtstreeks bij deze bewoordingen aan.

Deze in de resoluties gestelde voorwaarde heeft onmiskenbaar de strekking dat voor toepassing van de lagere waardering slechts plaats is indien de verkrijgers uit de nalatenschap niet alleen tegenover de fiscus maar ook voor hun onderlinge financiële verhoudingen van die lagere waardering uitgaan. Een uitleg overeenkomstig die strekking brengt mee dat “hun onderlinge verhoudingen” niet alleen ziet op de verhoudingen tussen de andere verkrijgers dan de bedrijfsopvolger onderling, maar ook en juist op de verhouding tussen hen en de bedrijfsopvolger. Het Hof heeft dan ook terecht aldus geoordeeld en voorzover het middel anders betoogt, faalt het.

5.3. Bij deze uitleg van de aan toepassing van de faciliteit verbonden voorwaarde rijst de vraag of een bij testament aan de bedrijfsopvolger opgelegde verplichting bij verkoop van het bedrijf binnen twintig jaar een deel van de eventuele “netto-meeropbrengst” af te staan aan de overige verkrijgers, waardoor dus de financiële verhoudingen tussen de bedrijfsopvolger en de overige verkrijgers alsnog wijziging kunnen ondergaan, op zichzelf reeds aan toepassing van de faciliteit in de weg staat. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat dit niet het geval is. In verband met het – naar het Hof, in cassatie niet bestreden, heeft vastgesteld: bestendige - gebruik een dergelijk beding op te nemen bij verkrijgingen door de bedrijfsopvolger tegen de waarde van de grond in verpachte staat, zouden bij een dergelijke uitleg de resoluties immers in feite geen betekenis hebben.

5.4. Daarmee is echter nog niet beslist of ook ingeval een dergelijke verplichting is opgelegd en naderhand het bedrijf wordt verkocht – of, zoals hier, de verplichting wordt afgekocht - , zodat alsnog tussen de verkrijgers wordt afgerekend op basis van een hogere waarde, de faciliteit kan worden toegepast. Op zichzelf zou het wel stroken met de kennelijke strekking van de faciliteit, voortzetting van het bedrijf door de aangewezen opvolger te vergemakkelijken, in die situatie geen faciliteit te verlenen. De wettelijke bepalingen bieden echter niet de mogelijkheid om de faciliteit, als die is verleend, terug te nemen. Ook in de resoluties is daarvoor geen voorziening getroffen. Gelet op een en ander moet worden aangenomen dat de faciliteit definitief wordt verleend op basis van de afwikkeling van de nalatenschap zoals die in eerste instantie geschiedt, en dat latere – zoals hier kennelijk – onvoorziene vervreemding van het bedrijf met als gevolg herziening van de financiële verhoudingen tussen de bedrijfsopvolger en de overige verkrijgers, daarin geen verandering meer kan brengen. Dat in het onderhavige geval toevallig wel heffing overeenkomstig de uiteindelijke afwikkeling zou kunnen plaatsvinden – doordat de aanslag is opgelegd op basis van de onjuiste veronderstelling dat belanghebbende, omdat hij geen familielid was van erflaatster, geen aanspraak kon maken op toepassing van de resoluties – kan uiteraard geen grond zijn de resoluties voor dit geval anders uit te leggen. Een en ander laat overigens onverlet de mogelijkheid aan de andere verkrijgers, wier verkrijging door de werking van het aan het legaat verbonden beding wijziging ondergaat, een nadere aanslag op te leggen over hetgeen zij alsnog ontvangen.

5.5. Uit het voorgaande volgt dat het Hof ten onrechte aan belanghebbende op grond van de afkoop van de bij het legaat aan hem opgelegde verplichting toepassing van de in de resoluties neergelegde faciliteit heeft ontzegd. Op dit punt treft het middel doel. De uitspraak van het Hof en die van de Inspecteur, alsmede de aanslag moeten worden vernietigd.

6. Proceskosten

De Staatssecretaris van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. De Inspecteur zal worden veroordeeld in de kosten van het geding voor het Gerechtshof te Amsterdam, welke kosten het Gerechtshof te ’s-Gravenhage niet in zijn proceskostenveroordeling heeft betrokken.

7. Beslissing

De Hoge Raad:

-vernietigt de uitspraak van het Hof behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en het griffierecht;

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur alsmede de aanslag;

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 2.840,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand;

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten voor het Gerechtshof te Amsterdam aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op ƒ 4.260,-- voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand;

- wijst de Staat der Nederlanden aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden; en

- gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het ter zake van het instellen van dit beroep verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van ƒ 315,--.

Dit arrest is op 6 oktober 1999 vastgesteld door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Zuurmond, Pos, Monné en Kop, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier De Bruin, en op die datum in het openbaar uitgesproken.

Conclusie 02‑03‑1999

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Partij(en)

Nr. 34.210 Mr Moltmaker

Derde Kamer B Conclusie inzake:

Successierecht X

tegen

Parket, 2 maart 1999 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

Edelhoogachtbaar College,

1

Feiten en geschil<(1) Deze zaak is als lopende procedure bij de Hoge Raad vermeld in V-N 1997, blz.

4756, punt 1.3.

>

1.1.

Voor de feiten verwijs ik in de eerste plaats naar het arrest

van de Hoge Raad van 26 maart 1997, nr. 30.454, BNB 1997/186*,

m.nt. J. W. Zwemmer, FED 1997/422 m.nt. J. A. Smit, PW 20797.

Belanghebbende was in loondienst werkzaam op het

veehoudersbedrijf van erflaatster. Erflaatster heeft aan

belanghebbende het volledige bedrijf gelegateerd onder de

verplichting de waarde (in verpachte staat en zonder de waarde

van het melkquotum) van het gelegateerde aan de erfgenamen uit

te keren.

Aan het legaat was de verplichting verbonden om bij

vervreemding binnen twintig jaar van de eventueel alsdan

verkregen "netto-meeropbrengst" een gedeelte af te staan aan de

erfgenamen (hierna aangeduid als "het verrekenbeding").

Op 8 juli 1993 hebben de beide erfgenamen afstand gedaan van

hun rechten op de hiervóór bedoelde "netto-meeropbrengst". Zij

verkregen hiervoor van belanghebbende ieder ƒ 50.000,--.

1.2.

Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat de waarde in het

economische verkeer vrij van pacht van de boerderij met inbegrip

van het melkquotum door de Inspecteur terecht was gebaseerd op

een door twee deskundigen opgemaakt taxatierapport.

Voorts oordeelde dit Hof dat belanghebbendes beroep op het

gelijkheidsbeginsel in verband met de Resolutie van de

Staatssecretaris van 30 juni 1987 (BNB 1987/255; hierna: de

Resolutie)

faalde omdat het hier niet betrof een overdracht of

overgang van een land- of tuinbouwbedrijf van (groot)ouders op

(klein)kinderen.

1.3.

Ingevolge de Resolutie kan bij overdrachten en overgangen van

land- en tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen

de waardering van landbouwgrond op ten minste de objectief vast

te stellen waarde in verpachte staat worden aangehouden, mits

ten tijde van de overdracht of overgang bij de opvolger het

voornemen bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de

familieleden van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen

niet van een hogere waarde uitgaan.

1.4.

Bij het in punt 1.1 vermelde arrest oordeelde Uw Raad, dat niet

valt in te zien waarom in het geval waarin het bedrijf voor de

in punt 1.3 hiervóór bedoelde lagere waarde overgaat naar een

verder verwant familielid of naar een niet-verwant, en de

verkoper of de erflater en diens rechtverkrijgenden voor zover

onderling moet worden afgerekend ook op basis van die lagere

waarde afrekenen, niet als een gelijk geval zou moeten gelden.

1.5.

De zaak werd verwezen. Het verwijzingshof diende nog de vragen

te beantwoorden

a.

of ten tijde van het overlijden van de erflaatster bij

belanghebbende het voornemen bestond het bedrijf voort te zetten

en

b.

of de overige verkrijgers uit de nalatenschap voor hun

onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde uitgaan.

1.6.

Het Gerechtshof 's-Gravenhage<(2) De uitspraak van het Hof te 's-Gravenhage van 29 januari 1998 is als lopende

procedure bij de Hoge Raad gepubliceerd in V-N 1998/44.1.6.

> (hierna: het Hof) heeft ten

aanzien van de vraag onder a. geoordeeld dat niet meer in

geschil is dat ten tijde van het overlijden van de erflaatster

bij belanghebbende het voornemen bestond tot voortzetting van

het bedrijf van de erflaatster.

1.7.

Ten aanzien van de vraag onder b. heeft het Hof geoordeeld dat

het verrekenbeding op zichzelf niet reeds toepassing van de

Resolutie verhindert, omdat, aldus het Hof, in dat geval de Hoge

Raad de zaak op die grond zelf had kunnen afdoen. Het Hof

overweegt vervolgens dienaangaande nog (rov. 5.3, tweede

volzin):

"Bovendien zou de faciliteit van bedoelde resolutie vrijwel

altijd illusoir zijn omdat een verrekenbeding als het

onderhavige, naar belanghebbende heeft gesteld en het Hof

ook ambtshalve bekend is, nagenoeg steeds wordt opgenomen in

geval van verkrijgingen tegen de waarde in

verpachte/verhuurde staat."

1.8.

Uit het feit, dat in 1993 beide erfgenamen jegens belanghebbende

afstand hebben gedaan van hun rechten op afrekening van de in

het verrekenbeding bedoelde meerwaarde tegen betaling van een

bedrag van ƒ 50.000,-- elk, leidt het Hof af dat "de overige

verkrijgers uit de nalatenschap voor hun onderlinge

verhoudingen", zij het achteraf, zijn uitgegaan van een hogere

waarde dan de waarde in verpachte staat, zodat de Resolutie hier

geen toepassing kan vinden. Het Hof kan belanghebbende niet

volgen in zijn redenering dat de zinsnede "voor hun onderlinge

verhoudingen" alleen doelt op de relatie van de overige

verkrijgers onderling (rov. 5.4).

1.9.

Het Hof overweegt tenslotte nog, dat het in het onderhavige

geval geen verschil maakt of sprake is van een voorwaarde dan

wel van een last. Het gaat er slechts om, of de beide erfgenamen

genoegen hebben genomen met de inbreng van de waarde in

verpachte staat van het gelegateerde. Dat is niet het geval, nu

zij uiteindelijk op grond van een overeenkomst met de legataris

meer dan die waarde hebben ontvangen (rov. 5.5).

1.10.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in

cassatie ingesteld. Volgens het cassatiemiddel heeft het Hof

niet overeenkomstig de verwijzingsopdracht vastgesteld of

partijen voor hun onderlinge verrekening van een hogere waarde

zijn uitgegaan. Het Hof heeft aan die voorwaarde een onjuiste

uitleg gegeven door uit te gaan van een feit dat zich in 1993,

dus na het overlijden van de erflaatster, heeft voorgedaan.

1.11.

De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift in cassatie

ingediend.

2

Beschouwingen

2.1.

De faciliteit

2.1.1.

De Resolutie van 25 augustus 1965, No. D5/4310, PW 17691, hield

in:

(2)

?.vestig ik ? uw aandacht op, dat bij overdrachten van

land- en tuinbouwbedrijven door ouders aan kinderen de

bepaling van de koopprijs veelal in sterkte mate wordt

beïnvloed door de overweging, dat de opvolger het bedrijf

zal voortzetten en daartoe slechts in staat zal zijn als

hem een nog juist lonende exploitatie wordt mogelijk

gemaakt. Indien vaststaat, dat het in de bedoeling ligt,

dat het bedrijf door de opvolger nog geruime tijd zal

worden voortgezet, zal een verschil tussen de vrije-

marktwaarde en de "agrarische" waarde van het bedrijf, zo

een dergelijk verschil mocht bestaan, door de opvolger

gedurende die tijd niet of wellicht nimmer worden

gerealiseerd. Het verdient daarom naar mijn oordeel

aanbeveling in deze gevallen van de mogelijkheid tot het

vragen van een minnelijke verhoging of het aanzeggen van

een gerechtelijke waardering niet dan met terughoudendheid

gebruik te maken en slechts in sterk sprekende gevallen

over te gaan tot het vorderen van een schenkingsaangifte."

2.1.2.

De Resolutie van 1965 werd ingetrokken bij de Resolutie van 30

juni 1987, no. 287-9104, BNB 1987/255, PW 19523. Bij die

Resolutie werd bepaald:

"De inspecteurs der registratie en successie zijn

gemachtigd bij overdrachten en overgangen van land- en

tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen in

te stemmen met de waardering van landbouwgrond op ten

minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte

staat. Deze machtiging geldt slechts indien ten tijde van

de overdracht of overgang bij de opvolger het voornemen

bestaat het bedrijf voort te zetten en ook de familieleden

van de opvolger voor hun onderlinge verhoudingen niet van

een hogere waarde uitgaan."

2.1.3.

De faciliteit werd bij de Resolutie van 21 oktober 1992, nr.

VB92/2108, BNB 1993/14, PW 20158, zoals gewijzigd bij de

Resolutie van 24 augustus 1993, nr. VB93/299, BNB 1993/285, PW

20290, als volgt geherformuleerd en uitgebreid:

"4. Successie- en schenkingsrecht

A.

Ongefaseerde bedrijfsovergang

Mede ter vermijding van problemen die zich voordoen bij de

toepassing van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956

kan bij overdrachten en overgangen van (groot)ouders op

(klein)kinderen van land- en tuinbouwbedrijven voor de

bepaling van de waarde van het in eigendom overgaande

bedrijf worden volstaan met de waardering van de activa en

passiva, waarbij de waarde van de grond op ten minste de

objectief vast te stellen waarde in verpachte staat en de

waarde van melk- en mestquota op nihil gesteld kunnen

worden.

Hieraan verbind ik de volgende voorwaarden:

1.

de opvolger heeft ten tijde van de overdracht of

de overgang het voornemen het bedrijf voort te zetten;

2.

de familieleden van de opvolger gaan voor hun

onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit.

?????

B.

Gefaseerde bedrijfsovergang

?????.

5. Bovenstaande regeling vindt toepassing voor

verplichtingen die worden aangegaan na 30 juni 1987 en voor

na die datum opengevallen nalatenschappen."

2.1.4.

Het arrest BNB 1997/186* had betrekking op de resolutie van

1987, maar geldt ook voor de resolutie van 1993, BNB 1993/285.

Aldus een persbericht van het Ministerie van Financiën van 4

juni 1997, nr. 97/103, V-N 19 juni 1997, punt 3, FED 1997/450,

WFR 6250/1997. In deze zin ook HR 22 oktober 1997, nr. 31.677,

Infobulletin 97/802.

2.1.5.

Volledigheidshalve vermeld ik nog dat de hierboven bedoelde

faciliteit van de Resolutie BNB 1993/285 in verband met de

inmiddels in art. 26, leden 3 tot en met 9, Invorderingswet 1990

opgenomen kwijtscheldingfaciliteit is vervallen voor

verplichtingen aangegaan na 31 augustus 1998 en voor na die

datum opengevallen nalatenschappen (Besluit van 11 augustus

1998, nr. VB 98/1670.1, V-N 1998/42.28, Infobulletin 98/624, PW

20990).

2.2.

Het karakter van het testamentaire verrekenbeding

2.2.1.

Omdat er enig misverstand lijkt te bestaan omtrent het karakter

van de in het testament opgenomen verplichting dat de legataris

bij vervreemding binnen een bepaalde periode een deel van de

hogere waarde aan de erfgenamen moet afstaan, zal ik daaraan

enkele beschouwingen wijden, alvorens het cassatiemiddel te

bespreken.

2.2.2.

De bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval even

buiten beschouwing latend, ga ik uit van het volgende voorbeeld:

Erflater X overlijdt op 1 juli 1997. Zijn enige erfgenaam is

Y.

Bij zijn testament had X zijn huis aan Z gelegateerd tegen

inbreng van de waarde en onder de verplichting dat als Z het

huis binnen drie jaar na het overlijden van X verkoopt, hij de

opbrengst bij verkoop voor de helft moet afstaan aan Y. Ten

sterfdage van X is het huis ƒ 250.000 waard. Op 1 juli 1999

verkoopt Z het huis voor ƒ 300.000. Ter voldoening aan de hem

door X opgelegde verplichting keert Z aan Y een bedrag van

ƒ 25.000 uit. Wat zijn de consequenties van een en ander voor de

heffing van het successierecht?

2.2.3.

Het verrekenbeding ten behoeve van Y is een making onder

opschortende voorwaarde. Omdat het een making van een geldsom

betreft zou ik het bij voorkeur geen (voorwaardelijke)

lastbevoordeling willen noemen, maar een (sub)legaat. Zie mijn

conclusie voor HR 8 januari 1986, NJ 1986, 475 m.nt. WMK, BNB

1986/105* m.nt. Laeijendecker, PW 19392 en de jurisprudentie en

literatuur vermeld door Asser-Van der Ploeg-Perrick (Erfrecht),

12e druk (1996), nr. 137, noot 190.

2.2.4.

Ten sterfdage wordt Z niet belast. Y wordt belast voor zijn

verkrijging groot ƒ 250.000. Denkbaar zou zijn dat dit bedrag

wordt verhoogd wegens een te schatten kans op vervulling van de

voorwaarde (het onderhavige beroepschrift in cassatie doet een

suggestie in die richting), maar dat is niet het systeem van de

Successiewet 1956 (Sw. 1956). In dat systeem (art. 45 en 53)

sluit de heffing van het successierecht aan bij de situatie na

het vervullen van de voorwaarde. Zie mijn eerder vermelde

conclusie BNB 1986/105*.

2.2.5.

In het gestelde voorbeeld betekent dit laatste, dat Y in 1999

alsnog belast wordt voor een nadere verkrijging van ƒ 25.000.

Dat dit bedrag is ontstaan door de waardestijging na het

overlijden, doet m.i. niet ter zake. Reeds lang is aanvaard, dat

het mogelijk is dat over een hoger bedrag successierecht wordt

geheven dan over het saldo van de nalatenschap. Zo wordt bijv.

in de MvT Tweede Kamer, Zitting 1948 - 915, No. 3, blz. 2, het

schrappen van de woorden "uit den boedel" als volgt toegelicht:

"Ook hebben de vermelde woorden voet gegeven aan

opvatting, dat nimmer meer belast kan worden dan het beloop

van de waarde van het actief van de nalatenschap. Een

beperkte leer ten aanzien van de beide bedoelde punten is,

ook naar het oordeel van de schrijvers, zonder goede grond

en in strijd met het beginsel, dat de heffing gebaseerd op

de overgang van vermogen krachtens erfrecht, waarbij het

niet terzake doet of de vermogenswaarden, welke krachtens

erfrecht overgaan, zich al dan niet feitelijk in de

nalatenschap bevonden (vgl. ook artikel 1015 van het

Burgerlijk Wetboek).

2.2.6.

Een geval als hier geschetst ben ik in de jurisprudentie of

literatuur voor wat betreft de consequenties voor het

successierecht niet tegengekomen. Enigszins in de buurt komt het

geval van de Rechtsvraag in WPNR 4821 (1964). Het betrof een

ouderlijke boedelverdeling, waarin de erfdelen van de kinderen

door de langstlevende ouder tot diens dood schuldig werden

gebleven, met (o.m.) de bepaling, dat de omvang van de alsdan

bestaande schuld zou worden herrekend op basis van het

prijsindexcijfer voor de kosten van levensonderhoud. Volgens IJ.

D.

C. van Duyn zou, als de uitkeringen mettertijd op grond van

die bepaling zouden worden verhoogd, herrekening van het

successierecht moeten plaatsvinden.

2.2.7.

Minder eenvoudig ligt de kwestie met betrekking tot de

herrekening van het successierecht bij Z. Art. 53 Sw. 1956

verleent vermindering van de aanslag indien en voor zover ten

gevolge van de vervulling van een voorwaarde wijziging wordt

gebracht in (de persoon van de verkrijger of in) het verkregene.

Z.

heeft nooit successierecht betaald en een negatieve aanslag

kent de Sw. 1956 niet.

2.2.8.

Wat zou de oplossing zijn als in ons voorbeeld de erflater zijn

huis aan Z had gelegateerd tegen de waarde in verhuurde staat,

welke waarde ten sterfdage ƒ 150.000 bedraagt? De erfgenaam Y

wordt bij het overlijden van X belast voor ƒ 150.000 en Z voor

ƒ 100.000 (aangenomen dat er geen faciliteit van toepassing is).

Als Z het huis twee jaar later verkoopt voor ƒ 300.000 moet hij

ƒ 75.000 aan Y betalen, waarvoor Y op grond van art. 45, derde

lid, Sw. 1956 wordt belast. Mag Z dan deze ƒ 75.000 op grond van

art. 53 Sw. 1956 van zijn oorspronkelijke verkrijging van

ƒ 100.000 aftrekken, zodat er per saldo bij hem slechts ƒ 25.000

belast wordt? Het door hem te betalen bedrag van ƒ 75.000 heeft

voor ƒ 50.000 betrekking op het ten sterfdage bestaande verschil

tussen de waarde in verhuurde en de waarde in vrij op te leveren

staat en voor ƒ 25.000 op de waardestijging na het overlijden

van X. Een redelijke toepassing van art. 53 Sw. 1956 brengt m.i.

mee, dat Z slechts ƒ 50.000 mag aftrekken. Naar mijn mening kan

moeilijk worden volgehouden, dat de betaling van het bedrag van

ƒ 25.000 voor wat Z betreft een wijziging in het verkregene

betreft als bedoeld in art. 53, eerste lid, slot. Daarmee is dan

wel de symmetrie tussen art. 45 en art. 53 verbroken, maar de

oplossing lijkt mij - zoals gezegd - redelijk en op grond van de

tekst van art. 53 te verdedigen.

2.2.9.

Als in het laatste voorbeeld Z over het verschil van ƒ 100.000

tussen de waarde in verhuurde staat en de waarde in vrij op te

leveren staat geen successierecht zou hebben betaald ingevolge

een bepaalde faciliteit - zoals dus in het onderhavige geval -

zou aftrek van ƒ 50.000 (bijv. als Z naast het legaat van het

huis nog andere zaken krachtens erfrecht had verkregen) geheel

misplaatst zijn.

01. Daarmee kom ik op het onderhavige geval zelf en met name op de

vraag of een en ander anders ligt als het verrekenbeding niet

wordt uitgevoerd, maar voor het verstrijken van de gestelde

termijn wordt afgekocht. Naar het mij voorkomt ligt in het

systeem van de Sw. 1956 besloten dat voor de heffing van het

successierecht bij deze afwikkeling door de betrokkenen van de

tussen hen bestaande rechtsverhouding wordt aangesloten. Gelet

op het voorafgaande zou dit m.i. betekenen dat de erfgenamen

alsnog worden belast voor de door hen genoten afkoopsom.

02. Voor de heffing van successierecht ten laste van de legataris

heeft het vorenstaande geen consequenties, indien zou worden

geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding

en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de faciliteit niet

in de weg staat. In dat geval is en blijft de erfrechtelijke

verkrijging van de legataris nihil en valt er geen

successierecht terug te geven. Dit zou in mijn standpunt

overigens niet anders zijn, indien de legataris naast het legaat

van de boerderij nog andere zaken (zonder inbreng van de waarde)

zou hebben verkregen (zie punt 2.2.9).

03. De afkoopsom van tweemaal ƒ 50.000 die door de legataris is

betaald, kan geacht worden ten dele betrekking te hebben op het

verschil tussen de waarde ten sterfdage van de boerderij vrij

van pacht + het melkquotum en de waarde ten sterfdage van de

boerderij in verpachte staat zonder het melkquotum (ƒ 582.812)

en ten dele op de waardestijging van de boerderij vrij van pacht

+ het melkquotum tussen de sterfdag en de datum van de afkoop.

Zou worden geoordeeld, dat de enkele aanwezigheid van het

verrekenbeding en/of de afkoop daarvan aan de toepassing van de

faciliteit in de weg staat, dan heeft in mijn visie (zie punt

2.2.8) de legataris ingevolge art. 53 Sw. 1956 recht op aftrek

van het gedeelte van de door hem betaalde afkoopsom, dat kan

worden toegerekend aan het bedrag van ƒ 582.812. Voor het andere

gedeelte van de afkoopsom (dat geacht kan worden betrekking te

hebben op de waardestijging van de boerderij tussen de sterfdag

en de datum van de afkoop) zou naar mijn mening art. 53 geen

aftrek toelaten, omdat in zoverre de verkrijging van de

legataris niet is gewijzigd (zie punt 2.2.8 slot).

In dit standpunt zou de zaak (opnieuw) moeten worden

verwezen, opdat feitelijk wordt vastgesteld welk gedeelte van de

door de legataris betaalde afkoopsom kan worden toegerekend aan

het bedrag van ƒ 582.812, met welk gedeelte zijn verkrijging zou

moeten worden verminderd.

04. In het standpunt van het hof, dat de enkele aanwezigheid van het

verrekenbeding aan de faciliteit niet in de weg staat, maar de

afkoop ervan - en naar ik aanneem dus ook een eventuele

effectuering ervan (zonder afkoop) doordat de legataris binnen

twintig jaar tot vervreemding overgaat - wèl, zou nog de vraag

kunnen rijzen wat het karakter is van de aan de legataris alsnog

opgelegde aanslag.

Als een inspecteur vanaf het begin van de aanslagregeling

deze opvatting van het hof huldigt, zal hij de legataris voor

diens verkrijging van andere zaken dan het legaat ten sterfdage

hebben belast (en dus een primitieve aanslag hebben opgelegd)

of, als er door de aanvankelijke toepassing van de faciliteit

geen verkrijging is, hebben beslist geen aanslag op te leggen.

De afkoop c.q. effectuering van het verrekenbeding is een nieuw

feit, dat tot een navorderingsaanslag leidt. Maar daarbij is de

inspecteur dan wel gebonden aan de termijn van vijf jaren. Van

een nadere aanslag op de voet van art. 45, derde lid, Sw. 1956

(zonder termijn) kan naar mijn mening geen sprake zijn,

aangezien het hier niet een verkrijging door de legataris

betreft als gevolg van de vervulling van een voorwaarde in de

zin van die bepaling. Het verspelen van de faciliteit is m.i.

geen vervulling van een voorwaarde die aan de verkrijging van de

legataris als zodanig is verbonden.

In het onderhavige geval is hier geen probleem, omdat de

inspecteur van de aanvang af het standpunt heeft ingenomen dat

de faciliteit niet van toepassing is en dienovereenkomstig een

primitieve aanslag heeft opgelegd (met als dagtekening 24

september 1990).

3

Het cassatiemiddel

3.1.

Het Hof heeft geoordeeld, dat het enkele feit, dat in het

testament een verrekenbeding is opgenomen, toepassing van de

resolutie niet verhindert. Eén van de argumenten die het Hof

voor dat standpunt gebruikt is, dat Uw Raad dat standpunt

kennelijk deelt, omdat anders Uw Raad de zaak zelf had kunnen

afdoen. Het is de vraag of dat juist is. Uit het in de BNB

opgenomen arrest en het uittreksel uit de uitspraak van het Hof

Amsterdam wordt van het verrekenbeding geen melding gemaakt. Het

meest volledig is de uitspraak van het Hof Amsterdam opgenomen

in PW 20797 (waarin deze overigens ten onrechte wordt

toegeschreven aan Hof Arnhem). Daaruit blijkt (in

overeenstemming met het mij ter beschikking staande volledige

arrest met de daaraan gehechte uitspraak van het Hof), dat de

aanwezigheid van het verrekenbeding niet door het Hof onder de

tussen partijen vaststaande feiten is opgenomen.

3.2.

Het komt mij daarom voor, dat uit het stilzwijgen van Uw Raad

niet kan worden afgeleid, dat Uw Raad zou hebben geoordeeld, dat

de enkele aanwezigheid van het verrekenbeding niet aan de

faciliteit in de weg staat. Het lijkt mij zeer wel mogelijk, dat

Uw Raad, nu na verwijzing is komen vast te staan dat dit beding

is gemaakt (zie overweging 3, "Vaststaande feiten" van de thans

in cassatie aangevallen hofuitspraak), zou oordelen dat er ten

sterfdage onvoldoende zekerheid bestaat, dat partijen voor hun

onderlinge verhouding niet van een hogere waarde zullen uitgaan,

en dat dit aan de faciliteit in de weg staat. In deze zin J. W.

Zwemmer in punt 2, slot, van zijn noot onder het arrest in de

BNB.

3.3.

Ik merk hierbij op, dat het feit, dat de Staatssecretaris tegen

de andersluidende opvatting van het Hof geen (incidenteel)

cassatiemiddel heeft aangevoerd, aan een beslissing van Uw Raad

in de vorenbedoelde zin naar het mij voorkomt niet in de weg

staat, aangezien het hier een rechtsvraag betreft en Uw Raad de

uitspraak van het Hof zou kunnen bevestigen onder aanvulling van

de rechtsgronden.

3.4.

Ik zou evenwel de opvatting van het Hof willen verdedigen, dat

het verrekenbeding als zodanig niet aan de faciliteit in de weg

staat. Uitgangspunt en voorwaarde voor de faciliteit is, dat de

opvolger het voornemen heeft het bedrijf van de erflater voort

te zetten. Verkoop van het gelegateerde kort na het overlijden

van de erflater kan twijfel oproepen over de vraag hoe serieus

dat voornemen was, maar eenmaal aangenomen dat het voornemen

serieus was, is een latere verkoop een incident, dat op het

moment van de verkrijging door de opvolger niet was voorzien.

Anders gezegd: voortzetting is de regel, verkoop (binnen

betrekkelijk korte tijd na de verkrijging) is de uitzondering.

Het feit dat een erflater in dat uitzonderingsgeval zijn

(andere)

erfgenamen van de hogere verkoopprijs mee wil laten

profiteren, is zeer wel te billijken, maar dat daardoor de

faciliteit zou worden verspeeld, lijkt mij te ver gaan, mede

gelet op het door het Hof vermelde, uit diens eigen wetenschap

bekende feit, dat een verrekenbeding in gevallen als het

onderhavige nagenoeg steeds wordt opgenomen.

3.5.

Als men - met mij - kiest voor de opvatting, dat het enkele feit

dat het verrekenbeding is gemaakt niet aan de faciliteit in de

weg staat, dan houdt dat in, dat men aanneemt dat ten sterfdage

de voorwaarden voor de toepassing van de faciliteit zijn vervuld

en accepteert men mijns inziens daarbij op voorhand de

mogelijkheid, dat er - op grond van bijzondere, ten sterfdage

niet te voorziene omstandigheden - te eniger tijd toch tussen de

betrokkenen op basis van een andere waarde wordt afgerekend.

Anders gezegd: De consequentie van de keuze voor deze opvatting

lijkt mij, dat men daarmee tevens aanvaardt, dat als de

voorwaarde van het verrekenbeding wordt vervuld, dit geen

gevolgen heeft voor de heffing van successierecht ten laste van

de legataris. Mijns inziens is art. 45, derde lid, Sw. 1956 niet

voor deze situatie geschreven: de legataris verkrijgt niet ten

gevolge van de vervulling van een voorwaarde, als bedoeld in dat

artikel (zie punt 2.2.13). Er vindt bij hem dus geen bijtelling

plaats, maar dan - uiteraard - ook geen aftrek op grond van art.

53

Sw. 1956 van het door hem ingevolge het verrekenbeding aan de

erfgenamen betaalde bedrag (zie de punten 2.2.7 en 2.2.9). Die

erfgenamen worden voor hun nadere verkrijging dan wèl belast op

grond van art. 45, derde lid (zie punt 2.2.5).

3.6.

Van dit laatste standpunt lijkt mij weer de logische

consequentie, dat als partijen via een afkoopregeling

verhinderen dat de voorwaarde van het verrekenbeding vervuld

wordt, dit evenmin gevolgen heeft voor de heffing van het

successierecht ten laste van de legataris (zie punt 2.2.10; voor

de erfgenamen heeft dit op grond van art. 45, derde lid, Sw.

1956 wèl consequenties, zie het slot van het vorige punt).

3.7.

Uit het voorafgaande volgt, dat naar mijn mening het

cassatiemiddel terecht is voorgesteld.

4.

Conclusie

Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot

vernietiging van de uitspraak van het Hof, tot vernietiging van

de uitspraak van de Inspecteur op het bezwaarschrift en tot

vernietiging van de opgelegde aanslag.

De

Procureur-Generaal bij de

Hoge

Raad der Nederlanden

A-G i.b.d.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.