HR, 05-10-1994, nr. 29 382

gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 8 januari 1993 betreffende de haar voor het jaar 1987 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting.

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een aanslag in de inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 11.263,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft die uitspraak bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend.

3. Beoordeling van de middelen 3.1 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is verplicht verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. Zij is geen kostwinner in de zin van artikel 4 van de Ziekenfondswet. Haar echtgenoot en kinderen zijn derhalve niet meeverzekerd op grond van die wet. De aanspraak van belanghebbende op verzekeringen ingevolge de Ziekenfondswet betreft uitsluitend verstrekkingen aan haarzelf. Ter zake van deze aanspraak heeft de Inspecteur een bedrag ter grootte van het werkgeversgedeelte in de ingevolge de Ziekenfondswet verschuldigde premie, zijnde f 546,-- tot het loon van belanghebbende gerekend. Krachtens de Ziekenfondswet bestaat aanspraak op verstrekkingen ter voorziening in de geneeskundige verzorging van de verzekerde, voor zover met betrekking tot die zorg geen aanspraak bestaat ingevolge de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten. Ingevolge artikel 90, lid 2, van het Algemeen militair ambtenarenreglement (Stb. 1982, 279) en de Regeling gezondheidszorg (Beschikking van de Staatssecretaris van Defensie van 21 september 1982, nr. PS 82/065/4304 A) hebben militairen recht op genees- en heelkundige verzorging vanwege het Ministerie van Defensie en voor rekening van het Rijk. De waarde van het genot van vrije geneeskundige verzorging van een militair wordt door de Inspecteur op f 96,-- per jaar gesteld. 3.2. In middel 1 herhaalt belanghebbende haar voor het Hof aangevoerde stelling dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel belanghebbende niet op dezelfde gunstige wijze behandelt als werknemers als bedoeld in de Wet van 29 september 1986, Stb. 1986/483 (hierna: de Wet Vermeend/Moor) ten aanzien van wie de waarde van de aanspraak op verstrekkingen ingevolge de Ziekenfondswet door de fiscus op nihil wordt gesteld. 3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat deze handelwijze van de fiscus steunt op een begunstigend beleid waarvoor de omstandigheden waarin vorenbedoelde werknemers verkeren, een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen. 3.4. In dit oordeel ligt besloten het oordeel dat ter zake van de aanspraak die bedoelde werknemers aan de Ziekenfondswet ontlenen - op grond van het bepaalde in artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 - enig bedrag tot het loon moet worden gerekend. 3.5. Laatstgenoemd oordeel is niet juist. Immers, in aanmerking genomen dat anders dan de in artikel 2 van de Wet Vermeend/Moor bedoelde werkgevers de werknemers voor wie een arbeidsovereenkomst in de zin van die Wet is ingegaan, niet zijn vrijgesteld van betaling van hun aandeel in de premie Ziekenfondswet, doet zich hier niet het geval voor dat geen stortingen worden verricht tot dekking van de aanspraken die deze werknemers aan de Ziekenfondswet ontlenen, in welk geval - naar belanghebbende met juistheid voor het Hof heeft aangevoerd - ingevolge artikel 15, lid 1, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 de waarde van die aanspraak had moeten worden gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort. Het door belanghebbende voor het Hof gehouden betoog dat in het eerste lid van artikel 15 voor "indien" moet worden gelezen "indien en voor zover", kan niet als juist worden aanvaard. Evenmin kan als juist worden aanvaard de opvatting dat hier geen sprake is van stortingen tot dekking van de aanspraak omdat het begrip aanspraak in artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 beperkt zou moeten worden opgevat aldus dat voor zover de aanspraak is gedekt door stortingen van de werknemer geen sprake is van een aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2. Immers, de aanspraak die een werknemer aan een ziektekostenregeling als die van de Ziekenfondswet ontleent, moet in haar geheel als één aanspraak in de zin van artikel 10, lid 2, van de Wet op de loonbelasting 1964 worden opgevat onverschillig of de kosten van die voorziening geheel door de werkgever, geheel door de werknemer of wel door hen samen worden gedragen (Hoge Raad 1 december 1971, nr. 16 628, BNB 1972/18). Er bestaat geen reden het begrip aanspraak in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 anders op te vatten. 3.6. Uit het voren overwogene volgt dat het Hof de hiervoor in 3.2 bedoelde stelling van belanghebbende terecht - zij het op onjuiste gronden - heeft verworpen. 3.7. Belanghebbende heeft voor het Hof subsidiair het standpunt ingenomen dat de omstandigheid dat werknemers wier werkgever niet is vrijgesteld van de betaling van het werkgeversdeel van de premie Ziekenfondswet, niet op dezelfde wijze worden behandeld als werknemers wier werkgever daarvan ingevolge de Wet Vermeend/Moor is vrijgesteld, een door artikel 26 IVBP verboden discriminatie oplevert. 3.8. Ook dit standpunt kan niet als juist worden aanvaard. Immers, in aanmerking genomen dat bedoelde vrijstelling die is gegeven in het kader van de bevordering van de werkgelegenheid voor werkzoekenden die voldoen aan de voorwaarden voor indiensttreding vermeld in artikel 1, aanhef en letter c, van de Wet Vermeend/Moor, slechts geldt voor gedurende een bepaalde, betrekkelijk korte, periode gesloten arbeidsovereenkomsten, in een beperkt aantal gevallen en voor een beperkte periode van maximaal vier jaar, heeft de Staatssecretaris van Financiën in redelijkheid kunnen oordelen dat een regeling om de door de Wet Vermeend/Moor - kennelijk onbedoeld - ontstane ongelijke behandeling weg te nemen, achterwege kon blijven. 3.9. Middel 1 kan derhalve niet tot cassatie leiden. 3.10. In middel 2 wordt betoogd dat de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel handelt door de aanspraak die belanghebbende heeft ingevolge de Ziekenfondswet niet op dezelfde gunstige wijze te behandelen als de aanspraak die een militair voor zichzelf en zijn gezinsleden heeft ingevolge de Regeling gezondheidszorg. 3.11. Dit middel is gegrond. Immers, zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 16 september 1992, nr. 27.765, BNB 1993/20, heeft geoordeeld kunnen gevallen waarin een onder artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 vallende ziektekostenregeling geldt en gevallen waarin aanspraken worden ontleend aan de Regeling Gezondheidszorg worden aangemerkt als gelijke gevallen. De Ziekenfondswet is zo een ziektekostenregeling. Wel bestaan er geringe verschillen tussen aanspraken ingevolge de Regeling gezondheidszorg en aanspraken ingevolge de Ziekenfondswet. Die verschillen rechtvaardigen echter niet voor aanspraken ingevolge de Regeling gezondheidszorg wezenlijk af te wijken van het algemene waarderingssysteem voor aanspraken ingevolge de Ziekenfondswet en ingevolge andere ziektekostenregelingen, zeker niet nu het gevolg daarvan is dat de aanspraak ingevolge de Regeling gezondheidszorg aanzienlijk lager wordt gewaardeerd. Het moet immers uitgesloten worden geacht dat waardering van die aanspraak op het bedrag dat bij derden zou moeten worden gestort teneinde die aanspraak te dekken, zou kunnen leiden tot een bedrag in de orde van grootte als door de Inspecteur - kennelijk in overeenstemming met een landelijke gedragslijn - is aangehouden. Derhalve voert de Inspecteur in strijd met het gelijkheidsbeginsel een begunstigend beleid ten aanzien van militairen met aanspraken ingevolge de Regeling gezondheidszorg. 3.12. Uit het in 3.11 overwogene volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. Het belastbaar inkomen dient nader te worden vastgesteld op f 11.263,-- minus f 546,-- plus f 96-- is f 10.813,--.

4. Proceskosten De Hoge Raad zal met het oog op een eventuele veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken belanghebbende in de gelegenheid stellen als hierna bepaald.

5. Beslissing De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht, alsmede die van de Inspecteur, vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 10.813,--, gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie gestorte griffierecht ten bedrage van f 75,-- alsmede het bij het Hof gestorte griffierecht ter zake van de behandeling van de zaak voor het Hof ten bedrage van f 40,-- derhalve in totaal f 115,--, en stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen 6 weken na heden zich uit te laten omtrent een eventuele veroordeling van de wederpartij in de kosten van het geding in cassatie.

Dit arrest is gewezen door de vice-president Stoffer als voorzitter, en de raadsheren Wildeboer, Urlings, Zuurmond en Fleers, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van der Vegt, in raadkamer van 5 oktober 1994.