Hof 's-Gravenhage, 18-03-2008, nr. BK-05/00260

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE

eerste meervoudige belastingkamer

18 maart 2008

nummer BK-05/00260

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst P, betreffende na te noemen beschikking.

1. Beschikking en bezwaar

1.1. De Inspecteur heeft op 17 september 2004 bij beschikking als bedoeld in artikel 9h, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: het Besluit) het verzoek van be-langhebbende en zijn werkgever van 12 juni 2003 om toepassing van de bewijsregel voor vergoeding van kosten aan extra-territoriale werknemers, neergelegd in artikel 9, lid 1, aanhef en onderdeel a, van het Besluit (hierna: de 30%-bewijsregel), afgewezen.

1.2. De tegen de beschikking gerichte bezwaren van belangheb-bende zijn bij de bestreden uitspraak afgewezen.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 37. De Inspecteur heeft een ver-weerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de derde meervoudige belastingkamer van het Gerechtshof van 13 september 2006, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt dat op 28 september 2006 aan partijen is toegezonden.

Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden.

2.3. Een nadere zitting heeft plaatsgehad voor de eerste meer-voudige belastingkamer van het Gerechtshof op 8 januari 2008, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende […] heeft de Italiaanse nationaliteit. Tot 29 april 2002 woonde hij in Italië. Vanaf eind april 2002 woont hij in R.

3.2. Belanghebbende heeft van 26 september 1995 tot 22 juni 2001 elektrotechniek gestudeerd aan de Universiteit van S. Zijn afstudeeropdracht betrof “design and realisation of an

HWSW architecture for low bit-rate video applications”. De masterdegree heeft hij met het judicium 110/110 behaald. Dit komt ongeveer overeen met ‘cum laude’. Tijdens zijn studie heeft hij, na daarvoor te zijn geselecteerd, vanaf 1999 onder toezicht van de universiteit deelgenomen aan verschillende stages bij A (vergelijkbaar met TNO in Nederland). De projecten waaraan hij deelnam, hadden betrekking op het ontwerp en de implementatie van generatoren voor digitale videobeeld- en geluidsignalen. Van augustus 2000 tot april 2001 betrof het de ontwikkeling met behulp van de VHDL-taal en FPGA-taal van een videobeeldcodeerder bestemd voor gebruik bij specifieke mobiele videobeeldtelefonie. Belanghebbende ontving voor zijn werkzaam-heden geen salaris.

3.3. Van oktober 2001 tot maart 2002 was belanghebbende in dienst bij B Spa. en was hij betrokken bij het ontwerpen van Real Time systemen ten behoeve van militaire toepassingen (ra-ketsystemen).

3.4. Van 1 april 2002 tot en met 31 maart 2003 was belangheb-bende in Nederland als junior electronic engineer in dienst bij de testdivisie van C te S. Als zodanig was hij feitelijk be-trokken bij de implementatie van een breadboard voor een robot-arm en bij het ontwerpen met behulp van de VHDL-taal en het uitvoeren op FPGA van het controlesysteem, van een experiment aan boord van het internationale ruimtestation ISS. In 2002 heeft belanghebbende bij C een cursus introductie tot “Space-craft System Engineering” gevolgd. Belanghebbende beschikt over een uitstekende kennis van meerdere digitale ontwerptalen zoals VHDL, Visual Elite e.d. en van meerdere softwareprogrammeerta-len.

3.5. Sinds 1 april 2003 is belanghebbende in dienst bij D BV, gevestigd te R, een ingenieursbureau op het gebied van lucht- en ruimtevaart dat zijn werknemers voornamelijk ter beschikking stelt aan C. Feitelijk bleef belanghebbende daar ook werkzaam. Zijn basissalaris bedraagt € 3.750 per maand (per jaar € 45.000). In oktober 2003 is de naam van het bedrijf gewijzigd in E BV.

3.6. Bijlage I bij de arbeidsovereenkomst van 12 juni 2003 van belanghebbende en D BV houdt – voor zover van belang – in (in de Nederlandse vertaling):

“A. Indien en voor zover een werknemer een belastingvrije ver-goeding ontvangt, gebaseerd op artikel 9 van het [Besluit], wordt het overeengekomen uit het huidige dienstverband voort-vloeiende salaris in overeenstemming met het arbeidsrecht zoda-nig verminderd, dat 100/70 van het nader overeengekomen salaris uit het huidige dienstverband gelijk is aan het oorspronkelijk overeengekomen salaris uit het huidige dienstverband.

B. Indien en voorzover artikel “A” van toepassing is, ontvangt de werknemer van de werkgever een vergoeding voor extraterrito-riale kosten gelijk aan 30/70 van het nader overeengekomen sa-laris uit het huidige dienstverband.

C. De werknemer is zich bewust van het feit, dat gelet op de van toepassing zijnde regelingen een aanpassing van het over-eengekomen salaris in overeenstemming met artikel “A” gevolgen kan hebben voor de volledige salarisvergoeding en de op het sa-laris gebaseerde vergoedingen en uitkeringen, zoals pensioen- en sociale verzekeringsuitkeringen.”

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. In geschil is of belanghebbende recht heeft op toepassing van de 30%-bewijsregel, welke vraag door belanghebbende beves-tigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.

4.2. Belanghebbende voert ter ondersteuning van zijn standpunt – zakelijk weergegeven – het volgende aan:

Belanghebbende beschikt over specifieke schaarse deskundigheid op het moment van zijn aankomst in Nederland om voor C te gaan werken, en ook daarna, bij indiensttreding bij D BV. In het geval voor de toepassing van de 30%-bewijsregel 2,5 jaar erva-ring als minimum vereiste geldt voldoet belanghebbende daar aan. Hij kan vertrouwen ontlenen aan het door de Belasting-dienst terzake ontwikkelde beleid.

Het is niet relevant of de ervaring is opgedaan bij stagepro-jecten tijdens de studie of erna. De ervaring opgedaan tijdens de stages bij A dient te worden meegewogen.

Belanghebbende beschikt over een geldige tewerkstellingsvergun-ning. Die wordt alleen verleend in het geval specifieke deskun-digheid aanwezig is. Belanghebbende kan daar voor de belasting-heffing vertrouwen aan ontlenen.

Belanghebbende doet een beroep op het gelijkheidsbeginsel. De Inspecteur heeft bij tenminste tien met belanghebbende verge-lijkbare werknemers die, na bij C in dienst te zijn geweest, bij D BV werkzaam zijn, waaronder F en G, wel de 30%-bewijsregel toegestaan.

4.3. De Inspecteur houdt de juistheid van de afwijzende be-schikking staande. Hij neemt niet langer het standpunt in dat toepassing van de bewijsregel afstuit op de omstandigheid dat C geen inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting.

4.4. Voor een verdere uiteenzetting van de gronden waarop par-tijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5. Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende heeft geconcludeerd tot wijziging van de beschikking aldus dat hij alsnog in aanmerking komt voor toe-passing van de 30%-bewijsregel.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot ongegrondverklaring van het beroep.

6. Overwegingen omtrent het geschil

6.1. Ingevolge artikel 15a, lid 1, onderdeel j, van de Wet op de loonbelasting 1964, geldt dat voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een in-houdingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen, onder daarbij te stellen voorwaarden, ten hoog-ste 30 percent van het loon als belastingvrije vergoeding voor extra-territoriale kosten wordt aangemerkt. In artikel 8, lid 2, onderdeel b, van het Besluit wordt als een zodanige werkne-mer verstaan de ingekomen werknemer die door een inhoudings-plichtige uit een ander land is aangeworven met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Bij de beoordeling dient ingevolge artikel 9a van het Besluit, voor zover relevant, rekening te worden gehouden met de volgende in onderling verband te beschouwen factoren: het niveau van de door de werknemer gevolgde oplei-ding, de voor de functie relevante ervaring van de werknemer en het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer.

6.2. Tussen partijen is niet in geschil dat voor het antwoord op de vraag of belanghebbende voldoet aan de hiervoor beschre-ven, in artikel 9a van het Besluit gestelde, eisen het moment waarop belanghebbende van buiten Nederland in dienstbetrekking is genomen bepalend is. Naar het Hof aanneemt, is dit moment gelegen kort voor 1 april 2002, de datum van de komst van be-langhebbende naar Nederland. Voorts zijn partijen het erover eens dat een vergelijking tussen het beloningsniveau in Neder-land en het land van herkomst in dit geval niet relevant is. Tevens vormt geen geschilpunt dat indien belanghebbende be-schikt over de vereiste specifieke deskundigheid deze op de Nederlandse arbeidsmarkt schaars aanwezig is. Ook is niet in geschil dat zich te dezen niet een geval voordoet waarin sprake is van een werknemer van een internationaal concern als bedoeld in het tweede lid van artikel 9a van het Besluit.

6.3. Belanghebbende heeft aannemelijk gemaakt dat hij tijdens de projecten bij A waaraan hij heeft deelgenomen, specifieke ervaring en deskundigheid heeft opgedaan met betrekking tot het ontwerp en de implementatie van generatoren voor digitale vi-deobeeld- en geluidsignalen en dat hij daarbij alsmede tijdens zijn studie grote kennis van de diverse digitale ontwerptalen op dit vakgebied heeft verworven, die samen met de tijdens de voor B verrichte werkzaamheden opgedane ervaring, de specifieke deskundigheid opleveren die voor de functie als junior engineer bij C vereist is. Niet in geschil is dat deze kenniscombinatie op het moment van aanwerving slechts schaars op de Nederlandse arbeidsmarkt aanwezig was.

6.4. De omstandigheid dat belanghebbende voorafgaand aan het toetsingsmoment slechts vier maanden in een dienstbetrekking werkzaam is geweest bij een Italiaans bedrijf dat zich bezig houdt met het ontwerpen van militaire raketsystemen, betekent niet dat uitsluitend deze werkervaring relevant is geweest voor het opdoen van de vereiste specifieke deskundigheid.

6.5. Ten aanzien van de in de gedingstukken door beide partijen ter ondersteuning van hun onderscheidenlijke standpunten aange-haalde termijn van 2,5 jaar ervaring overweegt het Hof het volgende. De Staatssecretaris van Financiën heeft in antwoord 24 van zijn besluit van 26 november 2001 CPP 2001/2970M,

BNB 2002/61, niet meer gezegd dan dat het van de concrete func-tie afhangt in hoeverre de factor ervaring genoemd in artikel 9a, lid 1, onderdeel b, van het Besluit relevant is. Verder heeft hij in dit antwoord toegezegd dat als ervaring is vereist en een werknemer meer dan 2,5 jaar in een vergelijkbare functie heeft gewerkt steeds kan worden aangenomen dat de werknemer de voor de functie relevante ervaring heeft opgedaan. Dit betekent naar het oordeel van het Hof nog niet dat in het geval een werknemer niet werkzaam is geweest in een vergelijkbare functie gedurende een periode van 2,5 jaar, zoals belanghebbende, hij van toepassing van de 30%-bewijsregel is uitgesloten op de grond dat specifieke deskundigheid ontbreekt.

6.6. Anders dan de Inspecteur stelt zijn onvoldoende feiten en/of omstandigheden komen vast te staan op grond waarvan aan-nemelijk is dat voor het bekleden van een functie als van be-langhebbende, een junior engineer functie, een vervolgoplei-ding, bijvoorbeeld een voltooide post-master, nodig is.

6.7. Op grond van het vorenoverwogene komt belanghebbende in aanmerking voor toepassing van de 30%-bewijsregel. Partijen zijn het er in dat geval over eens dat de looptijd genoemd in artikel 9b van het Besluit aanvangt op de datum waarop belang-hebbende in dienst is getreden bij C, derhalve 1 april 2002. Hetgeen belanghebbende overigens ter ondersteuning van zijn standpunt heeft aangevoerd, zoals het beroep op het gelijk-heidsbeginsel, behoeft geen behandeling meer.

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het Besluit proceskosten bestuurs-recht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 1.690,50 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3,5 punten à € 322 x 1,5 (gewicht van de zaak)) en € 14,50 wegens reis- en verblijfkosten, in totaal derhalve op € 1.705.

7.2. Het Hof ziet geen aanleiding de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten. Voor het toekennen van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van vorengenoemd Besluit is slechts in zeer bijzondere gevallen grond, bijvoorbeeld indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment onmiskenbaar duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (vergelijk HR 17 december 2004, nr. C03/114HR, LJN: AQ3810 en HR 13 april 2007, nr. 41.235, LJN: BA2802). Een dergelijke situatie is hier echter niet aan de orde.

7.3. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht te worden vergoed.

8. Beslissing

Het Gerechtshof:

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,

- wijzigt de beschikking aldus dat belanghebbende en de werkgever de bewijsregel als bedoeld in artikel 9, van het Uitvoeringsbesluit Loonbelasting 1965, met ingang van 1 april 2002 mogen toepassen,

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 1.705, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechts-persoon die deze kosten moet vergoeden,

- gelast de Inspecteur het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 37 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. Savelbergh, Vonk en Engel. De beslissing is op 18 maart 2008 in het openbaar uitge-sproken, in tegenwoordigheid van de griffier.

(Postema) (Savelbergh)

aangetekend aan

partijen verzonden: 20 maart 2008

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instel-len bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is

gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.