Hof Amsterdam, 19-11-2009, nr. P07/00463, nr. P07/00464, nr. P07/00465

Vaststaat dat belanghebbende voor de jaren 1996, 1997 en 1998 aangiften vennoot-schapsbelasting zijn uitgereikt, dat zij niet heeft voldaan aan de verplichting tot het doen van aangifte en dat de (primitieve) aanslagen voor die jaren zijn gedagtekend op 15 december 1999 respectievelijk 18 augustus 2001 en 10 november 2001. Voorts gaat het Hof — voorzover nodig veronderstellenderwijs — ervan uit dat de in geschil zijnde navorderingsaanslagen zijn opgelegd na het verstrijken van de daarvoor op de voet van artikel 16, derde lid, AWR geldende vijfjaarstermijn.

Belanghebbende heeft gesteld dat het de inspecteur niet is toegestaan om na het verstrijken van de vijfjaarstermijn nog navorderingsaanslagen op te leggen. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat met belanghebbende is overeengekomen de navorderings-termijn te verlengen en dat zij daaraan is gebonden.

Naar het oordeel van het Hof moet uit de onder 2.2.4 aangehaalde brief van 22 februari 2001 worden afgeleid dat belanghebbende en de inspecteur (uitdrukkelijk) zijn overeengekomen dat de inspecteur ook na het verstrijken van de termijn van artikel 16, derde lid, AWR, bevoegd is voor (onder meer) de jaren 1996, 1997 en 1998 (navorderings-) aanslagen vennootschapsbelasting op te leggen. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende aan deze overeenkomst gebonden en kan zij zich daaraan achteraf niet eenzijdig onttrekken. De stelling van gemachtigde dat de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat de termijn van artikel 16, derde lid, AWR van openbare orde zou zijn berust op een onjuiste rechtsopvatting (verg. HR 2 juli 1986, nr. 23.353, BNB 1986/291).

Ter nadere zitting van het Hof is nog aangevoerd dat de brief van 22 februari 2001 uitsluitend zag op verlenging van de termijn voor (primitieve) aanslagen en dus niet op die van navorderingsaanslagen. Het Hof acht het niet aannemelijk dat dit een juiste uitleg is van hetgeen partijen met de in die brief vastgelegde afspraak hebben voorgestaan, omdat de brief betrekking heeft op de jaren 1995 tot en met 1999 en ten tijde van die brief er reeds een (primitieve) aanslag voor het jaar 1996 was opgelegd en — naar mag worden aangenomen — eveneens voor het jaar 1995. Naar moet worden aangenomen hebben partijen derhalve in ieder geval voor de jaren 1995 en 1996 ook bedoeld het opleggen van navorderingsaanslagen mogelijk te maken, indien daarvoor de termijn van artikel 16, derde lid, AWR zou zijn verstreken. Nu de brief op dit punt verder geen onderscheid maakt tussen aanslagen en navorderingsaanslagen acht het Hof het aannemelijk dat partijen ook voor de jaren 1997 – 1999 hebben bedoeld (mede) de termijn voor het opleggen van navorderingsaanslagen te verlengen.

Vaststaat dat in de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 een verhoging is begrepen, terwijl gelijktijdig met de navorderingsaanslag 1998 een vergrijpboete is opgelegd.

Belanghebbende heeft gesteld dat de verhogingen en de boete moeten worden vernietigd, omdat deze zijn opgelegd na de daarvoor geldende termijn. De inspecteur heeft deze stelling betwist. Dat de onderhavige navorderingsaanslagen en de vergrijpboeten zijn opgelegd na het verstrijken van de daarvoor geldende wettelijke termijn, is op zichzelf tussen partijen niet in geschil.

Naar het oordeel van het Hof kan uit de afspraak die in de brief van belanghebbende van 22 februari 2001 is vastgelegd niet worden afgeleid dat deze afspraak (impliciet) ook betrekking heeft op de bevoegdheid verhogingen en/of boetes op te leggen. Weliswaar hield het voor de jaren 1996 en 1997 geldende wettelijke systeem nog in dat een boete als verhoging van de verschuldigde belasting als vanzelf in een navorderingsaanslag werd begrepen, maar dat systeem was niet in overeenstemming met de waarborgen die — onder meer — op grond van artikel 6 EVRM bij een strafvervolging in acht behoren te worden genomen, hetgeen ten tijde van de totstandkoming van de afspraak — in ieder geval voor de inspecteur — evident moet zijn geweest. De omstandigheid dat dit systeem van fiscale strafoplegging voor de jaren 1996 en 1997 zijn gelding in beginsel nog had behouden, kan bij de uitleg van voormelde afspraak dan ook niet ertoe leiden dat moet worden aangenomen dat die afspraak (impliciet) mede zag op een verlenging van de bevoegdheid van de inspecteur om een in een navorderingsaanslag te begrijpen verhoging op te leggen. Naar het oordeel van het Hof heeft het op de weg van de inspecteur gelegen om, indien hij voor (onder meer) de jaren 1996 en 1997 zijn bevoegdheid om tot strafoplegging over te gaan voor een langere dan de daarvoor in de wet voorziene termijn wenste te behouden, zulks uitdrukkelijk met belanghebbende overeen te komen. In de genoemde brief wordt echter over (de mogelijkheid van) een als verhoging in de navorderingsaanslag te begrijpen boete in het geheel niet gesproken. Nu hiervan ook overigens niet uit de gedingstukken blijkt, acht het Hof het niet aannemelijk dat partijen een verlenging van de bevoegdheid straf op te leggen zijn overeengekomen. Dit betekent dat de in de navorderingsaanslagen 1996 en 1997 begrepen verhogingen onbevoegdelijk in aanmerking zijn genomen en volledig dienen te worden kwijtgescholden.

Met betrekking tot de voor het jaar 1998 opgelegde boete geldt a fortiori hetgeen hiervoor met betrekking tot de verhogingen is overwogen, zodat de desbetreffende boetebeschikking moet worden vernietigd.

Nu vaststaat dat aan belanghebbende voor de jaren 1996, 1997 en 1998 aangiftebiljet-ten vennootschapsbelasting zijn uitgereikt en dat deze niet, althans niet tijdig, zijn ingediend, heeft belanghebbende niet voldaan aan de op haar rustende verplichting tot het doen van de vereiste aangifte als bedoeld in artikel 27e, aanhef en onderdeel a, AWR . Op de voet van deze bepaling volgt hieruit dat de beroepen ongegrond zijn, tenzij belanghebbende ervan doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Deze consequentie is ter zitting(en) van het Hof uitdrukkelijk aan belanghebbende voorgehouden en zij heeft de gelegenheid gehad zich daarover uit te laten.

Aan de werking van de sanctie van artikel 27e AWR doet niet af dat de beroepen betrekking hebben op navorderingsaanslagen welke zijn opgelegd nadat belanghebbende alsnog belas-tingaangiften heeft ingediend (verg. HR 2 maart 2007, nr. 42.311, BNB 2007/191). Voorts gaat het Hof voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet ziet op (aftrek)posten waarvoor de bewijslast reeds op belanghebbende rust (verg. HR 3 februari 2006, nr. 41.329, BNB 2006/204), nu de sanctie van artikel 27e AWR in het onderhavige geval is gebaseerd op de omstandigheid dat belanghebbende voor de jaren 1996 – 1998 niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

Vaststaat dat belanghebbende zich in de onderhavige jaren bezig hield met de verkoop van [gespecialiseerde apparatuur en] verbruiksartikelen aan afnemers in [Q-land]. Op grond van de tot het dossier behorende stukken kan er naar het oordeel van het Hof van worden uitgegaan dat deze activiteiten in meer of mindere mate gepaard gingen met betaling van zogenoemde commissies. De inspecteur heeft zulks ter zitting van 16 april 2008 ook erkend. Nu de omvang waarin in de jaren 1996 – 1998 van betaling van commissies sprake was in geschil is en de sanctie van artikel 27e AWR van toepassing is, ligt het op de weg van belanghebbende om de omvang van die commissies overtuigend aan te tonen. Daarbij speelt het belanghebbende parten — zoals ook tijdens het onderzoek van het Hof duidelijk is geworden — dat zij niet op een toegankelijke en systematische wijze de gestelde commissiebetalingen heeft vastgelegd. Voorts is onduidelijk gebleven op welke wijze de commissies werden betaald. Daarvoor zouden (onder meer) betalingen zijn verricht op [S]-rekeningen ten name van [C] en [D] (hierna ook: de [personen]). Vaststaat evenwel dat in ten minste enkele gevallen ook [A] kasopnames van deze rekening heeft gedaan, terwijl niet duidelijk is geworden op welke wijze hij daartoe bevoegd was. Bovendien zouden (ook overige) kasopnames van deze rekening — al dan niet in aanwezigheid van [A] — bij een filiaal in [Z] zijn verricht en werden de (dag)afschriften van de [S]-rekeningen verzonden naar het adres van belanghebbende. Daar komt bij dat op grond van de gedingstukken van bezoeken van de [personen] aan Nederland dan wel van daadwerkelijke beschikkingshandelingen door die [personen] met betrekking tot de [S]-rekening in Nederland niet is gebleken. Met betrekking tot de [S]-rekeningen overheerst veeleer de indruk dat [A] hierover feitelijk de beschikkingsmacht had, zodat overboekingen naar deze rekening allerminst — en zeker niet in het licht van de verzwaarde bewijslast — als bewijs voor de gestelde commissiebetalingen kunnen gelden. In zoverre acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in het van haar verlangde bewijs.

Naast overboekingen op de [S]-rekeningen zijn er ook bankbetalingen verricht naar buitenlandse bankrekeningen van de [personen]. Met betrekking tot deze betalingen heeft de inspecteur ter nadere zitting van het Hof verklaard dat zij van begin tot eind konden worden gevolgd. Nu — zoals overwogen in 4.3.2. — ervan kan worden uitgegaan dat er door belang-hebbende min of meer voortdurend aan verschillende instanties en/of personen in [ Q-land] commissies moesten worden betaald en vaststaat dat de [personen] daarbij een bemiddelende rol hebben gespeeld, acht het Hof belanghebbende geslaagd in het van haar verlangde bewijs van de betaling van de gestelde commissies, voor zover deze zijn te herleiden tot bankbetalingen naar (buitenlandse) bankrekeningen van de [personen]. Weliswaar kan ook ter zake van deze betalingen niet met absolute zekerheid worden vastgesteld dat ze het vermogen van belanghebbende op zakelijke gronden hebben verlaten, maar, gelet op de context waarin de activiteiten van belanghebbende in de tweede helft van de jaren negentig van de vorige eeuw zich in relatie tot afnemers in [Q-land] afspeelden, is het zakelijke karakter van deze betalingen naar het oordeel van het Hof in voldoende mate komen vast te staan.

Tijdens de zitting van 16 april 2008 heeft mr. Van Dieren aangeboden door middel van [I] en [K] als getuigen te bewijzen ‘wat de handelspraktijk was in de onderhavige jaren in [Q-land]. Uit de toelichting die belanghebbende op dit aanbod ter zitting van 16 april 2008 gegeven heeft, blijkt dat deze twee personen ‘geen kennis hebben van deze concrete zaak’ en derhalve niet uit eigen waarneming over de door belanghebbende gestelde betalingen kunnen verklaren. In de brief van mr. Van Dieren aan het Hof van 28 januari 2009 is aangegeven dat [I] en [K] desgewenst bereid zijn verklaringen af te leggen en dat laatstgenoemde kan getuigen dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk was dat in transacties als die waarin [X] BV betrokken was, contante commissies betaald werden. Voorts is vermeld dat [I] en [K] in den brede met [D] over de gang van zaken in 1996 – 1998 hebben gesproken.

Wat betreft de omstandigheid dat het in de bewuste periode volkomen gebruikelijk zou zijn dat in transacties als die waarin [X] BV betrokken was, (contante) commissies werden betaald, heeft het Hof het horen van [I] en/of [K] niet nodig geacht, omdat deze omstandigheid — mede gelet op rechtsoverweging 4.3.2 waarin het Hof oordeelt dat ervan kan worden uitgegaan dat de verkoop van [gespecialiseerde apparatuur] in [Q-land] in meer of mindere mate gepaard ging met betaling van zogenoemde commissies en de inspecteur zulks ter zitting heeft erkend — tussen partijen niet in geschil is. Voorzover gemachtigde heeft bedoeld [I] en/of [K] meer in het algemeen — en naar het Hof begrijpt: als deskundigen — te laten verklaren over wat in de onderhavige jaren in [Q-land] de handelspraktijk was, heeft het Hof een dergelijk verklaren niet zinvol geacht, aangezien het object van de voorgestelde verklaring wel erg onbepaald is en gemachtigde niet meer specifiek heeft aangegeven in welk opzicht een dergelijke verklaring (nu op zichzelf niet in geschil is dat de onderhavige transacties met het betalen van contante commissies gepaard gingen) voor de door het Hof te nemen beslissing relevant zou kunnen zijn.

Wat betreft de door belanghebbende gestelde commissiebetalingen welke niet per bank naar buitenlandse bankrekeningen van de [personen] zijn verricht, heeft het Hof belanghebbende niet erin geslaagd geacht dat zij ervan heeft doen blijken dat die bijtellingen ten onrechte in aanmerking zijn gekomen.

Het vorenoverwogene laat onverlet dat het op de weg van de inspecteur ligt om de door belanghebbende genoten belastbare bedragen op een redelijke schatting te baseren.

Met hetgeen is vermeld in het controlerapport uit 2005 heeft de inspecteur deze schatting in beginsel voldoende onderbouwd. Nu de in geschil zijnde belastingaanslagen nog niet onher-roepelijk vaststaan dient bij de beoordeling van de hoogte van de vastgestelde belastbare bedragen mede in aanmerking te worden genomen hetgeen in de beroepsfase over en weer naar voren is gebracht.

Indien en voorzover de zakelijkheid van door belanghebbende in aftrek gebrachte commissiebetalingen niet is gebleken, gaat het Hof in dit verband bij de vaststelling van de belastbare winst van belanghebbende ervan uit dat de desbetreffende betalingen aan [A] als enig aandeelhouder van belanghebbende ten goede zijn gekomen. Overeenkomstig de subsidiaire stelling van belanghebbende kan dan geen sprake zijn van negatieve kassen en acht het Hof het niet redelijk om de op die grond gebaseerde correcties te handhaven.

Voor de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de bedragen die door de inspec-teur als ‘commissiegelden’ zijn gecorrigeerd, aftrekbaar zijn als aan [A] betaald loon heeft zij geen, althans onvoldoende feitelijke onderbouwing gegeven. Daar komt bij dat niet valt in te zien waarom belanghebbende — als van een arbeidsbeloning sprake zou zijn — die uitgave onder een volstrekt andere benaming in haar administratie zou verwerken. Het Hof verwerpt deze stelling derhalve.

Voor wat betreft de cijfermatige consequenties van de uit het vooroverwogene voort-vloeiende verminderingen van de belastbare bedragen — en gelet op enige overige (niet in geschil zijnde) verminderingen — sluit het Hof zich aan bij de berekeningen die de inspecteur in een overzicht heeft gepresenteerd dat bij zijn brief van 11 maart 2009 aan het Hof is toegezonden (als vermeld onder 2.2.10).

Overeenkomstig de hiervoor vermelde berekeningen van de inspecteur leidt het hiervoor overwogene ertoe dat het belastbaar bedrag voor het jaar 1996 nader dient te worden vastgesteld op f 880.153, dat het belastbaar bedrag voor het jaar 1997 nader dient te worden vastgesteld op f 713.233 en dat het belastbaar bedrag over 1998 nader dient te worden vastgesteld op f 457.273.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen, de belastingaanslagen verminderen, de verhogingen kwijtschelden en de boetebeschikking vernietigen.