Hof 's-Gravenhage, 15-01-2009, nr. BK-08/00212

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE

Sector belasting

Nummer BK-08/00212

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer d.d. 15 januari 2009

op het beroep van Stichting X (Horizon College) (hierna: belanghebbende) te Z tegen de uitspraak van de Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst Holland-Noord betreffende na te noemen naheffingsaanslag.

1. Naheffingsaanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1999 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd. De belasting beloopt ƒ 463.828.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 299.308.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Amsterdam. In dat verband is een griffierecht geheven van € 218. Dat hof heeft het beroep ongegrond verklaard.

2.2. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam beroep in cassatie ingesteld.

2.3. De Hoge Raad der Nederlanden heeft bij arrest van 6 juni 2008, nr. 40.324, na beantwoording bij HvJ EG 14 juni 2007, C-434/07 (Horizon College) van eerdere bij HR 2 december 2005, nr. 40.324, BNB 2006/238, aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen gestelde prejudiciële vragen, de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.

2.4. Partijen hebben zich beiden schriftelijk uitgelaten over het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008 (hierna: het verwijzingsarrest), belanghebbende bij brief van 7 juli 2008 en de Inspecteur bij brief van 1 september 2008. Zij hebben van elkaars schrifturen, waarvan de inhoud als hier ingelast moet worden beschouwd, kunnen kennis nemen.

2.5. Vervolgens heeft een mondelinge behandeling van de zaak plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 december 2008, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn ter zitting verschenen. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Gelet op de overwegingen in punt 3.1 van HR 2 december 2005, nr. 40.324, moet het volgende als tussen partijen vaststaand worden aangemerkt:

Belanghebbende, een onderwijsorganisatie, heeft in het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, bij haar in dienst zijnde leraren ter beschikking gesteld van andere onderwijsinstellingen om aldaar onder verantwoordelijkheid van de desbetreffende instelling (hierna: de onderwijsinstelling) les te geven. Daartoe werd telkens een (detacherings)overeenkomst gesloten tussen belanghebbende, het betrokken personeelslid van belanghebbende en de onderwijsinstelling, die onder meer inhield dat de onderwijsinstelling de werkopdrachten aan de leraar verstrekte, voor zover dat redelijkerwijs kon worden verlangd gelet op de omvang van de detachering en de functie waarin de leraar bij belanghebbende was benoemd. De onderwijsinstelling was verantwoordelijk voor de verzekering van de wettelijke aansprakelijkheid en voor de verzekering van de productaansprakelijkheid gedurende de periode dat de leraar te werk was gesteld.

Het salaris van de leraar werd op de gebruikelijke wijze door belanghebbende aan de leraar uitbetaald. De onderwijsinstelling vergoedde dit - zonder (winst) opslag - aan belanghebbende.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Partijen houdt na verwijzing uitsluitend verdeeld het antwoord op de volgende vragen:

- of de terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel door een erkende (onderwijs)instelling als belanghebbende van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet op gelijkwaardige wijze het niveau en de kwaliteit van het onderwijs op de inlenende school kan worden verzekerd, welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt, en

- of de terbeschikkingstelling van leraren door belanghebbende er in hoofdzaak toe strekte haar extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.

4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de stukken. Zij hebben hun standpunten ter zitting toegelicht.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot op ƒ 88.301.

5.2. De Inspecteur heeft geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak waarvan beroep.

6. Beoordeling van het beroep

6.1. Met betrekking tot het antwoord op de vraag of de terbeschikkingstelling van onderwijzend personeel door een erkende (onderwijs)instelling als belanghebbende van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder die dienst niet op gelijkwaardige wijze het niveau en de kwaliteit van het onderwijs op de inlenende school kan worden verzekerd, overweegt het Hof als volgt.

6.2. Belanghebbende heeft gesteld dat de gedetacheerde docenten van essentieel belang zijn voor het verstrekken van kwalitatief hoogwaardig onderwijs door de inlenende instelling, dat zij voldoende gekwalificeerd zijn het onderwijs bij de inlenende instelling op het vereiste niveau te verzorgen, dat zij op dezelfde wijze werken als bij de inlenende instelling in (vaste) dienstbetrekking werkzame docenten, dat zij borg staan voor de overdracht en kennis van vaardigheden op het door het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap voorgeschreven niveau, dat de inlenende instelling, wanneer deze niet in staat is met "eigen" docenten de lessen te verzorgen, geen andere keuze heeft dan de onderwerpelijke docenten in te huren, dat door gebruik te maken van docenten van belanghebbende de inlenende instelling waarborgt dat het door haar verstrekte onderwijs van hogere kwaliteit is dan in het geval zij geen gebruik zou maken van deze docenten, maar van minder gekwalificeerde leerkrachten, dat wanneer - zo dit al mogelijk is - gebruik wordt gemaakt van docenten van uitzendbureaus deze niet bij machte zijn de vereiste kwaliteit te leveren.

Zij heeft daaraan toegevoegd dat - wat uitzendorganisaties betreft - in het algemeen door werkzoekende docenten geen sollicitatie- dan wel selectieprocedure wordt doorlopen, en - wat belanghebbende betreft - een met het oog op het verwerven van kwaliteit wel een - op de Wet beroepen in het onderwijs gebaseerde - strenge procedure wordt gevolgd en dat belanghebbende "competenties heeft vastgesteld" die van toepassing zijn op docenten van de eigen onderwijsinstelling en waaraan de ingeleende docenten moeten voldoen. Verder heeft belanghebbende gesteld dat "onbevoegde docenten" uitsluitend na een scholingstraject ter verwerving van onder meer voldoende didactische kwaliteiten bij haar in dienst worden genomen en dat "bevoegde docenten" ten einde het kwaliteitsniveau te behouden worden bijgeschoold en in hun ontwikkeling worden gevolgd door middel van functioneringsgesprekken.

6.3. De Inspecteur heeft daartegenover gesteld dat de inlenende instelling de mogelijkheid heeft een beroep te doen op commerciële uitzendbureaus en dat er tal van bureaus zijn gespecialiseerd in de onderwijsbranche die hetzelfde niveau en dezelfde kwaliteit kunnen garanderen. Ook bij uitzendorganisaties (zoals De Docentenbank, De Vocare, Randstad en Fairflex) staat kwaliteitsborging voorop. De aanwervings- en scholingsprocedures van het Horizon College zijn niet van een zo uitzonderlijk hoge kwaliteit dat hij zich daarmee onderscheidt van andere onderwijsinstellingen of maatstaven zoals gehanteerd bij uitzendbureaus. Voorts kan belanghebbende bij langdurige vacatures een beroep op de arbeidsmarkt doen.

6.4. Hetgeen door partijen in dezen over en weer aan feiten en argumenten naar voren is gebracht in aanmerking nemende, komt het Hof, de door belanghebbende gestelde feiten voldoende aannemelijk achtende, tot de conclusie dat de eerste vraag in het voordeel van belanghebbende moet worden beslist.

6.5. Met betrekking tot de vraag of de terbeschikkingstelling van leraren door belanghebbende er in hoofdzaak toe strekte haar extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen, overweegt het Hof als volgt.

6.6. De Inspecteur heeft dienaangaande gesteld dat de terbeschikkingstelling voornamelijk tot gevolg heeft dat belanghebbende extra opbrengsten worden verschaft in de vorm van een overheidsvergoeding, die per arbeidsplaats gehandhaafd blijft, en van loonkosten, die worden vergoed door de inlenende instelling. Hij verwijst in dit verband naar pagina 4 van het Financieel Jaarverslag 1997 van belanghebbende waaruit - naar zijn idee - blijkt dat de baten de lasten overschrijden. Voorts heeft hij naar voren gebracht dat er tal van commerciële uitzendbureaus zijn die zich specifiek bezighouden met het uitlenen van onderwijspersoneel en dat belanghebbende zich begeeft op de markt van uitzendorganisaties voor bijvoorbeeld het geven van kooklessen en voor trajectbegeleiding van risicojongeren.

6.7. Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat de opbrengst van de detacheringen marginaal is en niet van belang voor het voortbestaan van belanghebbende, dat de detachering niet geschiedt om extra opbrengsten te genereren, maar met het doel andere onderwijsinstellingen te ondersteunen alsmede kwaliteit te bevorderen. Boventalligheid van personeelsleden speelt een rol bij de detacheringen, maar zeker geen hoofdrol. In verband met detacheringen wordt geen personeel aangetrokken. Detachering voor langere perioden dan een jaar vindt plaats wanneer onduidelijk is of leerlingaantallen af- of toenemen, in het geval twijfel bestond over het functioneren of indien niet duidelijk was of de financiering zou doorlopen. De vergoeding die belanghebbende van de inlenende onderwijsinstelling ontving, was ook wel eens lager dan de netto loonkosten. Belanghebbende ontvangt niet een vergoeding per arbeidsplaats van het Rijk maar een lump sum. Het aantal arbeidsplaatsen was gebaseerd op het aantal leerlingen. De vergoeding wordt niet gekort bij ontslag van boventallig personeel. Het kwaliteitsverschil tussen docenten ter beschikking gesteld door belanghebbende en docenten gedetacheerd door een uitzendbureau maakt dat concurrentieverstoring niet aan de orde is. Voorts heeft belanghebbende naar voren gebracht dat het feit, dat een bepaalde beslissing financiële gevolgen ("handhaving overheidsvergoeding en vergoeding loonkosten door inlener") heeft, niet betekent dat dit in hoofdzaak de reden is voor een dergelijke beslissing. Mobiliteitsbeleid en het verschaffen van hulp aan andere instellingen zijn de belangrijkste redenen. Er wordt geen reclame gemaakt of op andere wijze actief gezocht naar klanten. De opbrengst diende enkel ter bekostiging van de vervangende docent.

6.8. Alle hiervoor weergegeven feiten en argumenten die partijen elk ter beantwoording van de tweede vraag naar voren hebben gebracht afwegende, komt het Hof tot de vaststelling dat de terbeschikkingstelling van leraren door belanghebbende er niet in hoofdzaak toe strekte haar extra opbrengsten te verschaffen door de uitvoering van handelingen die verricht worden in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan de omzetbelasting zijn onderworpen. Daarbij heeft het Hof meegewogen dat, zoals ter zitting onweersproken door belanghebbende is verklaard, het aantal in het onderhavige tijdvak gedetacheerde leraren (8 personen) ten opzichte van het totale personeelsbestand (circa 800 personen) zeer gering is en de in het Financieel Jaarverslag 1997 op blz. 2 onder het kopje "Resultaatsbestemming" gemaakte opmerking over de toevoeging van ƒ 400.000 aan de "bestemmingsreserve personeel" niet betreft een opbrengst die is gegenereerd met het ter beschikking stellen van de onderwerpelijke leraren. De enkele signalering voorts van de Inspecteur dat in het verslag op pagina 4 onder het kopje "Personeel" de baten de lasten overschrijden, acht het Hof onvoldoende voor een andersluidend oordeel op dit punt.

6.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat het beroep van belanghebbende gegrond is.

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. In de omstandigheid dat het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, vindt het Hof aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De kosten van de zaak, waaronder de kosten van het geding voor het Gerechtshof te Amsterdam, stelt het Hof op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.932, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 4 punten x € 322 met wegingsfactor 1,5.

7.2. Gelet op het bepaalde in artikel 8:74 van de Algemene wet bestuursrecht dient het door belanghebbende gestorte griffierecht € 218 te worden vergoed.

Beslissing

Het Gerechtshof:

- vernietigt de uitspraak waarvan beroep en vermindert de naheffingsaanslag tot op ƒ 88.301,

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.932, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en

- gelast de Staat het voor deze zaak gestorte griffierecht van € 218 aan belanghebbende te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. J.T. Sanders, P.J.J. Vonk en B. van Walderveen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 15 januari 2009 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is

gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.