HR, 14-11-2008, nr. 43302

Nr. 43 302

mr. P.J. Wattel

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001

Conclusie in de zaak van

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

12 december 2007

0 Overzicht

Deze zaak gaat over de vraag of een deelvisser in een maatschap recht heeft op de zelfstandigenaftrek ex art. 3.76 Wet IB 2001. Daarover gaat ook de zaak met rolnr. 42927 waarin ik heden eveneens concludeer. Bij beide conclusies behoort een gemeenschappelijke bijlage die ingaat op de betekenis van de in art. 3.4 Wet IB 2001 voor fiscaal ondernemerschap geëiste 'rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming' in het geval van deelvissers die in maatschapsverband ex art. 452 WvK het visserijbedrijf buitengaats uitoefenen. Ik concludeer, anders dan de belanghebbende, dat het Hof 's-Gravenhage art. 3.4 Wet IB 2001 niet onjuist heeft geïnterpreteerd en dat 's Hofs feitelijke oordelen, met name de uitleg van de maatschapsovereenkomst en van de vastgestelde feiten en getuigenverklaringen, geen blijk geven van motiveringsgebreken die tot cassatie zouden kunnen leiden.

1 Feiten en loop van het geding

1.1. De belanghebbende was in het jaar 2001 maat in een zeevisserijmaatschap. De maatschapsovereenkomst merkt één van de contractanten (de v.o.f. A) aan als 'eigenaar' van het vissersvaartuig. Als 'opvarende' wordt een aantal personen aangeduid, onder wie de belanghebbende. De eigenaar stelt het vissersvaartuig ter beschikking aan de maatschap; de opvarenden brengen hun arbeid, kennis en vlijt in.

1.2. De maatschapsovereenkomst is opgesteld volgens het model van de visserijvereniging B te Q. Zij bepaalt - voor zover hier van belang - als volgt:

"(...) Standaard Maatschapsovereenkomst van de visserijvereniging "B" gevestigd te Q

De Contractanten:

1. de eigenaar (eventuele rechtspersoon of vennootschap):

Naam: Firma A.

(...)

Registratienummer schip: 001

2. de opvarende(n) (inclusief opvarende (vennoot)eigenaar)

a. C (...) werkzaam als schipper

(...)

b. (...)

c. X

(...)

Ondergetekende: Handtekening % winstaandeel

Eigenaar: Contractant 1a 60%

(Opvarenden: Totaal 40%

(...)

Contractant 2c w.g. X )

Komen overeen:

Artikel A

Een maatschap te vormen tot uitoefening van het visserijbedrijf, die wordt beheerst door de Standaard Maatschaps Voorwaarden D, hierna genoemd "D", van de vereniging Vis. Ver. "B", hierna te noemen B. De D zijn op de keerzijde van deze standaardmaatschapsovereenkomst afgedrukt (...)

Artikel B Inbreng Eigenaar

De eigenaar stelt het vissersvaartuig, met alle door de Nederlandse overheid daarbij verleende vangstrechten en zeedagen vaarklaar en geschikt tot uitoefening van het visserijbedrijf aan de maatschap ter beschikking en houdt dit vaartuig daartoe in werkwaardige staat met inachtneming van artikel 5 en 6 van het D. Tevens brengt hij in zijn kennis en vlijt.

(...)

Artikel C Inbreng opvarenden

De opvarenden brengen in hun arbeid, kennis en vlijt en de door hen behaalde diploma's.

Artikel D Duur

Deze overeenkomst wordt aangegaan van 1 januari 2001 tot 31 december 2001 en zo dit niet is ingevuld voor onbepaalde tijd.

(...)

Artikel F Leiding

De leiding der werkzaamheden aan boord berust bij contractant 2a met inachtname van artikel 9 van D.

Artikel G Aandeel in het resultaat

De aandelen in de netto-besomming der maatschap zijn de delen in het resultaat, welke hierna in percentages achter de handtekeningen zijn ingevuld.

Artikel H Berekening netto-besomming

De netto-besomming wordt gevormd door hetgeen resteert van de bruto-besomming, nadat daarvan de kosten zijn afgetrokken. Hierna wordt aangegeven wat de maximale hoogte van de kosten zal zijn.

KOSTEN VOOR REKENING VASTE KOSTEN KOSTEN TE

EIGENAAR PER VISREIS VERANTWOORDEN

PER FACTUUR

ja/nee ƒ ja/nee

afslagkosten ja

kosten zoet water ja

kosten gasolie ja

kosten smeeroliën en vetten ja

kosten van bewaring vangst

zoals bijv. koeling ja

haven- en sluisgelden ja

kosten van voeding aan boord 80,-

netto vrachtkosten ja

losgeld + kosten factorij ja

walkosten en boetgelden ja

vergoedingen voor navigatie

en opsporingsapparatuur, te

weten radar, zender, ontvanger

en dergelijke ja

heffingen van overheidswege

over de vangst, daaronder

begrepen heffingen van

publiek- en privaatrechtelijke

organisaties op visserijgebied ja

straf-, administratief en privaat

rechtelijke boetes in verband

met de uitoefening van de visserij ja

reiskosten n.v.t. n.v.t n.v.t

huur visrechten voor zover

door maatschap gebruikt ja

kosten van boekhouding en

jaarrekening van de maatschap ja

Artikel I Betaling en verantwoording aandeel in het resultaat

De eigenaar is gemachtigd de besomming der maatschap te ontvangen en verplicht zich binnen veertien dagen na afloop van de visreis de aan de opvarenden toekomende aandelen in het resultaat op hun rekening bij te doen schrijven.

(...)

Binnen drie maanden na het ontbinden van de maatschap of binnen drie maanden na afloop van elk kalenderjaar verstrekt de eigenaar een balans en een winst- en verliesrekening van de maatschap aan de opvarenden.

Artikel J Arbeidsongeschiktheid

De opvarenden worden tegen arbeidsongeschiktheid verzekerd bij het Sociaal Fonds voor de Maatschapsvisserij. Premies worden voorgeschoten door de eigenaar, waarna deze in de loop van het jaar worden verrekend met het deel in het resultaat. Restituties en verzekeringspenningen worden zo spoedig mogelijk overgedragen aan de opvarenden.

(...)"

1.3. De genoemde standaardmaatschapsvoorwaarden luiden, voor zover hier relevant:

"(...) Artikel 1 - Toepasselijkheid

De navolgende voorwaarden, hierna te noemen de "D", zijn van toepassing op maatschapsovereenkomsten als bedoeld in artikel 452 q en volgende van het Wetboek van Koophandel welke schriftelijk zijn aangegaan en deze voorwaarden van toepassing verklaren.

Met dien verstande dat de begrippen zoals vermeld in de artikelen 436 en 437 van het Wetboek van Koophandel de navolgende betekenis hebben:

- "zeewerkgever": de opvarende welke de leiding voert, zoals bedoeld in artikel 9.

- "schepeling": opvarende.

- "dienstbetrekking": maatschapsverhouding.

- "dienst te doen": werkzaamheden te verrichten.

- "hem orders te geven": besluiten neemt.

- "arbeidsovereenkomst": maatschapsovereenkomst.

De D regelen de rechten en plichten tussen de maten, tezamen met de Standaard Maatschapsovereenkomst (SMO) van B.

Artikel 2 - Eigenaren en opvarenden

Contractant 1 is de eigenaar van een vissersvaartuig (hierna: "de eigenaar") en contractanten 2 zijn de opvarenden van dat vaartuig (hierna "de opvarenden", waaronder ook de eigenaar van het vissersvaartuig indien deze opvarende is).

Artikel 3 - Inbreng

3.1

De eigenaar stelt het vissersvaartuig, met alle door de Nederlandse overheid daarbij verleende vangstrechten en zeedagen vaarklaar en geschikt tot uitoefening van het visserijbedrijf aan de maatschap ter beschikking en houdt dit vaartuig daartoe in werkwaardige staat met inachtneming van artikel 5 en 6 van het D. Tevens brengt hij in zijn kennis en vlijt.

Indien de maatschap besluit vangstrechten bij te huren, komt deze huur ten laste van de maatschap. Indien de maatschap niet in staat is de ingebrachte vangstrechten volledig te benutten worden deze terug ter vrije beschikking gesteld van de eigenaar. Indien de maatschap niet in staat is de gehuurde vangstrechten volledig te benutten worden deze wanneer mogelijk verhuurd ten gunste van de maatschap.

3.2

De opvarenden brengen in hun arbeid, kennis en vlijt en de door hen behaalde diploma's.

Artikel 4 - Risico voor vaartuig

4.1

De eigenaar draagt het risico met betrekking tot het vaartuig met toebehoren, maar hij is niet verplicht te voorzien in enige uitkering, indien het vaartuig door welke omstandigheden dan ook niet vaarklaar en geschikt tot uitoefening van het visserijbedrijf raakt.

4.2

Indien de eigenaar desondanks toch aan de opvarenden een uitkering verstrekt, heeft de eigenaar de bevoegdheid om die uitkering in mindering te brengen op de aandelen in de besomming der maatschap bestemd voor de opvarenden als bedoeld in artikel 14.

Artikel 5 - Onderhoud

5.1

De eigenaar dient voor het groot onderhoud van het vaartuig te zorgen, maar het dagelijks onderhoud, inclusief de kleine reparaties en het schilderwerk kan op aanwijzing van diegene die met de leiding der werkzaamheden is belast als bedoeld in artikel 9 worden opgedragen aan de opvarenden (...)

5.2

(...)

5.3

De voor onderhoud benodigde materialen zullen steeds door of vanwege de eigenaar worden verstrekt.

Artikel 6 - Vervanging van het vaartuig

Vervanging of niet in exploitatie houden van het aan de maatschap ter beschikking gestelde vaartuig staat ter beoordeling van de eigenaar en komt ter zijner laste.

Artikel 7 - Opstapper

7.1

Met toestemming van de overige contractanten is iedere opvarende gerechtigd zich tijdelijk te laten doen vervangen door een kwalitatief gelijkwaardige opstapper. (...)

7.2

De opstapper treedt in de rechtspositie van diegene die hij vervangt.

7.3

De opstapper zal voor de periode van vervanging in rechtspositioneel opzicht geheel en in financieel opzicht geheel of ten dele in de plaats treden van degene die hij vervangt, zulks ter regeling door de overige contractanten en bij ontstentenis van zulk een regeling door de eigenaar. (...)

7.4

Indien de opstapper niet geheel in de financiële rechten treedt van de opvarende die hij vervangt, zullen de overige contractanten voor de periode der vervanging een tijdelijke verdelingsregeling vaststellen met betrekking tot de netto-besomming, met inbegrip van het tijdelijke deel voor de opstapper.

Artikel 8 - Opstapper benoemd door overige leden

(...)

Artikel 9 - Leiding der werkzaamheden: de kapitein als bedoeld in artikel 452q van het Wetboek van Koophandel

De contractanten dragen de kapiteinswerkzaamheden als bedoeld in artikel 452q van het Wetboek van Koophandel op aan contractant 2a; in geval van afwezigheid of ontstentenis van diegene die de leiding der werkzaamheden heeft, wijst de eigenaar een plaatsvervanger aan (...)

Artikel 10 - Leiding met betrekking tot de visserij

De contractanten bepalen de plaatsen waar en de dagen en uren gedurende welke zal worden gevaren en gevist en de havens waar en de dagen, tijden en wijze waarop de vangsten zullen worden verkocht, althans ten verkoop zullen worden aangeboden, tenzij zij dit overlaten aan de kapitein.

(...)

Artikel 14 - Het resultaat

14.1

Van de netto-besomming zal een aandeel aan de eigenaar worden uitgekeerd als vergoeding voor zijn inbreng als bedoeld in artikel 3 lid 1. Aan de opvarenden zal een aandeel van de netto-besomming worden uitgekeerd als vergoeding voor hun inbreng als bedoeld in artikel 3 lid 2.

14.2

De aandelen voor de eigenaar als ook voor de opvarenden worden aangegeven in procenten en zijn aandelen in het resultaat van de maatschap.

14.3

Indien geen baten doch slechts verliezen voortvloeien uit de maatschap, zullen deze verliezen gedragen worden door de contractanten in dezelfde verhouding als waarin de positieve resultaten worden verdeeld.

Artikel 15 - De berekening netto-besomming

15.1

De netto-besomming als hierboven in artikel 14 genoemd wordt gevormd door hetgeen resteert van de bruto-besomming, nadat daarvan zijn afgetrokken de volgende posten:

- afslagkosten

- kosten zoet water;

- kosten gasolie;

- kosten smeeroliën en vetten;

- kosten van bewaren vangst, zoals b.v. koeling;

- haven- en sluisgelden;

- kosten van de voeding aan boord;

- netto vrachtkosten;

- losgeld + kosten factorij;

- walkosten en boetgelden;

- vergoedingen voor navigatie- en opsporingsapparatuur, te weten radar, zender, ontvanger en dergelijke;

- heffingen van overheidswege over de vangst, daaronder begrepen heffingen van publiek- en privaatrechtelijke organisaties op visserijgebied;

- straf-, administratief en privaatrechtelijke boetes in verband met de uitoefening van de visserij;

- reiskosten van de woonplaats van de opvarenden naar het schip, voorzover het collectief geregeld vervoer betreft;

- huur visrechten voor zover door de maatschap gebruikt;

- kosten van de boekhouding en jaarrekening van de maatschap;

- overige kosten, zoals overeengekomen in artikel H van de SMO.

15.2

(...)

Artikel 16 - Aandeel in het resultaat bij ziekte of verhindering

De opvarenden hebben geen recht op een deel in het resultaat indien en zolang zij door ziekte of door andere omstandigheden verhinderd zijn hun arbeid, kennis en vlijt in te brengen, maar bij verhindering aan boord tijdens een visreis behouden zij hun aandeel in de besomming van die visreis.

Artikel 17 - Verzekering tegen arbeidsongeschiktheid

De eigenaar verbindt zich om alle contractanten, zulks overeenkomstig de wens van alle overige contractanten, met ingang van de dag waarop deze overeenkomst in werking zal treden, te verzekeren tegen arbeidsongeschiktheid bij het SFM en alle hieruit voortvloeiende verplichtingen stipt te zullen naleven.

Artikel 18 - Uitkeringen vanwege arbeidsongeschiktheid

Indien de eigenaar ten behoeve van de verzekerde gelden ontvangt van het SFM is hij gehouden deze onmiddellijk aan de verzekerde af te dragen.

(...)

Artikel 20 - Verzekering tegen ziektekosten

Contractanten verbinden zich, ieder van hen ten opzichte van al zijne mede-maatschapsleden, om zich met ingang van de dag dat deze overeenkomst in werking treedt (collectief) tegen ziektekosten te verzekeren, (...).

Artikel 21 - Verzekeringspremies

De eigenaar heeft het recht de verschuldigde SFM-verzekeringspremies af te houden van ieders aandeel in het resultaat en is verplicht tot onmiddellijke afdracht van de premies aan de verzekeraar. De eigenaar is verplicht premierestituties onmiddellijk te crediteren aan de rechthebbenden.

Artikel 22 - Betaling aandeel in het resultaat

22.1

Het aandeel in het resultaat van een visreis, zal na afloop van de visreis binnen veertien dagen door de eigenaar zijn gestort op de rekening van de opvarenden.

22.2

Indien door contractanten verliezen gedragen dienen te worden, dan zullen de daaruit resulterende verplichtingen zoveel mogelijk in de eerstvolgende visreis of visreizen worden verrekend met de aandelen in het resultaat.

(...)"

1.4. Voor het jaar 2002 is voorts het volgende bepaald:

"(...) De contractanten sub 1 en 2 voegen de volgende bepaling toe aan het maatschapscontract

A. De eigenaar (contractant sub 1) en/of de schipper (contractant sub 2a) gaan terzake de exploitatie van het visserijbedrijf verbintenissen aan in naam van de maatschap, zoals bedoeld in artikel 7:1681 BW, en zijn daartoe bevoegd.

B. De eigenaar (contractant sub 1) zal aan degenen met wie verbintenissen worden aangegaan kenbaar maken dat hij dan wel de schipper optreedt in naam van de maatschap. Tevens zal hij aan hen de namen van de leden van de maatschap bekend maken en hen erop wijzen dat de namen van de leden van de maatschap ook kunen worden opgevraagd bij het SFM (Sociaal Fonds voor de Maatschapsviserij) dan wel ten kantore van de plaatselijke afdeling van het SFM."

C. De maatschapsleden zijn voor de verbintenissen van de maatschap aansprakelijk naar evenredigheid van hun maatschapsdeel. Indien niet anders aangegeven beloopt het aandeel in de maatschap voor contractant sub 1 een percentage van 60% en voor contractanten sub 2 een percentage van 40% ieder voor een gelijk deel. (...)"

1.5. De Inspecteur heeft de belanghebbende voor het belastingjaar 2001 niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 aangemerkt. Hij heeft daarom belanghebbendes beroep op de zelfstandigenaftrek ex art. 3.76 Wet IB 2001 afgewezen. Belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag heeft hij ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij het Hof te 's-Gravenhage.

2 Het geschil voor het Hof 's-Gravenhage(1)

2.1. Voor het Hof 's-Gravenhage hield de partijen verdeeld het antwoord op de vraag:

"(...) of belanghebbende, van wie niet in geschil is dat hij met zijn deelname in het samenwerkingsverband voor zijn rekening een onderneming drijft, in het jaar 2001 "rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming" (het samenwerkingsverband). (...)"

2.2. Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord en daarom belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, daartoe overwegende:

"(...) 6.2. Het Hof leidt uit de (...) maatschapsovereenkomst, in onderlinge samenhang bezien met de (...) standaardmaatschapsovereenkomst, (hierna ook gezamenlijk aangeduid als: de overeenkomsten) het volgende af.

(......)

6.3. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen en hetgeen voorts nog uit de stukken blijkt, is het de eigenaar van het schip, de vennootschap (Firma A; PJW), die de meest wezenlijke prestatie verricht en een cruciale rol binnen het samenwerkingsverband vervult. De eigenaar heeft hiertegenover recht op het grootste gedeelte van de netto-besomming (60%). In de overeenkomsten is voor het jaar 2001 niet bepaald dat de vennootschap in het algemeen namens het samenwerkingsverband in het maatschappelijk verkeer mag optreden. Integendeel, in de overeenkomsten is geen van de maatschapsleden aangewezen die namens het samenwerkingsverband mag optreden en het samenwerkingsverband heeft in de overeenkomsten geen naam of noemer gekregen waaronder in het maatschappelijk verkeer kan worden opgetreden. Het Hof leidt uit het vorengaande af dat het de eigenaar van het schip is die, uit hoofde van zijn verplichting om het schip vaarklaar te maken en in werkwaardige staat te houden, de overeenkomsten die daarmee samenhangen en die voor zijn rekening en risico komen op eigen naam sluit en dat hij daarbij niet optreedt als vertegenwoordiger van het samenwerkingsverband. Hetzelfde geldt naar het oordeel van het Hof voor de met het maken van de visreis samenhangende overeenkomsten. Voor wat betreft het gedeelte van de kosten van de visreis, dat mede voor rekening van de opvarenden komt, gaat het blijkens de overeenkomsten om een verrekening die de eigenaar van het schip met de opvarenden verricht en welke hij door middel van facturen aan hen mag doorberekenen. Het Hof leidt daaruit af dat de eigenaar van het schip in beginsel ook wat dat gedeelte betreft op eigen naam rechtstreeks de met het maken van de visreis samenhangende verbintenissen aangaat en de daarmee gepaard gaande kosten maakt.

6.4. Niet aannemelijk is geworden dat in het jaar 2001 de leden van het samenwerkingsverband bij hun optreden in het maatschappelijk verkeer van de in de overeenkomsten gestelde voorwaarden zijn afgeweken. Het samenwerkingsverband heeft geen naam gekregen en heeft in het jaar 2001 niet onder een gemeenschappelijke naam/noemer in het maatschappelijk verkeer opgetreden. De door belanghebbende overgelegde facturen voor het in huur nemen van contingenten kabeljauw en tong, voor zover deze zien op het jaar 2001, zijn ten name gesteld van "Firma A." met vermelding van het nummer van het schip, waarop mede belanghebbende als opvarende in 2001 heeft gevaren. Deze facturen geven geen blijk van een onder een gemeenschappelijke naam of noemer optreden naar buiten en zij dienen naar het oordeel van het Hof te worden bezien in het kader van de, hiervoor beschreven, rol van de eigenaar van het schip. De betreffende facturen brengen voor de opvarenden geen rechtstreekse verbondenheid teweeg voor deze kosten.

6.5. De omstandigheid dat in de visserijwereld bekend is dat ter zeevisserij in maatschapsverband wordt gevaren leidt niet tot de door belanghebbende bepleite rechtstreekse verbondenheid van de leden van het samenwerkingsverband voor verbintenissen betreffende de onderneming. Ook de door belanghebbende ter zitting meegebrachte getuigen en deskundigen hebben het Hof de overtuiging dat in het jaar 2001 van rechtstreekse verbondenheid sprake zou zijn niet verschaft. In 2001 is de werkwijze geen andere geweest dan hiervoor is geschetst. Het is de eigenaar van het schip die de voor het vaarklaar maken van het schip benodigde goederen op eigen naam en voor eigen rekening heeft besteld. Voor zover het gaat om goederen die hij kan declareren door middel van een factuur aan de opvarenden, is hij de verbintenissen voor die goederen aangegaan op eigen naam en is geen sprake van rechtstreekse verbondenheid. Wanneer een opvarende goederen voor het schip heeft besteld, kan hij dat onder vermelding van de aanduiding van het schip hebben gedaan, maar er zijn geen concrete gegevens aannemelijk geworden waaruit zou kunnen worden opgemaakt dat hij daarbij naar buiten toe is opgetreden als lid van het samenwerkingsverband met het gevolg dat hij ook rechtstreeks zou worden verbonden. Hij heeft uitsluitend de reder/de eigenaar van het schip gebonden.

6.6. Ten aanzien van de thans in gebruik zijnde vermelding op de factuur "maatschap E", kenmerk, zoals door de getuige C ter zitting aangeduid, is niet aannemelijk geworden dat deze ook in het jaar 2001 werd toegepast.

6.7. In artikel 452r van het Wetboek van Koophandel is geregeld dat de kapitein/de schipper tijdens de reis van het zeeschip als de hoogste gezagsdrager aan boord bevoegd is namens de maatschap op te treden. De inhoud van dit artikel dient te worden bezien binnen de - publiekrechtelijke - verantwoordelijkheden en plichten die de kapitein als voerder van het schip heeft krachtens het Wetboek van Koophandel, los van de vraag of hij kapitein in arbeidsverhouding of in maatschapsverband is en is niet bedoeld om de bepalingen uit de maatschapsovereenkomsten aan te tasten (Kamerstukken II 15 488, nr. 5, blz. 1-5).

6.8. Gelet op de inhoud van de overeenkomsten, geldt wat betreft het sluiten van de arbeidsongeschiktheidsverzekering in het jaar 2001 het volgende. De eigenaar van het schip sluit op naam van de betreffende opvarende een arbeidsongeschiktheidsverzekering bij het SFM en schiet de premie voor. Bij niet-betaling van de premie wordt eerst de eigenaar van het schip en daarna het lid van de maatschap zelf aangesproken. De ter zitting afgelegde verklaring door de getuige F dat het mogelijk is dat in het uiterste geval de maatschapsleden voor gelijke delen kunnen worden aangesproken, volgt niet uit de overeenkomsten en legt tegenover de inhoud daarvan onvoldoende gewicht in de schaal.

6.9. Het Hof volgt belanghebbende niet in de door hem voorgestane uitleg van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Tekst noch doel en strekking van artikel 3.4 wettigen de gevolgtrekking dat een deelvisser reeds vanwege de omstandigheid dat hij deelvisser is als ondernemer dient te worden aangemerkt en dat de hiervoor geschetste toets van "het rechtstreeks verbonden worden betreffende de onderneming" geen toepassing zou mogen vinden. Noch in de tekst van artikel 3.4 van de Wet IB 2001, noch in de parlementaire geschiedenis is daarvoor enig aanknopingspunt te vinden. Deze toets en hetgeen daaronder dient te worden verstaan is tijdens de parlementaire geschiedenis uitvoerig aan de orde geweest en het aanleggen van deze toets is geenszins beperkt tot het genoemde voorbeeld van "een gekunstelde constructie met een investering in maatschapsverband in een verhuurd schip" dan wel tot het "enkel ter beschikking stellen van vermogen aan een onderneming". Het Hof verwijst hiervoor naar de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 28, blz. 96 tot en met 98) en de nota naar aanleiding van het verslag (Kamerstukken II 1999-2000, nr. 7,

blz. 123 tot en met 128 en blz. 454 en 455).

6.10. Op grond van al het overwogene komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende in het jaar 2001 niet rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming en dat hij derhalve niet is aan te merken als ondernemer in de zin van artikel 3.4 van de Wet IB 2001. Door partijen zijn voorts geen feiten en/of omstandigheden gesteld op grond waarvan het Hof tot de conclusie komt dat belanghebbende zelfstandig een beroep uitoefent. Belanghebbende kan derhalve geen recht doen gelden op de zelfstandigenaftrek. Het gelijk is aan de Inspecteur. (...)"

2.3. De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld.

3 Geschil in cassatie

3.1. De belanghebbende stelt één middel voor, bestaande uit twee onderdelen: (i) het Hof heeft art. 3.4 Wet IB 2001 onjuist geïnterpreteerd, want met voorbijgaan aan doel en strekking van die bepaling en met voorbijgaan aan de eisen van een redelijke wetstoepassing, en (ii) 's Hofs oordeel dat de belanghebbende niet rechtstreeks verbonden wordt voor ondernemingsverbintenissen, is onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

3.2. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.

4 Beoordeling van het middel

Doel en strekking (middelonderdeel 1)

4.1. De belanghebbende betoogt in het eerste middelonderdeel dat het oordeel van het Hof van een onjuiste rechtsopvatting getuigt voor zover het heeft geoordeeld dat doel en strekking van artikel 3.4 Wet IB 2001 niet de gevolgtrekking wettigen dat een deelvisser zoals de belanghebbende ondernemer is.

4.2. Zoals uit de bij deze conclusie behorende bijlage blijkt, met name uit de onderdelen 7.5 t/m 7.7 daarvan, meen ik dat de parlementaire geschiedenis in dit opzicht meer steun voor het standpunt van de Staatssecretaris dan voor dat van de belanghebbende biedt. De wetgever heeft niet het interne 'voor rekening en risico', maar het externe ondernemersaansprakelijkheidsrisico doorslaggevend geacht. Ik meen daarom dat het middel, hoe sympathiek mogelijk ook, moet falen.

Begrijpelijkheid feitelijke oordelen (middelonderdeel 2)

4.3. Het Hof is in feitelijke instantie op grond van uitlegging van de maatschapsovereenkomst, van verklaringen van de belanghebbende en van getuigen en deskundigen, tot het oordeel gekomen dat in de overeenkomsten geen van de maatschapsleden is aangewezen om namens het samenwerkingsverband op te treden, het samenwerkingsverband in de overeenkomsten geen naam heeft verkregen waaronder in het maatschappelijk verkeer kan worden opgetreden en het de eigenaar van het schip is die op eigen naam rechtstreeks verbintenissen aangaat in zijn eigen rol als verantwoordelijke voor het vaarklaar houden van het schip en voor de met de visreis samenhangende overeenkomsten, alsmede dat deze daarbij niet optreedt als vertegenwoordiger van het samenwerkingsverband. Het Hof is voorts tot het oordeel gekomen dat voor het jaar 2001 niet blijkt van een van de overeenkomst afwijkende handelwijze, met name niet van een onder een gemeenschappelijke naam of noemer extern optreden van het samenwerkingsverband.

4.4. Het tweede middelonderdeel bestrijdt de hiervoor in 4.3 weergegeven uitleg van de overeenkomst en waardering van de bewijsmiddelen mijns inziens tevergeefs. Die uitleg en die waardering zijn geenszins onbegrijpelijk. De onderdelen 2.1 en 2.2 bestrijden onderdelen van 's Hofs oordeel die niet dragend zijn voor dat oordeel maar illustratief voor zijn niet-onbegrijpelijke uitgangspunt dat de eigenaar/schipper als degene die het schip vaar- en visklaar moest houden de daarvoor benodigde aankopen deed. De onderdelen 2.3 t/m 2.5 bepleiten een andere uitleg van de maatschapsovereenkomst dan de geenszins onbegrijpelijke van het Hof, maar daar kan in casstie niet met vrucht om gevraagd worden. Onderdeel 2.7 gaat voorbij aan 's Hofs laatste overweging onder 6.5, inhoudende dat als de opvarenden iets bij de Coöperatie kwamen kopen, zulks rechtens geschiedde namens de eigenaar/schipper en dat zij hem en niet zichzelf bonden. Dat het bestaan van maatschappen bij de Coöperatie bekend was en dat de namen van de maten opgevraagd zouden kunnen worden, is met die overweging geenszins onverenigbaar. Onderdeel 2.8 heldert niet op met welke feitelijke vaststelling in 6.2.1 's Hofs overweging 6.3 onverenigbaar zou zijn, noch in welke zin dat uitmaakt voor de beslissing. Ik acht dit middelonderdeel onbegrijpelijk, althans te vaag. Onderdeel 2.9 ziet eraan voorbij dat het voor de hand ligt om op een factuur ter zake van de huur van contingenten vis het nummer van het desbetreffende vaartuig te vermelden zonder dat dit enige aanwijzing hoeft te zijn van openbaarheid van enige maatschap. 's Hofs oordeel is geenszins onbegrijpelijk, nu de facturen immers juist geen blijk geven van een gemeenschappelijke naam van de maatschap, noch van een duidelijk jegens derden optreden als collectief in het rechts- en maatschappelijke verkeer. Middel 2.10 ziet eraan voorbij dat het aan de rechter en niet aan getuigen is om te bepalen of rechtens namens een maatschap werd gehandeld zodanig dat voor de maten aan de verbondenheidseis van art. 3.4 Wet IB 2001 wordt voldaan. Onderdeel 2.11 ziet er aan voorbij dat 's Hofs conclusies op basis van de getuigenverklaringen niet-onbegrijpelijk inhouden dat hij geen volmacht - op welke juridische grond dan ook - aannemelijk heeft geacht. Dat een andere feitenrechter bij een andere maatschap in een andere plaats op basis van andere getuigenverklaringen tot een ander feitelijk oordeel kan komen, maakt 's Hofs oordeel in onze zaak niet onbegrijpelijk. Wel is het onbevredigend dat zich op basis van een vergelijkbare maatschapsovereenkomst en van kennelijk vergelijkbare feiten uiteenlopende uitspraken voordoen. Ik meen overigens dat die andere Hofuitspraak voor vernietiging in aanmerking komt (zie mijn conclusie in de zaak met nr. 42 927).

5 Conclusie

Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

(A.-G.)

1 Uitspraak van 18 april 2006, nr. BK-04/02468, te raadplegen op www.rechtspraak.nl.

Bijlage bij de conclusies van 12 december 2007 in de zaken met rolnummers 42927 en 43302

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel, advocaat-generaal

Art. 3.4 Wet IB 2001; fiscaal ondernemerschap bij deelvissers in een maatschap ex art. 452 W.v.K.

1 Overzicht

1.1. In de zaken met rolnummers 42927 en 43302 zijn de Gerechtshoven te Amsterdam respectievelijk te 's-Gravenhage tot tegengestelde oordelen gekomen ter zake van de vraag of zogenoemde deelvissers in aanmerking komen voor de zelfstandigenaftrek ex art. 3.76 Wet IB 2001, het antwoord waarop afhangt van de vraag of de - in beide zaken in vergelijkbaar maatschapsverband vissende - deelvissers "rechtstreeks [worden] verbonden voor verbintenissen betreffende [de] onderneming" in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Beide zaken betreffen het jaar 2001, het eerste jaar van toepassing van de Wet IB 2001.

1.2. Vóór 2001 golden deelvissers als ondernemers in de zin van art. 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) omdat mede voor hun rekening een onderneming werd gedreven en/of zij medegerechtigd waren tot het ondernemingsvermogen; zij hadden daarom recht op de zelfstandigenaftrek van art. 44m Wet IB 1964. Eén van de in deze zaken te beantwoorden vragen is of de wetgever bedoeld heeft (ook) deelvissers zoals de belanghebbenden per 1 januari 2001 buiten het fiscale ondernemersbegrip te brengen voor de toepassing van de fiscale ondernemersfaciliteiten zoals de zelfstandigenaftrek.

1.3. Op uw verzoek concludeert het parket in beide zaken. In deze gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies ga ik met name in op:

(i) de betekenis van de term "rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming" in het geval van deelvissers die maat zijn in een personenvennootschap;

(ii) het civielrechtelijke regime van "schepelingen ter visscherij" en de fiscale implicaties daarvan;

(iii) het onderscheid tussen stille maatschap, openbare maatschap en vennootschap onder firma en de fiscale implicaties daarvan.

1.4. De in de individuele zaken voorgestelde cassatiemiddelen behandel ik in de separate conclusies.

1.5. Ik wijs er op dat mijn ambtgenoot Overgaauw in diens conclusie voor HR 14 juli 2006, nr. 42125, BNB 2006/321, reeds op basis van de parlementaire geschiedenis en literatuur is ingegaan op de term "rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming" in een zaak betreffende een in maatschapsverband opererende escortdame/prostituée. Hij concludeerde tot vernietiging van het Hofoordeel omdat zijns inziens sprake was van een zelfstandig uitgeoefend beroep waarvoor op grond van onder meer de letterlijke tekst van art. 3.5, tweede lid, Wet IB 2001 geen separate verbondenheidseis ter zake van verbintenissen betreffende de objectieve onderneming (van de maatschap) geldt om als ondernemer te kunnen worden aangemerkt, zodat de escortdame recht zou hebben op de zelfstandigenaftrek. U verklaarde het beroep echter ongegrond, overwegende dat de Hofuitspraak - kort gezegd inhoudende dat niet de maatschap dan wel de maten, maar een tussengeschoven stichting degene was die civielrechtelijk rechtstreeks verbonden werd door overeenkomsten met derden met betrekking tot de 'club' - geen blijk gaf van een onjuiste rechtsopvatting en evenmin onbegrijpelijk was.(1)

2 De fiscale positie van deelvissers vóór 2001: de Wet IB 1964

2.1. Onder de Wet IB 1964 genoot een belastingplichtige (onder meer) winst uit onderneming indien voor zijn rekening een objectieve onderneming werd gedreven (artikel 6, lid 1).

2.2. In HR 8 maart 1989, nr. 25377, BNB 1989/199, met conclusie Verburg en noot Hofstra, oordeelde u dat deelvissers die in maatschapsverband vissen, onder de Wet IB 1964 recht hadden op de zelfstandigenaftrek:

"(...) 4.3. Bij de behandeling van het cassatiemiddel, (....), moet worden vooropgesteld dat de Vierde Titel van het Tweede Boek van het Wetboek van Koophandel, sedert de wijziging van die titel bij de Wet van 21 november 1979, Stb. 654, de schepelingen ter zeevisserij voor wat hun privaatrechtelijke rechtspositie betreft in een tweetal categorieen onderscheidt (artikel 452, lid 2, van dat Wetboek), te weten in enerzijds degenen die een schriftelijke arbeidsovereenkomst met de reder hebben aangegaan (artikelen 452a tot en met 452p), en anderzijds degenen die een schriftelijke maatschapsovereenkomst hebben aangegaan in het kader van de zeevisserij (artikelen 452q tot en met 452w). Tegen deze achtergrond moet het bestreden oordeel klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat het Hof, bij zijn beoordeling van het partijen verdeeld houdende geschilpunt gesteld voor de vraag onder welk van beide categorieen belanghebbende moet worden gerekend, de onderhavige overeenkomst - in afwijking van haar bewoording - niet heeft gekwalificeerd als een maatschapsovereenkomst, maar als een arbeidsovereenkomst, een en ander in de zin van artikel 452, lid 2.

4.4. Voor de behandeling van het middel is voorts het volgende van betekenis. Het bepaalde in artikel 20 van de overeenkomst laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende tot het percentage waartoe hij ingevolge de overeenkomst gerechtigd was tot de winsten voortvloeiend uit de uitoefening van het visserijbedrijf (te weten 9%), onbeperkt - en dus niet "tot op zekere hoogte'', gelijk het Hof onder 6.4 overweegt - in de uit die uitoefening voortvloeiende verliezen deelde. Artikel 8 van de overeenkomst bepaalde dat de contractanten zich verbonden om "in gemeen overleg vast te stellen de plaatsen waar en de dagen en uren gedurende welke zal worden gevaren en gevist, alsmede de havens waar en de dagen, tijden en wijzen waarop de vangsten zullen worden verkocht, althans ten verkoop zullen worden aangeboden.'' Deze beide bepalingen, beschouwd in onderling verband en in samenhang met de omstandigheid dat de overeenkomst in de vorm van een maatschapsovereenkomst is geredigeerd, dwingen ertoe haar te kwalificeren als een maatschapsovereenkomst in de zin van artikel 452, lid 2, en derhalve niet - gelijk het Hof heeft gedaan - als een arbeidsovereenkomst in de zin van die bepaling. Daaraan kunnen de door het Hof ter ondersteuning van zijn oordeel onder 6.3 van zijn uitspraak vermelde bepalingen van de overeenkomst niet afdoen, aangezien deze bepalingen met het rechtskarakter van de in het kader van de zeevisserij aangegane maatschapsovereenkomst niet onverenigbaar zijn.

4.5. De omstandigheid dat belanghebbende in 1984 de zeevisserij uitoefende in zijn hoedanigheid van lid van de onderhavige maatschap, leidt tot de gevolgtrekking dat hij in dat jaar een onderneming dreef als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; anders dan het middel betoogt, speelt het tweede lid van dat artikel te dezen geen rol. Het middel treft dus doel en de bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen. (...)"

3 De fiscale positie van deelvissers na inwerkingtreding van de Wet IB 2001

3.1. Artikel 3.4 Wet IB 2001 luidt:

"In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming"

3.2. De partijen zijn het in beide thans te berechten zaken eens - waarschijnlijk op grond van het geciteerde arrest HR BNB 1989/199 - dat (mede) voor rekening en risico van de belanghebbende deelvissers een onderneming wordt gedreven. Het Hof 's-Gravenhage overweegt zulks in de zaak met nr. 43302 met zoveel woorden (r.o. 4.1). Het gerechtshof te Amsterdam overweegt in de zaak met nr. 42927 (r.o. 5.1) dat niet in geschil is dat de belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet en dat het Hof slechts moet beoordelen of de belanghebbende rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Ik begrijp dit als inhoudende dat in beide zaken (mede) voor rekening en risico van de belanghebbenden een onderneming wordt gedreven.

3.3. In beide zaken is dan ook beslissend de vraag of de belanghebbenden rechtstreeks worden verbonden voor de verbintenissen betreffende die mede voor hun rekening en risico gedreven visserijonderneming.

4 'Rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming'

4.1. De memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 vermeldt het volgende over het de ratio van invoering van het verbondenheidscriterium in artikel 3.4 Wet IB 2001:(2)

"(...) In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. Bij ondernemingen die in de vorm van een eenmanszaak worden gedreven, zal de kwalificatie tot ondernemer geen problemen opleveren. De belastingplichtige is dan immers volledig aansprakelijk voor de schulden van zijn onderneming. Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan zullen de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer kwalificeren. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen doorgaans alle participanten als ondernemer kwalificeren. Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren. Deze beperking van het ondernemersbegrip leidt ertoe dat personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, niet als ondernemer worden aangemerkt. (...)"

De toelichting vermeldt voorts:(3)

"(...) Op grond van deze bepaling wordt als ondernemer aangemerkt de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het begrip onderneming dient daarbij opgevat te worden overeenkomstig de uitleg die daaraan is gegeven in de jurisprudentie met betrekking tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Hierdoor zullen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 commanditaire vennoten in de regel niet langer als ondernemer worden aangemerkt. In beginsel zijn zij immers niet aansprakelijk voor schulden betreffende de vennootschap. Het gegeven dat verliezen van de vennootschap op grond van de vennootschapsovereenkomst intern (tot het bedrag van de inbreng) voor hun rekening kunnen komen, maakt hen in economisch en maatschappelijk opzicht nog geen ondernemers. Tegenover zakelijke crediteuren staan zij namelijk niet in voor de schulden van de onderneming. Hetzelfde geldt voor vennoten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan. (...)"

Zij vermeldt tot slot:

"(...) De termen "verbonden" en "verbintenissen" zijn afkomstig uit het privaatrecht en dienen op analoge wijze te worden uitgelegd. Van verbintenissen "betreffende" de onderneming wordt gesproken omdat de onderneming niet altijd zelf verbintenissen kan aangaan. Met de term "rechtstreeks" wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse ("eigen") verbondenheid voldoende is. Bij belastingplichtigen die zichzelf binden en de belastingplichtigen die als deelnemer aan een samenwerkingsverband worden vertegenwoordigd, bijvoorbeeld door een van de andere vennoten in een vennootschap onder firma, is dat het geval. Bij belastingplichtigen die enkel medeverbonden zijn uit anderen hoofde, zoals bijvoorbeeld een medeverbondenheid betreffende de onderneming die voortvloeit uit de deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap, daarentegen niet. Het is voorstelbaar dat een deelnemer aan een samenwerkingsverband af en toe slechts zichzelf bindt. Een dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor indien een vennoot in een vennootschap onder firma zijn bevoegdheid om de vennootschap te vertegenwoordigen overschrijdt en deze bevoegdheidsoverschrijding kenbaar is voor de wederpartij. Deze bevoegdheidsoverschrijding belemmert het ondernemerschap voor de andere vennoten in de vennootschap onder firma niet. Een belastingplichtige hoeft niet voor alle verbintenissen die betrekking hebben op een onderneming te zijn verbonden. Vandaar dat in de bepaling gesproken wordt over "verbintenissen" in plaats van "alle verbintenissen" of "de verbintenissen". (...)"(4)

4.2. De Nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer houdt onder meer het volgende in:(5)

"(...) Het begrip "verbonden voor verbintenissen" is afkomstig uit het privaatrecht en dient voor de toepassing van artikel 3.2.1.2 op analoge wijze te worden uitgelegd, zo kunnen wij deze leden op hun desbetreffende vragen antwoorden. In zijn algemeenheid is daarmee vereist dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. Met de term "rechtstreeks" wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse ("eigen") verbondenheid voldoende is. Een ("afgeleide") medeverbondenheid betreffende een onderneming die voortvloeit uit de deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap kwalificeert daardoor, net als thans, niet voor het ondernemerschap. Het antwoord op de vraag van de leden van de fracties van het GPV en de RPF in welke gevallen sprake is van rechtstreekse verbondenheid zal afhangen van de feitelijke omstandigheden. In zijn algemeenheid zullen een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap en een stille maat, die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaat, in een stille maatschap of stille ondermaatschap niet voldoen aan het vereiste van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming.(...)

De leden van de fractie van het CDA vragen of de voor het ondernemerschap vereiste aansprakelijkheid steeds volledig moet zijn, of dat voor deelnemers aan een samenwerkingsverband ook een gedeeltelijke aansprakelijkheid voldoende is. Onze reactie hierop is dat vennoten in een vennootschap onder firma en beherend vennoten in een commanditaire vennootschap steeds hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap. Voor maten in een openbare maatschap geldt daarentegen als uitgangspunt dat zij ieder voor een gelijk deel aansprakelijk zijn voor zaaksschulden. Onder omstandigheden kunnen ook zij op grond van artikel 6:6, tweede lid, of artikel 7:407, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek overigens hoofdelijk aansprakelijk zijn. In alle genoemde gevallen voldoen de deelnemers aan het samenwerkingsverband aan het criterium dat zij rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Dat de aansprakelijkheid niet altijd een hoofdelijke is, doet daar niet aan af, omdat hun aansprakelijkheid niet is gemaximeerd tot een bepaald bedrag. Een commanditaire vennoot is daarentegen in beginsel in het geheel niet aansprakelijk voor de schulden van de commanditaire vennootschap. Wel kan hij op grond van de vennootschapsovereenkomst in de interne verhouding tussen de vennoten onderling tot maximaal het bedrag van zijn inbreng meedragen in de verliezen. Verder is het mogelijk dat bij openbare personenvennootschappen in incidentele gevallen slechts de handelende vennoot is verbonden. (...)"

De genoemde Nota vervolgt:(6)

"(...) De volgende situatie die deze leden beschrijven is die van een gekunstelde constructie met een investering in maatschapsverband in een verhuurd schip, zonder dat op enigerlei wijze aansprakelijkheid ontstaat. Bedacht dient te worden dat er twee situaties onderscheiden dienen te worden. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband nooit aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan zijn deze deelnemers te beschouwen als stille maten die niet kwalificeren als ondernemer. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband wel aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan kwalificeren zij als ondernemer. Maar deze deelnemers lopen, hoewel de kans wellicht gering is, wel ondernemersrisico met hun gehele privé-vermogen. (...)"

Zij vermeldt tot slot:(7)

"(...) Naar aanleiding van de vragen van de leden van de fracties van de VVD en het CDA over de betekenis van artikel 3.2.1.2 voor ondermaatschappen, valt allereerst op te merken dat voor de vraag of een belastingplichtige ondernemer is, het niet uitmaakt of hij participant is in een ondermaatschap of in een bovenmaatschap. Vennoten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming die in maatschapsverband wordt uitgeoefend aangaan, kwalificeren niet als ondernemer. Vennoten die wel verbintenissen betreffende die onderneming aangaan, kwalificeren wel als ondernemer. Het klopt inderdaad - zoals de leden van de fracties van de VVD en het CDA vragen - dat een belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming in een ondermaatschap wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die ondermaatschap, ondernemer is. (...)"

4.3. Uit deze door het parlement niet weersproken citaten volgt:

- dat de term 'verbonden voor verbintenissen' in art. 3.4 Wet IB 2001 volgens het privaatrecht moet worden uitgelegd, hetgeen u dan ook met zoveel woorden vaststelde in het reeds genoemde escortdame-arrest HR BNB 2006/321 (r.o. 3.2);

- dat met de term 'rechtstreeks' bedoeld is: niet via huwelijksvermogensrecht of nalatenschap of op een dergelijke indirecte wijze, maar als ondernemer, door eigen handelen, door bevoegdelijk handelen voor rekening van de vennootschap door medevennoten, of door vertegenwoordiging bij rechtshandelingen betreffende de onderneming;

- dat de wetgever heeft voorzien en kennelijk heeft beoogd dat niet alleen commanditaire vennoten, maar ook stille maten die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan, buiten het ondernemersbegrip van art. 3.4 Wet IB 2001 vallen.

5 'Van de schepelingen ter visscherij'

5.1. De maatschapsovereenkomsten in de twee te berechten zaken zijn gebaseerd op daartoe in het Wetboek van Koophandel (hierna: WvK) opgenomen bepalingen ter zake van 'schepelingen ter visscherij.' Artikel 452, tweede lid, WvK omschrijft de 'schepeling ter zeevisserij' als de persoon die ofwel een schriftelijke arbeidsovereenkomst met de zeewerkgever is aangegaan, ofwel een schriftelijke maatschapsovereenkomst, in het kader van de zeevisserij, maar uitgezonderd de kapitein. Voorafgaand aan de aanvaarding van het wetsvoorstel 'Regelen met betrekking tot de zeevisserij' (Stb. 1979, 654) bevatte het WvK alleen waarborgen voor schepelingen indien zij een arbeidsovereenkomst waren aangegaan. Met de Wet gingen dezelfde waarborgen ook voor 'maatschapsvissers' gelden.(8) Onze belanghebbenden zijn een schriftelijke maatschapsovereenkomst aangegaan zoals bedoeld in art. 452q, eerste lid, WvK en zij zijn geen kapitein. Uit de tweede volzin van het eerste lid van 452q WvK volgt dat in de maatschapsovereenkomst wordt bepaald wie van de maten kapitein zal zijn.

5.2. De maatschapsovereenkomst zoals geregeld in artikel 452q WvK en zoals kennelijk in onze beide gevallen gesloten, kan - zo volgt uit de MvA bij de genoemde wet - zich voordoen in verschillende varianten:(9)

"(...) Variant I gaat over het geval dat de eigenaar van het zeevissersschip lid van de maatschap is en zowel zijn schip als zijn werkkracht inbrengt. In het voorlopig verslag wordt gezegd dat het dubieus is wie als kapitein zal optreden en wie als reder is aan te merken. De ondergetekende wijst er op dat - voor wat de kapitein betreft - het voorgestelde artikel 452q, eerste lid, tweede zin, bepaalt dat de maatschapsovereenkomst moet aangeven wie van de maten de kapitein zal zijn (vgl. artikel 452q, zoals veranderd bij Artikel II, onder 2, van de nota van wijzigingen). Er moet dus een kapitein zijn; wie van de maten als zodanig zal optreden, is een vraag die in het maatschapscontract moet worden beantwoord. Ten aanzien van de kwestie, wie de reder is, moge worden verwezen naar het vorengaande, waar is uiteengezet dat de maatschap de reder (exploitant) van het schip is.

Variant II handelt over het geval dat de eigenaar van een schip, wel het schip inbrengt maar niet zijn werkkracht. Ook dan, aldus het verslag, is het dubieus, wie als reder is aan te merken, terwijl er dan bovendien een kapitein optreedt die niet in enig dienstverband staat. De ondergetekende merkt op dat ook in deze variant de maatschap reder (exploitant) van het schip is. Inderdaad is er een kapitein die niet in arbeidsverhouding staat tot een ander. De ondergetekende moge hier verwijzen naar hetgeen hij in het vorengaande over het redersbegrip en over de kapitein heeft medegedeeld. (...)"

5.3. De MvA bij de Wet gaat er dus van uit dat de maatschap de reder (de exploitant) van het schip is. Ten aanzien van de externe werking van de maatschap merkt die MvA op:(10)

"(...) Anders dan in het verslag wordt geoordeeld, meent de ondergetekende dat de maatschap wel degelijk als reder van een schip kan optreden. De maatschap is weliswaar geen rechtspersoon - zo min als thans de vennootschap onder firma of de commanditaire vennootschap - maar is wel een samenwerkingsverband met maatschappelijke gestalte. De maten hebben een gemeenschappelijke verantwoordelijkheid die zich naar buiten manifesteert. Daaraan doet niet af dat, in beginsel, elke maat zich jegens derden zélf rechtens bindt als hij aan het rechtsverkeer deelneemt. Wel heeft de maat de mogelijkheid van regres jegens zijn mede-maten. (...)"

5.4. De medewetgever ziet hier expliciet - in verband met de zeevisserij - de maatschap naast de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap als een samenwerkingsverband 'met maatschappelijke gestalte' en een 'gemeenschappelijke verantwoordelijkheid' die 'zich naar buiten manifesteert.' Hij betoogt dat 'in beginsel' elke maat jegens derden zichzelf bindt, en laat daarmee de mogelijkheid open dat een maat ook zijn maten jegens derden bindt.

5.5. Indien in een dergelijke visserijschepelingenmaatschap de ene maat inderdaad de andere kan binden en de maatschap zich bovendien onder gemeenschappelijke naam 'naar buiten manifesteert', is sprake van een openbare maatschap of van een vennootschap onder firma (zie onderdeel 6 hierna). Beoordeeld naar de 'gewone' maatschap- en vennootschapswetgeving (art. 7A: 1655 e.v. BW en art. 16 e.v. WvK) is mijns inziens alsdan sprake van een vennootschap onder firma, nu de zeevisserij, gezien de grote inzet van kapitaal (het schip met toebehoren), de vervangbaarheid van de vissers (zie de maatschapscontracten: 'opstappers') en het onpersoonlijke van dienst en product (vissen en vis), eerder een 'bedrijfs-' dan een 'beroeps'uitoefening impliceert. Art. 452 WvK begint de titel over de 'schepelingen ter visserij' ook met de volgende definitie van 'zeevisserij':

'de vaart ter bedrijfsmatige uitoefening der visserij buitengaats.'

Weliswaar zijn de woorden 'bedrijfsmatige uitoefening' gebruikt om de sportvisserij uit te sluiten (MvT, blz. 7), maar die zou met 'beroepsmatig' precies zo uitgesloten zijn. De maatschapsovereenkomsten (zie de tekst in de separate conclusies) vermelden voorts dat de deelvissers een maatschap vormen tot uitoefening van het 'visserijbedrijf.'

5.6. Wordt onder gemeenschappelijke naam naar buiten getreden ter uitoefening van een 'bedrijf', dan doet zich in beginsel een vennootschap onder firma voor (zie art. 16 WvK). Dat maakt uit, omdat maten in een maatschap ofwel uitsluitend zichzelf binden (stille maatschap en openbare maatschap zonder volmacht), ofwel - naast de persoonlijk handelende maat - elk voor gelijke delen gebonden worden (maatschap met volmacht), terwijl vennoten in een vennootschap onder firma elk hoofdelijk voor het geheel van de vennootschapsschulden aansprakelijk worden (art. 18 WvK) en wij in casu voor de taak staan het civiele recht fiscaal te volgen.

5.7. Dat de 'gewone' maatschap niet bedoeld is voor bedrijfsuitoefening onder gemene naam, sluit echter niet uit dat tussen deelvissers een stille of openbare maatschap bestaat. De Koophandel-wetboekgever voorziet immers specifiek ter zake van zeevisserij een maatschap, die kennelijk ook openbaar kan zijn, nu hij ervan uitging dat de maatschap reder en exploitant zou zijn. Het Hof Amsterdam is in onze zaak met nr. 42927 ook tot de slotsom gekomen dat het in die zaak om een openbare maatschap gaat (een maatschap onder gemene naam, althans gemeen scheepsnummer, jegens derden).

5.8. Er zijn aldus vier mogelijkheden:

(i) er wordt door de deelvissersmaatschap niet duidelijk als zodanig naar buiten getreden (stille maatschap; elke maat bindt jegens derden in beginsel uitsluitend zichzelf). Dat laat echter onverlet de mogelijkheid dat:

(ii) de maten naar buiten toe bevoegdelijk namens elkaar optreden zonder gemeenschappelijke aanduiding ('gewone' vertegenwoordiging);

(iii) er wordt wel als zodanig duidelijk en bevoegdelijk naar buiten getreden, hetgeen ofwel

(iiia) een openbare maatschap oplevert (als de visserij een 'beroep' vormt), ofwel

(iiib) een vennootschap onder firma oplevert (als de visserij een 'bedrijf' is).

5.9. De wetgever is ten aanzien van de 'schepelingen ter visscherij' kennelijk - maar niet consistent, gezien zijn opvatting dat de maatschap ook naar buiten optreedt - in beginsel uitgegaan van de stille maatschapsovereenkomst en heeft niet gedacht - zo volgt ook uit de in 5.3 geciteerde parlementaire geschiedenis - aan de vennootschap onder firma.

5.10. In het aanhangige wetsvoorstel nr. 28 748 tot vaststelling van titel 7.13 BW wordt de openbare vennootschap (artikel 801 boek 7 BW) - kort gezegd - omschreven als de vennootschap tot het uitoefenen van een beroep of bedrijf die op een voor derden duidelijk kenbare wijze naar buiten optreedt. Het huidige onderscheid tussen beroep en bedrijf en daarmee tussen vennootschap onder firma en openbare maatschap komt met de inwerkingtreding van het wetsvoorstel derhalve te vervallen.(11)

5.11. De voorgestelde Invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk Wetboek houdt onder meer in dat in de genoemde artikelen 452 en 452q WvK het woord 'maatschapsovereenkomst' wordt vervangen door 'vennootschapsovereenkomst.' Dit wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:(12)

"(...) De wijzigingen in artikel 452, het opschrift van de zesde paragraaf van de vierde titel van het Tweede Boek en de artikelen 452q, 452r, 452t en 452u betreffen de regeling van zeevisserijmaatschap, welke gesloten kan worden tussen een kapitein en schepelingen ter zeevisserij als omschreven in artikel 452, tweede lid, WvK. Onder het nieuwe recht zal de desbetreffende overeenkomst hebben te gelden als een (stille) vennootschap. De wijzigingen beperken zich tot dienovereenkomstige aanpassing van de terminologie. (...)"

Ook deze passage duidt er op dat de medewetgever de deelvissersmaatschap in beginsel (nog steeds) ziet als een stille maatschap.

5.12. Het is mijns inziens fiscaalrechtelijk niet van groot belang of het gaat om een vennootschap onder firma of een openbare maatschap. Voor beide gevallen is de fiscale wetgever er immers van uit gegaan dat sprake is van rechtstreekse verbondenheid voor de verbintenissen van de onderneming, en daarmee van ondernemerschap, zij het in het eerste geval met hoofdelijke gebondenheid en in het tweede geval met gebondenheid voor gelijke delen. Van groter belang voor onze zaken is de vraag: stil of openbaar, dus: al dan niet onder gemene naam? Daarop hebben de getuigenverhoren en de overige bewijsvoering zich in beide zaken in feitelijke instantie dan ook geconcentreerd. Ook als sprake is van een stille maatschap, is nog steeds denkbaar dat de ene maat de andere bindt. Andersom: ook al is sprake van een openbare maatschap, daarmee is nog geen sprake van gebondenheid van de niet-handelende maten als de handelende maat niet bevoegd was, bij voorbeeld omdat een volmacht ontbrak (zij het dat gebondenheid alsdan toch via toerekenbare schijn van volmacht kan ontstaan). Voorts is mogelijk van belang de vraag of het om een bedrijf of zelfstandig beroep gaat, gezien art. 3.5, lid 2, Wet IB 2001 (zie hieronder).

5.13. Het is ongelukkig dat het fiscale ondernemerschap afhankelijk is gemaakt van civielrechtelijke vennootschapskwalificaties en aansprakelijkheid: indien u oordeelt dat in casu sprake is van vennootschappen onder firma, zijn in beginsel alle deelvissers hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden betreffende de onderneming, inclusief die betreffende het schip van de reder, die in één van de te berechten zaken een vennootschap onder firma is die op haar beurt maat is in de maatschap. Het is de vraag of de maten daar op zitten te wachten. Zij hebben er weliswaar fiscaalrechtelijk belang bij om aangemerkt te worden als vennootschap onder firma (zelfstandigenaftrek), maar civielrechtelijk geenszins (hoofdelijke aansprakelijkheid); zij hebben er civielrechtelijk belang bij aangemerkt te worden als stille maatschap (elke maat bindt jegens derden in beginsel uitsluitend zichzelf), maar fiscaalrechtelijk niet (in beginsel geen zelfstandigenaftrek).

5.14. Het juridische optimum (voor hen) zou zich kunnen bevinden bij 'het zelfstandig uitgeoefende beroep' in de zin van art. 3.5 Wet IB 2001, indien hun bezigheid als de uitoefening van een vrij beroep kan gelden:

- geen hoofdelijke aansprakelijkheid en zelfs geen gedeeltelijke (maar alleen voor eigen handelen) als de maatschap niet openbaar is en ook overigens niet bevoegd namens de andere maten wordt opgetreden;

- fiscaalrechtelijk toch ondernemer indien de zelfstandige beroepsbeoefenaar - mede gezien de tekst van art. 3.5 Wet IB 2001 - eo ipso voldoet aan het civielrechtelijke verbondenheidscriterium.

Mijn ambtgenoot Overgaauw heeft geconcludeerd - voor het genoemde escortdame-arrest - dat de beoefenaar van een vrij beroep niet afzonderlijk behoeft te voldoen aan het verbondenheidscriterium. Hem komt die uitkomst niet vreemd voor omdat de zelfstandige beroepsbeoefenaar welhaast per definitie aan het verbondenheidscriterium voldoet. De beoefenaar van een zelfstandig beroep zal in het maatschappelijk verkeer doorgaans zelf prestaties verrichten en verbintenissen met derden aangaan en daardoor ook in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 reeds ondernemer zijn. Ik vermoed dat de wetgever bij vrije beroepsbeoefenaren juist voorondersteld heeft dat zij zichzelf jegens derden binden en dat hij daarom de verbondenheidseis in art. 3.5 Wet IB 2001 heeft weggelaten.(13)

5.15. In de twee te berechten zaken is het echter juist de vraag of de belanghebbenden zichzelf bonden jegens derden dan wel juist namens de reder optraden. Bonden zij niet zichzelf, dan lijkt ook art. 3.5 Wet IB 2001 - ook uitgaande van vrije beroepsuitoefening - hen het ondernemerschap niet te kunnen bezorgen omdat alsdan niet voldaan wordt aan de kennelijke vooronderstelling van de wetgever dat een vrije beroepsbeoefenaar zichzelf jegens derden verbindt. Het Hof 's-Gravenhage sloot overigens in de zaak met nr. 43302 kennelijk niet de bestaanbaarheid uit van een zelfstandige beroepsbeoefenaar die, hoewel geen verbintenissen jegens deden aangaande (zoals volgens het Hof de belanghebbende in die zaak), toch fiscaal ondernemer is; het oordeelde echter dat daartoe door de belanghebbende geen feiten waren gesteld (r.o. 6.10).

6 Stille maatschap, openbare maatschap en vennootschap onder firma

6.1. De openbare maatschap wordt in de literatuur omschreven als 'de maatschap waarin op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder gemeenschappelijke naam een beroep wordt uitgeoefend'.(14) In onze beide zaken kan uit de stukken van het geding geen andere conclusie getrokken worden dan dat geenszins duidelijk kenbaar onder een gemene naam jegens derde werd opgetreden: er was geen gemene naam. Wel een schip-identificerend scheepsnummer dat door de inkoopcoöperatie vermeld werd op facturen ten name van de reder/eigenaar.

6.2. Art. 7A:1681 BW bepaalt ter zake van de gebondenheid van maten jegens derden:

"Het beding dat eene handeling voor rekening der maatschap is aangegaan, verbindt slechts den vennoot die dezelve aangegaan heeft, maar niet de overige, ten zij de laatstgenoemde hem daartoe volmagt hadden gegeven, of de zaak ten voordeele der maatschap gestrekt hebbe."

HR 10 april 1942, NJ 1942, 501, met conclusie Berger,(15) overwoog:

"dat alleen dan sprake is, in den zin van art. 1681 B.W., van een "beding dat eene handeling voor rekening der maatschap is aangegaan", wanneer de vennoot, die de handeling heeft verricht, daarbij, - uitdrukkelijk of stilzwijgend - , tegenover dengeen met wien hij handelde, is opgetreden niet enkel ten eigen name, doch mede in naam der overige vennooten (...)"

Een maat hoeft dus niet expliciet mede in naam van de overige maten op te treden om te kunnen spreken van een handeling die voor rekening van de maatschap is aangegaan; het kan ook stilzwijgend indien zulks voor de derde duidelijk moet zijn.

6.3. Asser-Maeijer 5-V, nr 105, merkt over dergelijk stilzwijgend optreden namens een (openbare) maatschap op:

"(...) bij een openbare vennootschap waarvan het bestaan aan de derde uit allerlei omstandigheden waaronder de vermelding van haar naam op het briefpapier, op de bankrekening etc. kan blijken, mag in het algemeen gesproken, eerder dan bij een stille maatschap worden aangenomen dat een vennoot die als zodanig optrad, ook stilzwijgend in naam van de maatschap c.q. mede in naam van de overige vennoten handelende. (...)"

Over de openbare maatschap (derhalve die onder gemene naam) ter uitoefening van een beroep wijst Asser-Maeijer 5-V, nr 106, erop dat niet altijd even duidelijk is of een maat optreedt op eigen naam dan wel namens de maatschap (bijvoorbeeld een accountantskantoor). Twijfel daaromtrent kan worden weggenomen indien de maat stukken tekent namens de maatschap, aangeduid met de gemeenschappelijke naam. Is dat niet het geval dan:

"(...) moet men het vraagstuk in het algemeen als volgt benaderen. Indien onduidelijkheid bestaat over de vraag wie als opdrachtnemer is te beschouwen, kan het vertrouwensbeginsel (art. 3:35 BW) een rol spelen. Vgl. HR 11 maart 1977, NJ 1977, 521: het antwoord op de vraag of iemand jegens een ander bij het sluiten van een overeenkomst in eigen naam, dat wil zeggen als wederpartij van die ander is opgetreden, hangt af van hetgeen hij en die ander daaromtrent jegens elkaar hebben verklaard en over en weer uit elkaars verklaringen en gedragingen hebben afgeleid en mochten afleiden (...)"

6.4. De stille maatschap wordt in de literatuur omschreven als 'de maatschap tot uitoefening van beroep of bedrijf die niet op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt'.(16) Ondanks het ontbreken van een gemene naam acht Asser-Maijer 5-V, nr 108, het ook bij de stille maatschap mogelijk dat een vennoot 'in naam van de vennootschap' optreedt:

"(...) Ook bij een stille maatschap (...) kan het voorkomen dat een vennoot als zodanig optreedt 'in naam' van de maatschap. Deze kan tegenover de derde echter niet met een gemeenschappelijke naam worden aangeduid. De vennoot zal uitdrukkelijk of stilzwijgend moeten optreden mede in naam van de overige vennoten als zodanig. Een dergelijk stilzwijgend optreden zal niet snel mogen worden aangenomen; onder bijzondere omstandigheden, bijv. wanneer eerder soortgelijke transacties mede ten name van de mede-vennoten zijn afgesloten, is het echter denkbaar. Zie voor een geval waarin bij, naar ik aanneem, een stille maatschap een in dienst zijnde werknemer mocht aannemen dat een maat jegens hem was opgetreden namens de maatschap: Pres. Rb. Zutphen 24 november 1981, KG 1981,182. In de betreffende maatschapsovereenkomst was overigens uitdrukkelijk bepaald dat partijen bij hun praktijkuitoefening in maatschapsverband zelfstandig en onder volledig behoud van ieders persoonlijke verantwoordelijkheid (...) onder eigen naam naar buiten treden (...)"

6.5. Zowel bij de stille als bij de openbare maatschap moet de handelende maat niet alleen 'in naam van de maatschap' hebben gehandeld, hij moet ook, aldus Asser-Maeijer 5-V, nr. 109, bevoegd hebben gehandeld, willen de andere maten worden verbonden. Zoals uit art. 7A:1681 BW volgt volstaat daartoe een - al dan niet in de vennootschapsovereenkomst opgenomen - volmacht.(17) Andere gronden voor het aannemen van bevoegdheid zijn (i) de bekrachtiging achteraf, (ii) baat, en (iii) aan de mede-maten toerekenbare schijn van bevoegdheid waarop de derde te goeder trouw is afgegaan.(18) Mohr(19) wil schijn minder snel toerekenen in geval van een stille maatschap dan in geval van een openbare maatschap:

"(...) Een verschil met de situatie zoals wij die bij de stille maatschap zagen is echter wel, dat als gevolg van het gegeven dat de openbare maatschap onder één naam als eenheid naar buiten treedt, bij een derde, eerder dan bij een stille maatschap het geval is, de gerechtvaardigde indruk kan worden gewekt dat de handelende maat bevoegd is om ook die andere maten te verbinden. Dit kan zich in de bedrijfsmatige sfeer bijvoorbeeld voordoen door het regelmatig gezamenlijk 'namens de maatschap' nakomen jegens een derde - een leverancier bijvoorbeeld - van door één maat verrichte handelingen. (....)"

6.6. De literatuur is niet eensgezind - met name niet ten aanzien van de openbare maatschap - over de vraag of, indien een maat beheerbevoegd is, zulks mede de bevoegdheid impliceert om de overige maten extern te vertegenwoordigen. Mohr(20) beantwoordt die vraag ontkennend en eist (kort gezegd) in alle gevallen een volmacht; Asser-Maeijer 5-V, nr 110, bevestigend.

6.7. Uit het voorgaande volgt dat een maat - zowel in een stille als in een openbare maatschap -niemand anders dan zichzelf bindt als hij niet handelt ofwel 'voor rekening der maatschap' (in naam van de maatschap, die dan dus wel een naam moet hebben en dus openbaar is), ofwel in naam van de overige vennoten (bij een stille maatschap, implicerende dat hij in beginsel - bij gebreke van een gemene naam - de andere maten bij name zal moeten noemen als medecontractanten voor gelijke delen; is het aan de wederpartij in dit laatste (stille) geval niet duidelijk dat het om een maatschap gaat, dan neemt Asser-Maeijer 5-V, nr 104 e.v. aan dat de medematen niet als maten worden gebonden, maar krachtens 'gewone' vertegenwoordiging - veronderstellende dat de handelende maat bevoegd is). Handelt hij wél in naam van de maatschap (openbare maatschap) of van de overige maten (stille maatschap of vertegenwoordiging), dan nog zijn zij niet gebonden als hij niet bevoegd is de anderen te binden, tenzij de maatschap gebaat is, de andere maten de rechtshandeling bekrachtigen, of aan de overige maten de schijn van bevoegdheid jegens derden toerekenbaar is. Is hij wel bevoegd, dan wordt niet alleen hij gebonden, maar ook de overige maten (voor gelijke delen). Dit laat overigens onverlet dat een niet-maat de maatschap kan vertegenwoordigen op grond van bijvoorbeeld een in de maatschapsovereenkomst of een arbeidsovereenkomst opgenomen volmacht (dan wel lastgeving).(21)

6.8. Tenslotte de vennootschap onder firma. Art. 17 WvK bepaalt:

"Elk der vennooten die daarvan niet is uitgesloten, is bevoegd ten name der vennootschap te handelen, gelden uit te geven en te ontvangen, en de vennootschap aan derden, en derden aan de vennootschap te verbinden".

HR 3 december 1972 (Hotel Jan Luyken), NJ 1972, 117, met conclusie Langemeijer en noot G.J.S., gaat over de term 'ten name der vennootschap'. Uw eerste kamer overwoog:

"(...) dat het Hof, ervan uitgaande dat Van Schaik bij Van Werven bekend was als vennoot van de vennootschap en dat Van Werven uit de omstandigheden heeft afgeleid en mocht afleiden dat het een transactie voor rekening van de vennootschap betrof, heeft geoordeeld dat Van Werven - bij gebreke van duidelijke aanwijzingen van het tegendeel - heeft mogen aannemen dat Van Schaik te dezen voor de vennootschap handelde;

dat het Hof, oordelend dat in zodanig geval de vennootschap op grond van art. 17, eerste lid, K is gebonden, het systeem van de wet niet heeft miskend en in het bijzonder gemeld art. 17, eerste lid, niet heeft geschonden; dat toch laatstbedoelde bepaling niet dwingt tot de opvatting dat gebondenheid van de vennootschap alleen mag worden aangenomen indien uitdrukkelijk de firmanaam is gebezigd; (...)"

De firmanaam hoeft dus niet uitdrukkelijk te worden genoemd om een handeling ten name van de vennootschap aan te kunnen nemen. Uit artikel 17 WvK blijkt verder dat elk der vennoten in beginsel vertegenwoordigingsbevoegd is. Hieruit volgt - anders dan bij de maatschap - dat indien jegens derden vertrouwen wordt gewekt dat namens de vennootschap is gehandeld, het gevolg kan intreden dat de vennootschap (de mede-vennoten) voor het geheel gebonden zijn (vgl. de conclusie van Langemeijer).

7 Fiscaalrechtelijke uitwerking

7.1. Ieder van de vennoten in een vennootschap onder firma voldoet aan de verbondenheidseis van art. 3.4 Wet IB 2001 indien wordt gehandeld ten name van de vennootschap en geldt dus fiscaalrechtelijk als ondernemer. De vennoten zijn immers elk hoofdelijk aansprakelijk voor verbintenissen betreffende de vennootschap.

7.2. Indien een maat in een openbare maatschap niet in naam van de maatschap optreedt, dan bindt deze in beginsel alleen zichzelf. Is een maat bevoegd 'voor rekening der maatschap' (in naam van de - aldus openbare - maatschap) op te treden, dan worden alle maten voor gelijke delen verbonden voor de verbintenissen betreffende de onderneming die hij aldus voor rekening van de maatschap aangaat. De vennoten zijn dan ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001. Ik zou menen dat zulk 'voor rekening van de maatschap' optreden meer dan incidenteel moet geschieden om te kunnen spreken van verbondenheid 'voor verbintenissen betreffende de onderneming.'

7.3. In het geval van een stille maatschap bindt een maat in beginsel alleen zichzelf. Hij is dan ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001.(22) Handelt hij bevoegdelijk - en vaker dan incidenteel - in naam van de overige maten (dus niet in naam van de maatschap; doet hij dat wel, dan is sprake van een openbare maatschap of van een v.o.f.), dan zijn die overige maten eveneens ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001, ook al handelen zij zelf niet.

7.4. Voor een overzicht van de fiscale literatuur over het ondernemerschap van de (stille) maat verwijs ik naar de reeds genoemde conclusie van mijn ambtgenoot Overgaauw voor het escortdame-arrest HR BNB 2006/321, onderdeel 2.20 e.v. Daaraan voeg ik de verwijzing toe naar de opvatting van Essers(23) dat de wetgever met het verbondenheidscriterium onbedoeld overkill geïntroduceerd heeft. Hij betoogt (ik laat voetnoten weg):

"(...) Bij herhaling heb ik er in de literatuur op gewezen dat de wetgever zich waarschijnlijk niet heeft gerealiseerd dat hij met het aanbrengen van het verbondenheidscriterium een categorie ondernemers in de problemen zou brengen die part noch deel heeft gehad aan het onder de Wet IB 1964 gegroeide oneigenlijke gebruik dat dit criterium tracht te bestrijden. Dit zijn de belastingplichtigen, veelal werkzaam in de landbouw- en de visserijsector, die hun onderneming weliswaar in maatschapsverband uitoefenen, maar waarbij voornamelijk de eigenaar van de boerderij dan wel het schip naar buiten treedt. Deze vaak onder moeilijke omstandigheden en onregelmatige tijden hard werkende belastingplichtigen moeten als gevolg van de invoering van het verbondenheidscriterium aannemlijk maken dat zij niet alleen via de afspraken met de boer of de schipper risico dragen voor de ondernemingsverbintenissen, maar dat zij ook rechtstreeks kunnen worden aangesproken voor die verbintenissen door bedrijfscretiteuren. Als zij dat niet kunnen bewijzen, worden zij als 'stille maten' uitgesloten van het IB-ondernemerschap, met onder meer als gevolg dat zij geen aanspraak kunnen maken op de zelfstandigenaftrek. (...)"

Essers betoogt voorts dat - indien een dergelijke nijvere' maat niet aannemelijk kan maken dat de maatschap een openbare is - deze (ik laat voetnoten weg):

"(...) zijn toevlucht (zal) moeten nemen tot de stelling dat de uitsluiting van nijvere stille vennoten van het IB-ondernemerschap in strijd is met de bedoeling van de wetgever. Naar mijn mening zou in deze een parallel kunnen worden getrokken met de onder de WIR door de Belastingdienst ingenomen stelling dat een commanditaire vennoot niet in aanmerking kon komen voor de WIR aangezien hij - op straffe van overtreding van het beheersverbod - civielrechtelijk geen investeringverplichtingen kan aangaan ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel. Ook deze redenering was volledig gebaseerd op een strikt civielrechtelijke interpretatie van een in een fiscale wet opgenomen begrip, in casu het begrip 'aangaan van verplichtingen'. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 22 februari 1989, BNB 1989/122 in navolging van A-G Verburg dat een redelijke en aan zijn doel en strekking beantwoorde uitleg van het bepaalde in art. 61a, eerste lid, Wet IB 1964 met zich meebrengt dat commanditaire vennoten kunnen worden aangemerkt als degenen die hebben geïnvesteerd in het bedrijfsmiddel. Eenzelfde redenering zou in het geval van de nijvere vennoten kunnen worden gevolgd ten aanzien van het verbondenheidscriterium: ondanks het uitgangspunt dat dit criterium civielrechtelijk dient te worden geïnterpreteerd, blijft er ruimte voor een op doel en strekking gebaseerde uitleg. Het zou de Staatssecretaris van Financiën dan ook sieren indien hij een besluit zou uitvaardigen waarin wordt bepaald dat het verbondenheidscriterium niet geldt voor stille vennoten voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die bedrijfsmatig in deze vennootschap werkzaam zijn. (...)"

Hij betoogt tot slot dat niet valt in te zien waarom de nijvere maat lastig gevallen moet worden met het verbondeheidscriterium waar de vrije beroepsbeoefenaar ervan verschoond blijft in een overigens en 'stille' maatschap:

"(...) Het verbondenheidscriterium is opgenomen in art. 3.4 Wet IB 2001. In het aan het zelfstandig uitgeoefende beroep gewijde art. 3.5 Wet IB 2001 komt dit criterium echter niet voor. In het eerste lid wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep namelijk gelijkgesteld aan een onderneming, terwijl in het tweede lid de beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt aangemerkt als een ondernemer. Naar de letter genomen, behoeft de zelfstandig beroepsbeoefenaar derhalve niet aan het verbondenheidscriterium te voldoen. Kennelijk wordt een zelfstandig beroepsbeoefenaar geacht altijd te zijn verbonden voor verbintenissen met betrekking tot de uitoefening van dat beroep. Tot deze conclusie komt ook A-G Overgaauw in zijn conclusie van 21 december 2005, nr. 42125 inzake de uitspraak van Hof Amsterdam van 4 april 2005, nr. 04/00565 over een belastingplichtige die als maat het zelfstandig beroep van prostituee/escortdame uitoefent. Daarmee ontstaat echter een ongelijkheid tussen de nijvere stille maat, bijvoorbeeld een deelvisser, die wel expliciet moet voldoen aan het verbondenheidscriterium om als ondernemer te worden aangemerkt en de advocaat die in een stille maatschap met beroepsgenoten participeert en die reeds ondernemer is uit hoofde van zijn zelfstandig uitgeoefend beroep. Mede gelet op het voorgaande, pleit ik er voor om deze ongelijkheid op te heffen door ook voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar het verbondenheidscriterium te introduceren, maar eerder om dit criterium te schrappen voor de nijvere stille vennoten voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. (...)"

7.5. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 valt inderdaad niet op te maken of de wetgever, toen hij het verbondenheidscriterium invoerde, heeft stil gestaan bij de fiscale gevolgen voor belanghebbenden zoals onze deelvissers. Wel duidelijk blijkt echter - zie de in onderdeel 4 weergegeven parlementaire geschiedenis - dat de wetgever stille vennoten alleen als ondernemer heeft willen aanmerken indien deze - door henzelf of door hun maten - jegens derden verbonden worden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Indien aan deze voorwaarde - om welke reden ook - niet wordt voldaan, is een stille maat volgens de duidelijke bedoeling van de wetgever fiscaalrechtelijk geen ondernemer. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt verder dat de wetgever het winstregime (en de daaraan gekoppelde faciliteiten) wenste te beperken tot personen die 'ondernemerswerkzaamheden' verrichten(24) én (zie onderdeel 4 hierboven) voldoen aan het verbondenheidscriterium. Daarover is bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 de volgende vraag gesteld vanuit het parlement:(25)

"(...) De leden van de fracties van GPV en RPF begrijpen uit de toelichting dat personen pas kunnen profiteren van ondernemersfaciliteiten als ze ook daadwerkelijk ondernemerswerkzaamheden verrichten. In artikel 3.2.1.2 lezen zij echter dat er sprake is van een ondernemer als de belastingplichtige rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Kan de regering verduidelijken wat onder rechtstreekse verbondenheid moet worden verstaan en in welke gevallen hiervan sprake is? (...)"

De regering antwoordde:

"(...) De leden van de fracties van het GPV en de RPF wijzen op de discrepantie tussen de passage in het algemene deel van de memorie van toelichting over het verrichten van ondernemerswerkzaamheden en het verbonden zijn voor verbintenissen zoals dat in artikel 3.2.1.2 opgenomen is. Zoals uit de algemene uiteenzetting aan het begin van deze paragraaf over het begrip ondernemer blijkt, leggen wij het zwaartepunt bij de aansprakelijkheid, dat wil zeggen in het verbonden zijn voor verbintenissen. (...)"

7.6. Hieruit volgt dat de wetgever uitdrukkelijk minder gewicht toekent aan de gegevens dat belanghebbenden zoals onze deelvissers - zoals Essers het uitdrukt - "vaak onder moeilijke omstandigheden en onregelmatige tijden hard werken" en intern "via de afspraken met de boer of de schipper risico dragen voor de ondernemingsverbintenissen" dan aan de vraag of zij verbonden worden voor ondernemingsverbintenissen. Anders gezegd: intern ondernemersrisico vindt de wetgever niet doorslaggevend; extern ondernemersrisico (jegens derden) wél.

7.7. Ik vrees daarom dat de door Essers gepropageerde 'doel en strekking' benadering niet leidt tot het door hem gewenste resultaat. Doel en strekking van de verbondenheidseis is immers kennelijk om het lopen van het externe ondernemersrisico beslissend te doen zijn. Essers suggereert dat het (ook) om een bewijsprobleem gaat, maar als dat zo is, hebben de belanghebbenden het zelf in de hand om de bewijsnood op te heffen door de juiste bepalingen in hun maatschapscontracten te doen opnemen. Uit de stukken van de twee onderhanden gedingen blijkt dat de betrokken deelvissers dat met ingang van 2002 ook hebben gedaan: de maatschapscontracten zijn met dat doel aangepast. Uw arresten in deze zaken zullen dus slechts één belastingjaar raken. Dat is mede een reden om terughoudend te zijn met civielrechtelijke kwalificaties.

7.8. Essers' vergelijking tussen een advocaat en onze belanghebbenden leidt mijns inziens niet tot het door hem gewenste resultaat, omdat aan die vergelijking de veronderstelling ten grondslag ligt dat een vrije beroepsbeoefenaar niet aan het verbondenheidscriterium zou hoeven te voldoen. Mijns inziens is - zie onderdeel 5 - de wetgever er daarentegen juist van uit gegaan dat die beoefenaar eo ipso aan dat criterium voldoet (zie ook onderdeel 5.15 hierboven). In het escortdame-arrest HR BNB 2006/321 heeft u u niet uitgelaten over de verbondenheidsvraag bij de vrije beroeper.

1 In r.o. 3.3 van het arrest verwees u daartoe naar de onderdelen 5.9 en 5.10 van de Hofuitspraak alwaar een aantal feitelijke omstandigheden worden opgesomd. BNB-annotator Zwemmer is zeer kritisch. Zie verder het commentaar van Hemels in NTFR 2006/1033 bij het arrest. Zij wijst erop dat in cassatie het oordeel van het Hof - inhoudende dat de belanghebbende niet als maat het zelfstandige beroep van prostituee uitoefenende - niet was bestreden waardoor een oordeel over het verbondenheidscriterium in relatie tot artikel 3.5, tweede lid, Wet IB 2001 uit kon blijven.

2 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3 (MvT), blz. 92.

3 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 97.

4 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 98.

5 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 126.

6 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 127.

7 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 455.

8 De Wet geeft uitvoering aan de 'Convention concernant le contract d'engagement des pêcheurs' (Trb. 1962,44). Artikel 2 van het Verdrag (vertaalde niet authentieke tekst - Trb. 1965,52) bevat een ruime definitie van het begrip 'visser':

"In dit verdrag wordt verstaan onder "visser", elke persoon die is tewerkgesteld of aangenomen in enigerlei hoedanigheid aan boord van een vissersvaartuig en op de monsterrol is ingeschreven. (...)"

9 TK, zitting 1978-1979, 15488, nr. 5, blz. 3.

10 TK, zitting 1978-1979, 15488, nr. 5, blz. 4.

11 Gevolg van het wetsvoorstel is verder dat de vennoot in een openbare vennootschap (die mede de huidige openbare maatschap omvat) voortaan (i) in beginsel onbeperkt bevoegd is om de vennootschap te vertegenwoordigen (artikel 811, eerste lid) en (ii) hoofdelijk verbonden zal zijn voor de verbintenissen van de vennootschap (artikel 813, eerste lid). De openbare vennootschap zal worden ingeschreven in het handelsregister om aan de in artikel 811, tweede lid, opgenomen sanctie (kort gezegd: elke vennoot wordt verbonden voor iedere willekeurige in naam van de vennootschap aangegane rechtshandeling) te ontlopen. De vennoot in de voorgestelde openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (artikel 802) wordt voor de inkomstenbelasting op dezelfde wijze behandeld als de vennoot in een openbare vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid. Zie het voorgestelde artikel 3.7 Wet IB 2001 in het aanhangige wetsvoorstel 'Invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk Wetboek' (wetsvoorstel nr. 31 065).

12 TK, vergaderjaar 2006-2007, 31065, nr. 3, blz. 30.

13 Opmerking verdient hierbij dat blijkens de parlementaire geschiedenis (TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 98) het doel van artikel 3.5 Wet IB 2001 niet anders is dan dat van het vervallen artikel 6, tweede lid, Wet IB 1964, welke bepaling overigens alleen zag op de onderneming. Blijkens het arrest HR 14 januari 1981, nr. 20224, BNB 1981/73, is het doel van het tweede lid van artikel 6 Wet IB 1964 niet anders dan het buiten twijfel stellen dat aan het onder het Besluit gemaakte onderscheid 'bedrijf' en 'zelfstandig uitgeoefend beroep' geen waarde meer toekomt. Op deze wijze bezien moet aan artikel 3.5 Wet IB 2001 slechts een beperkte betekenis worden toegekend.

14 A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer 1998, blz. 106. Vgl. het arrest HR 5 november 1976 (Moret-Gudde-Brinkman), NJ 1977, 586, met noot W.H.H.

15 In de conclusie voor het arrest stelt A-G Berger dat - onder verwijzing naar literatuur - tussen de uitdrukkingen 'voor rekening der maatschap' (artikel 7A:1681 BW) en 'in naam der maatschap' (Artikel 7A:1682 BW) geen onderscheid hoeft te worden gemaakt.

16 Mohr, t.a.p., blz. 85.

17 Vgl. de schakelbepaling opgenomen in artikel 3:78 BW. Op grond van artikel 3:71 BW kan de wederpartij om bewijs van de volmacht vragen. Het bewijs van de volmacht kan bestaan uit een geschrift dan wel een bevestiging van de volmachtgever. Mohr (t.a.p., blz. 86) maakt gewag van een 'uitdrukkelijke' volmacht.

18 Deze mogelijkheid laat onverlet dat een derde de maat met wie hij heeft gehandeld voor het geheel aanspreekt.

19 T.a.p., blz. 110.

20 T.a.p., blz. 111 e.v.

21 Vgl. Blanco Fernández, 2004, T&C Ondernemingsrecht, art. 1681, aant. 2b.

22 Uit het besluit van de Staatssecretaris van 25 augustus 2000 (V-N 2001/14.12), onderdeel B. 3.2.f, blijkt dat hij meent dat aan het verbondenheidscriterium wordt voldaan indien een stille maat regelmatig verbintenissen aangaat van substantiële betekenis.

23 P.H.J. Essers: Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer 2006, blz. 329 e.v. Zie verder de opinie van Essers in NTFR 2005/1505 en de naar aanleiding daarvan gestelde kamervragen (NTFR 2006/49, met commentaar van de redactie). Zie tot slot Essers in 'Evaluatie Wet IB 2001 en de winstsfeer', WFR 2006/285.

24 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 28.

25 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 6, blz. 87.