Hof 's-Gravenhage, 27-05-2003, nr. 00/2348

GERECHTSHOF TE 's-GRAVENHAGE

eerste meervoudige belastingkamer

27 mei 2003

nummer BK-00/02348

UITSPRAAK

op het beroep van de erven van X tegen de uitspraak van de Inspecteur, het hoofd van de eenheid Ondernemingen P van de Belastingdienst, betreffende na te noemen aanslag.

1. Aanslag en bezwaar

1.1. Aan belanghebbenden is voor het jaar 1994 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 418.359.

1.2. Bij uitspraak van 21 juli 2000 heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslag gedeeltelijk gegrond verklaard en het belastbare inkomen met ƒ 1.364 verminderd tot ƒ 416.995.

2. Loop van het geding

2.1. Belanghebbenden zijn van de bovenvermelde uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van ƒ 60. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. Belanghebbenden hebben vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

2.3. Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur op 20 november 2001 een nader stuk ingediend en hebben belanghebbenden op 21 november 2001 een nader stuk ingediend.

Partijen hebben van elkanders stukken kunnen kennisnemen en zich daarover ter zitting kunnen uitlaten. Het Hof rekent die stukken tot de gedingstukken.

2.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 27 november 2001, gehouden te Den Haag. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

2.5. In verband met de wijziging van de samenstelling van de kamer heeft op 3 december 2002 een nieuwe behandeling ter zitting plaatsgevonden. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

3. Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Erflater heeft op 6 december 1991 een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid opgericht onder de naam A Beheer B.V. Bij akte van 13 april 1995 zijn de statuten van de voormelde vennootschap gewijzigd en is haar naam gewijzigd in B Beheer B.V. (hierna: de B.V.).

3.2.1. In 1991 hebben erflater en zijn echtgenote Y (hierna: Y) op een veiling "Camping C" te Q (hierna: de Camping) gekocht van de gemeente Rotterdam. De exploitatie van de Camping was met ingang van 1992 voor rekening en risico van D C.V.

3.2.2. Erflater en Y woonden tot en met juli 1994 in een houten barak op de campingterrein en vanaf augustus 1994 in een nieuw gebouwde woning op dit terrein.

3.3. In D C.V. (hierna: de C.V.) participeerden erflater en Y als beherend vennoten voor onderscheidenlijk 5/9e en 3/9e deel. De B.V. participeerde voor 1/9e deel in de C.V. als commanditair vennote.

3.4.1. Op 31 augustus 1994 is door erflater, Y en de B.V. een zogenoemde voorovereenkomst gesloten met het oog op de inbreng in belanghebbende van hun in de vorm van de C.V. gedreven ondernemingen. Deze voorovereenkomst luidt voorzover hier van belang als volgt:

"in aanmerking nemende:

dat de ondergetekende voor gemeenschappelijke rekening en risico een onderneming drijven en wel in de vorm van een commanditaire vennootschap, een en ander conform de overeenkomst van commanditaire vennootschap van december 1991;

dat de ondergetekenden sub 1 en sub 2 hun aandeel in deze onderneming per 1 januari 1994 wensen in te brengen in ondergetekende sub 3 tegen uitreiking van aandelen, onder de ontbindende voorwaarde dat zulks mogelijk is met gebruikmaking van artikel 18 van de wet op de inkomstenbelasting 1964;

dat de ondergetekenden een en ander hierbij schriftelijk willen vastleggen;

verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

1. De ondergetekenden sub 1 en sub 2 dragen hun aandeel in de in de considerans bedoelde commanditaire vennootschap casu qua in de voor rekening en risico van die vennootschap gedreven onderneming in de ruimste zin des woords over aan ondergetekende sub 3, zulks tegen uitgifte van aandelen.

2. De ondergetekenden sub 1 en sub 2 zullen bij hen te plaatsen aandelen, voor zoveel als noodzakelijk en mogelijk, volstorten door inbreng van hun aandeel in de commanditaire vennootschap, zulks mogelijkerwijs met uitzondering van nader te bepalen en tot de onderneming van de commanditaire vennootschap behorende activa en/of passiva, zij het voor zoveel als mogelijk met gebruikmaking van de faciliteit als verwoord in artikel 18 van de wet op de inkomstenbelasting 1964.

3. De inbreng van de aandelen in de commanditaire vennootschap respectievelijk van de onderneming daarvan casu quo van het in te brengen deel daarvan zal plaatsvinden op basis van een per 1 januari 1995 op te maken balans en deskundigenverklaring. De onderneming zat tot oprichting van de besloten vennootschap worden gedreven door de ondergetekenden in de vorm van een commanditaire vennootschap conform de in december 1991 daartoe opgemaakte en ondertekende overeenkomst, doch vanaf 1 januari 1994 voor rekening en risico van ondergetekende sub 3.

4. Wanneer de ondergetekenden wijzigingen willen aanbrengen in deze overeenkomst of tot intrekking willen overgaan, worden deze wijzigingen casu quo deze intrekking geacht op 1 januari 1994 in te gaan."

3.4.2. In 1994 heeft overleg plaatsgevonden met de Inspecteur over de wijze waarop de onder 3.4.1 bedoelde zogenoemde geruisloze overgang zou kunnen plaatsvinden. Naar aanleiding daarvan is het aandelenkapitaal in de B.V. bij besluit van haar aandeelhoudersvergadering van 8 december 1994 op zodanige wijze uitgebreid dat daarna erflater en Y in dezelfde verhouding aandeelhouder werden in de B.V. als waarin zij als beherend vennoten gerechtigd waren in C.V. Bij brief van 14 maart 1995 heeft de Inspecteur de zogenoemde standaardvoorwaarden voor toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) met betrekking tot de hiervoor genoemde

overgang vastgesteld. Deze standaardvoorwaarden zijn op

25 april 1995 door erflater en Y voor akkoord getekend.

3.4.3. De in verband met het hiervoor onder 3.4.1 en 3.4.2 vermelde opgemaakte notariële akte van 31 maart 1995 luidt voorzover hier van belang als volgt:

"dat partijen willen overgaan tot verdeling van het vermogen van de tussen hen bestaan hebbende per eenendertig december negentienhonderd drieënnegentig ontbonden commanditaire vennootschap, waarvan de onderneming door A Beheer B.V., voornoemd, is voortgezet,

(......)

dat de heer X, voornoemd, mevrouw Y, voornoemd, en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: A Beheer B.V., voornoemd, met ingang van dertien januari negentienhonderd tweeënnegentig een commanditaire vennootschap zijn aangegaan, genaamd D C.V., gevestigd te Q, ten doel hebbende het voor gezamenlijke rekening en onder gemeenschappelijke naam beheren van de camping "C";

dat deze commanditaire vennootschap per eenendertig december negentienhonderd drieënnegentig in onderling overleg is geëindigd;

dat de onderneming van D C.V. vervolgens met toestemming en medewerking van partijen is voortgezet door de vennootschap: A Beheer B.V., voornoemd;

dat partijen in verband met de voortzetting van de onderneming van D C.V. zijn overeengekomen dat de heer X en mevrouw Y, hun respectieve aandelen in de onderneming van D C.V. tegen uitreiking van aandelen in het kapitaal van de besloten vennootschap A Beheer B.V., voornoemd, zullen inbrengen in A Beheer B.V., voornoemd.

(......)

dat in de buitengewone vergadering van aandeelhouders van de vennootschap, gehouden te Q op achtentwintig maart negentienhonderd vijfennegentig, blijkens een aan deze akte gehecht exemplaar der notulen werd besloten tot uitgifte van eenduizend vierhonderd zestig (1.460) en negenhonderd een (901) aandelen aan respectievelijk de heer X en mevrouw Y, elk nominaal groot eenduizend gulden (ƒ 1.000,00), genummerd respectievelijk 65 tot en met 1.524 en 1.525 tot en met 2.425, tegen een koers van eenhonderd procent (100%);

(......)

dat partijen omtrent de storting op gemelde aandelen zijn overeengekomen als volgt:

1. Ter storting op de aandelen zullen de heer X en mevrouw Y op de voet van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de in dat artikel bedoelde nader gestelde voorwaarden (hierna te noemen: de Voorwaarden) in de vennootschap inbrengen hun respectievelijke aandelen in de onderneming van de te Q gevestigde commanditaire vennootschap: D C.V. - echter vanaf een januari negentienhonderd vierennegentig (hierna te noemen: de aanvangsdatum) voor rekening en risico van de vennootschap - omvattende deze inbreng derhalve alle activa van gemelde aandelen in gemelde onderneming onder de verplichting voor de vennootschap alle passiva van die aandelen in gemelde onderneming voor haar rekening te nemen, zulks met uitzondering van de tot de aanvangsdatum bij de heer X respectievelijk mevrouw Y in aanmerking te nemen investeringsbijdragen en verplichtingen tot desinvesteringsbetalingen.

Indien uit de sub 2 gemelde beschrijving blijkt, dat het saldo van de activa en passiva lager is dan het bedrag van de stortingsplicht, in geld uitgedrukt, waaraan met de inbreng moet worden voldaan (hierna te noemen: stortingsplicht), zal de heer X respectievelijk mevrouw Y uiterlijk bij de oprichting het verschil in geld storten. Indien het saldo van de activa en passiva hoger is dan de stortingsplicht, zal de heer X respectievelijk mevrouw Y voor het verschil in de boeken van de vennootschap worden gecrediteerd tot ten hoogste het bedrag hetwelk toelaatbaar is volgens de Voorwaarden. (......)

2. - 7. (......)

Ter effectuering van de volstorting van voormelde aandelen ten bedrage van respectievelijk een miljoen vierhonderd zestigduizend gulden (ƒ 1.460.000,00) en negenhonderd eenduizend gulden

(ƒ 901.000,00) als voorschreven verklaarde de comparant, handelend in zijn sub 1.a en b respectievelijk 2.a en b gemelde hoedanigheid in de vennootschap in te brengen en aan haar in eigendom te leveren het aandeel van de heer X respectievelijk mevrouw Y in alle activa van de onderneming van D C.V., gevestigd te Q - met uitzondering van de tot de aanvangsdatum bij de heer X respectievelijk mevrouw Y in aanmerking te nemen investeringsbijdragen en desinvesteringsbetalingen - onder de verplichting voor de vennootschap om alle passiva van gemelde aandelen voor haar rekening te nemen, een en ander conform de eindbalans van bedoelde commanditaire vennootschap per eenendertig december negentienhonderd drieënnegentig.

De comparant, thans handelend in zijn sub 1.c.1 gemelde hoedanigheid, verklaarde voor en namens de vennootschap gemelde inbreng en levering, alsmede bedoelde verplichting om de passiva voor haar rekening te nemen, te aanvaarden en dat de vennootschap de ingebrachte vermogensbestanddelen in bezit heeft genomen en deswege aan de heer X respectievelijk mevrouw Y bij deze kwijting te verlenen voor de voldoening aan hun verplichting tot volstorting van de door hen genomen aandelen in het kapitaal van de vennootschap.

Voorts verklaarde de comparant, handelend als gemeld, dat in de onderhavige inbreng zijn begrepen het aandeel van de heer X respectievelijk mevrouw Y in alle bestaande verbintenissen, relaties, goodwill, vergunningen, erkenningen, boeken en bescheiden, en dat in de onderhavige inbreng mede zijn begrepen, het aandeel van de heer X respectievelijk mevrouw Y in de navolgende registergoederen.

(......)

4. De inbreng wordt geacht op een januari negentienhonderd vierennegentig te hebben plaatsgevonden.

5. Alle rechtshandelingen met betrekking tot het ingebrachte vermogen, verricht sedert een januari negentienhonderd vierennegentig, zullen door de vennootschap worden bekrachtigd, zodat alsdan deze handelingen zullen worden geacht te zijn verricht door en voor rekening van de vennootschap.

6. Alle winsten en verliezen, voortvloeiende uit de bedrijfsuit-oefening sedert een januari negentienhonderd vierennegentig, komen ten bate en ten laste van de vennootschap.

(......)

dat van hetgeen ingevolge het vorenstaande is ingebracht door de heer X respectievelijk mevrouw Y een beschrijving als bedoeld in artikel 2:204a lid 1 van het Burgerlijk Wetboek is opgemaakt naar de toestand op eenendertig december negentienhonderd vierennegentig;

dat over deze beschrijvingen een deskundige als bedoeld in artikel 2:393 van het Burgerlijk Wetboek de verklaring als bedoeld in artikel 2:204a lid 2 van het Burgerlijk Wetboek heeft afgelegd, welke verklaring aan deze akte is gehecht;

dat het de heer X respectievelijk mevrouw Y niet bekend is, dat de waarde van de inbreng aanzienlijk is gedaald na de hiervoor bedoelde beschrijvingen;

(......)

dat door de beëindiging van D C.V. en de inbreng in de vennootschap door de heer X en mevrouw Y van hun aandeel in de onderneming van D C.V., voormelde registergoederen, kadastraal bekend GEMEENTE Q sektie B nummer (. . .), alsmede een ter plaatse kennelijk afgescheiden gedeelte ter grootte als bij opmeting vanwege het kadaster zal blijken van het perceel kadastraal bekend GEMEENTE Q sektie B nummer (. . . ), thans toebehoren aan voornoemde besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid: B Beheer B.V.

Voorts verklaarde de comparant nog dat partijen ter verdeling van het restantvermogen van D C.V. zijn overeengekomen, dat het woonhuis met ondergrond, erf en tuin, plaatselijk bekend b-weg te Q wordt toegedeeld aan de heer X en mevrouw Y."

3.4.4. Erflater en Y hebben in 1994 op een stuk grond dat onderdeel is van het campingterrein een woning laten bouwen. Deze woning is privé-vermogen. De woning is casco gebouwd door een Belgische aannemer. De afbouw van de woning is in regie gedaan door diverse Nederlandse bedrijven. Een deel van de bouwkosten is geactiveerd en een deel van de kosten tot een bedrag van ƒ 182.155 is ten laste van de winst gebracht.

3.5. In 1993 is erflater ernstig ziek geworden. In verband met hartproblemen werd hij in 1993 en 1994 diverse malen in het ziekenhuis opgenomen. In 1994 is erflater medisch goedgekeurd voor een open hartoperatie en transplantatie. Erflater heeft een dergelijke ingreep vervolgens ook ondergaan. Op 27 april 1995 is erflater overleden.

3.6.1. Op 19 juli 1996 is namens de Inspecteur aan de Camping een bezoek gebracht in verband met het waarnemen van de actuele bedrijfsactiviteiten en het beoordelen van de administratieve vastleggingen (bijlage B 8 bij het verweerschrift).

3.6.1.1. Daarbij is vastgesteld dat de ondernemingsactiviteit bestond uit de exploitatie van een camping nabij het a-strand van Q. De Camping is geopend van 1 april tot 1 november. De maximale capaciteit van de Camping is 471 plaatsen. In dit aantal zijn zeven eigen caravans voor verhuur begrepen. Van de 471 plaatsen zijn er 245 tot 250 bezet met stacaravans. De overige plaatsen zijn seizoen- dan wel passantenplaatsen. Op het terrein zijn een cafe/snackbar en een kampwinkel aanwezig welke aan derden worden verhuurd. Voorts vindt er verhuur van fietsen plaats (. . .), is er verhuur van tennisbanen, en worden er munten verkocht voor de douches, de wasmachines, de drogers en voor de telefooncellen.

3.6.1.2. Wat betreft de administratieve vastleggingen werd

bij die gelegenheid het volgende geconstateerd:

Jaarplaatsen:

Nieuwe jaarplaatsen krijgen een recronovereenkomst. Voor volgende jaren worden eigen overeenkomsten gebruikt. In oktober van elk jaar worden de jaarplaatshouders aangeschreven met de vraag of verlenging zou plaatsvinden. Bij bevestiging wordt een overeenkomst toegezonden. Na terugontvangst krijgen de eigenaren een factuur toegezonden. Van beiden worden afschriften bij de administratie bewaard.

Seizoenplaatsen en passanten reserveerders:

De houders van deze plaatsen krijgen een reserveringsformulier toegezonden. Na terugontvangst daarvan krijgen zij een factuur toegezonden. Ook hiervan blijven weer afschriften bij de administratie bewaard.

Passanten niet-reserveerders:

Deze kampeerders krijgen bij vertrek een nota. Hiervan wordt een afschrift bij de administratie bewaard.

Geldadministratie:

De jaar-, seizoen- en passantenplaatsen die via de computer worden verwerkt (AICN pakket), worden rechtstreeks doorgeboekt in de geldadministratie. De nota's die passanten niet-reserveerders krijgen worden 1 x per maand in de kasadministratie verwerkt.

Voor de overige ontvangsten wordt een groepenkassa gebruikt. Deze wordt dagelijks afgeslagen. De kassa-afslag wordt bewaard.

Overige vastleggingen:

- De stacaravans hebben een aparte meter voor elektra en water. Afrekening vindt plaats gelijk met de eerste betaling van het jaar daarop. Er worden geen voorschotten in rekening gebracht.

- Voor de camping wordt in de computer een planbord bijgehouden. Dit planbord is niet bewaard. Met Y is afgesproken dat dit met ingang van 1996 zou worden bewaard.

3.6.1.3. Naast Y waren op 19 juli 1996 de volgende personen in vaste dienst op de Camping werkzaam: F (voor algemeen technisch onderhoud), G (receptiemedewerkster) en H (schoonmaakster). Daarnaast werd personeel ingehuurd voor terreinwerkzaamheden van de Sociale werkplaats te Middelharnis.

3.6.2. Op 22 januari 1998 is door de Inspecteur een boeken-onderzoek aangekondigd over de jaren 1994 tot en met 1997. Dit onderzoek is uitgemond in een rapport van 12 maart 1999

(hierna: het controlerapport), dat tot de gedingstukken behoort. Blijkens dit rapport zijn ook de kalenderjaren 1992 en 1993 in het onderzoek betrokken.

3.6.2.1. In de onderzochte periode vonden met betrekking tot de exploitatie van de Camping de volgende administratieve vastleggingen plaats. Met betrekking tot de zogenoemde jaarplaatsen, seizoenplaatsen en passanten-reserveerders en passanten niet-reserveerders geldt gedurende de gehele periode hetgeen hiervoor onder 3.6.1.2 is vermeld. De afrekening van het energie- en waterverbruik van de jaarplaatshouders vond gedurende de gehele periode eveneens op de hiervoor onder 3.6.1.2 beschreven wijze plaats. De overige ontvangsten werden niet gedurende de gehele onderzochte periode op de onder 3.6.1.2 beschreven wijze vastgelegd. Wel werd gebruik gemaakt van diverse kladstukken, zoals:

- dag- c.q. periodenstaten van de opbrengsten telefoon, droog- en strijkautomaten, warmwaterautomaten, douchemuntautomaat en diversen;

- dagafslagen van de kassa in de receptie (groepenkassa);

- kladbonnen met aantekeningen logies, bolderkarverhuur, fietsverhuur;

- kladbescheiden opbrengsten speelautomaten.

Dagstaten tennisbaan verhuur werden opgemaakt als voorlopige reserveringslijst en bij betaling van de tennishuur werd de opbrengst hiervan aangeslagen op de kassa. Tot en met 1994 is de financiële opbrengst van de tennisbanen niet in (dag)staten vastgelegd. Met ingang van 1995 vindt de verhuur van de tennisbanen plaats door tussenkomst van de horeca(uitbater). Vanaf dat jaar zijn er wel dagstaten tennishuur.

3.6.2.2. In de jaren tot en met 1994 heeft erflater de administratie van de Camping gevoerd. Van 1995 tot en met 1997 heeft de administratieve verwerking plaatsgevonden door een medewerker van de toenmalige gemachtigde van belanghebbenden. Eenmaal per kwartaal verwerkte deze de gegevens in het computersysteem van de camping en verzorgde hij de aangiften omzetbelasting.

3.6.2.3. Tijdens het boekenonderzoek en het daaropvolgende overleg tussen belanghebbenden en de Inspecteur, konden de volgende bescheiden niet worden overgelegd:

- de uitwerkingen/journalen, grootboeken en kolommenbalansen van het jaar 1992 en 1993 van de CV;

- het jaarstuk 1993 van de CV dat door erflater is gemaakt;

- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van de jaren 1992 en 1993 betreffende de CV;

- de passantenbonnen van de niet-reserveerders van 1 januari 1994 tot en met 3 juli 1994 met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de C.V. gedreven ondernemingen van erflater en Y;

- de kladbescheiden van de vastleggingen van de overige ontvangsten van de jaren 1992, 1993 en 1994, van de CV onderscheidenlijk die met betrekking tot de zogenoemde voorperiode voor inbreng van de in de vorm van de CV gedreven ondernemingen van erflater en Y, zoals genoemd onder 3.6.2.1;

- diverse afschriften van Nederlandse bankrekeningen ten name van erflater, te weten:

(. . .) over 1992 en 1993 niet aanwezig

(. . .) gedeeltelijk aanwezig

(. . .) alleen een afschrift per 1 januari 1993 aanwezig

(. . .) tot 1 mei 1992 niet aanwezig

(. . .) tot en met 1992 niet aanwezig

(. . .) totaal niet aanwezig

(. . .) totaal niet aanwezig

- diverse afschriften van Belgische bankrekeningen ten name van erflater, te weten:

- (. . .) BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;

- (. . .) BEF tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;

- (. . .) NLG tot 1 oktober 1993 niet aanwezig;

- (. . .) NLG tot 11 juni 1992 niet aanwezig.

3.6.2.4. In de onderzochte periode is met betrekking tot de boekhouding door de controlerend ambtenaar voorts het volgende geconstateerd:

- Ten laste van de winst over 1994 is een factuur voor vijf keukenblokken voor stacaravans gebracht, terwijl deze in feite de levering van een keuken voor de in aanbouw zijnde eigen woning betrof. Hetzelfde geldt voor een factuur met vermelding "diverse werkzaamheden kantoor en receptie", die in feite de plaatsing van een inbouwhaard in de eigen woning betrof. Verder was sprake van ontbrekende facturen voor werkzaamheden aan de eigen woning en de inrichting daarvan in 1994 tot een bedrag van in totaal ƒ 182.155;

- Een deel van de zakelijke uitgaven is via de rekening-courantverhouding met erflater verwerkt. Niet in alle jaren is hierbij dezelfde gedragslijn aangehouden. Het gaat om de volgende totaalbedragen:

o 1993 privéstortingen ƒ 50.391,50

o 1994 creditering rekening courant ƒ 80.113,98

o 1995 creditering rekening courant ƒ 16.041,25

o 1996 creditering rekening courant ƒ 3.600,25

In verband met deze uitgaven werden, via overschrijvingen van de zakelijke bankrekening naar de privé- bankrekening bedragen overgemaakt van per keer ƒ 3.500. In totaal is per jaar overgemaakt:

o 1993 ƒ 28.000

o 1994 ƒ 45.500

o 1995 ƒ 31.500

- De opbrengsten zijn niet in alle jaren op gelijke wijze in de administratie verwerkt. In 1993 en 1994 is er geen kasadministratie. Voor het bepalen van de ontvangsten werden eerst alle bankrekeningen geboekt op het grootboeknummer (. . .). Daarnaast werden hierop geboekt alle kasafstortingen op de bank (als zijnde de gerealiseerde omzet per kas). De opbrengsten volgens het grootboeknummer (. . .) werden later, aan de hand van de diverse extracomptabele vastleggingen, verdeeld over de diverse ontvangstgroepen. De restpost werd aangemerkt als opbrengst van toeristische plaatsen. In 1995 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder kassaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke. In verband met een door de adviseur geconstateerd negatief kassaldo heeft deze per 31 december 1995 een sluitboeking gemaakt van ƒ 108.566,75 (ƒ 102.421,46 aan seizoenplaatsen en ƒ 6.145,29 aan te betalen BTW). Daarnaast komen in het kasoverzicht bedragen (als ontvangsten) voor, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Deze bedragen zijn: 31 maart ƒ 6.257, 30 april ƒ 6.205, 31 mei ƒ 33.508 en 30 juni ƒ 54.319. In het kasverslag komen nagenoeg geen zakelijke uitgaven voor en evenmin zijn privé-opnamen verantwoord. In 1995 werden verder, volgens bankafschriften, op verschillende data bedragen gestort tot een totaal van ƒ 16.756. Deze stortingen zijn niet in het kasverslag opgenomen. Ook in 1996 is door de adviseur achteraf een kasopstelling gemaakt (zonder beginsaldo, maar wel met een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige bescheiden met betrekking tot uitgaven. Daarnaast komt in het kasoverzicht een bedrag (als ontvangsten) voor van ƒ 126.821,13, waarvan de herkomst niet duidelijk is. Verder komt een sluitpost voor van ƒ 12.085 aan omzet. In 1996 komen in de kasopstelling voorts diverse stortingen voor op een bankrekening. In 1997 is door de adviseur eveneens achteraf een kasopstelling gemaakt (nu met een beginsaldo en een eindsaldo). De daarin opgenomen bedragen komen van de kassa-afslagen van de kassa in de receptie en de kladgegevens van de opbrengsten telefoon, tennisbanen, warmwater, droog en strijk, en dergelijke, alsmede van de aanwezige bescheiden met betrekking tot uitgaven. Uit de diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden en verwerkingen heeft de controlerend ambtenaar kasopstellingen gemaakt waaruit de volgende tekorten naar voren komen:

o 1992 en 1993 samen ƒ 424.712

o 1994 ƒ 128.128

o 1995 ƒ 34.189

o 1996 ƒ 11.028

- Alleen in 1997 zijn opbrengsten gasverkopen verantwoord (omzet ƒ 6.060, inkoop ƒ 4.528, winst per saldo (ƒ 6.060 x 100/117 -/- ƒ 4.528 = ƒ 630), terwijl in alle jaren gasflessen werden verkocht.

- Op zaterdag 3 mei 1997, donderdag 17 juli 1997, zondag

10 augustus 1997 en dinsdag 26 augustus 1997 zijn in opdracht van de Inspecteur luchtfoto's van de Camping gemaakt, met het oog op het verzamelen van gegevens ten behoeve van een boekenonderzoek. Deze acties zijn niet vooraf aan belanghebbende meegedeeld. Wel zijn alle campings in Zeeland in 1994 gewezen op de mogelijkheid dat van hun terreinen luchtfoto's zouden kunnen worden gemaakt. Aan de hand van deze luchtfoto's is tijdens het hiervoor vermelde boekenonderzoek geconstateerd dat niet van alle bezette plaatsen volgens die foto's facturen of bonnen aanwezig waren. Tot de gedingstukken behoort een overzicht van de campingplaatsen en tijdstippen die het betrof.

3.6.2.5. Het controlerapport houdt ten aanzien van de kasverantwoording en omzet in de jaren 1992 en 1993 in het bijzonder nog het volgende in:

"Voor deze jaren zijn geen overzichten kasomzet, zoals door ons over de jaren 1994 t/m 1997 zijn gemaakt, te presenteren. De reden hiervoor is dat de administratie niet compleet bewaard is gebleven. Gesteld wordt, nu in alle jaren verschillen optreden, dat ook in 1992 en 1993 niet alle inkomsten zijn verantwoord. Dit wordt ook aangetoond met de kasopstellingen in hoofdstuk 3.1, waar mede door de kasstortingen op de Belgische bankrekeningen een groot tekort ontstaat. In deze jaren zijn niet de vereiste aangiften gedaan nu o.m. geen melding is gemaakt van de ontvangen rente van de Belgische bankrekeningen. Ook de niet verklaarde stortingen geven aan dat niet de vereiste aangiften zijn gedaan. Gesteld wordt dan ook omkeer van de bewijslast. Dit op grond van het feit dat: de administratie niet is bewaard, geen volledig inzicht is gegeven in de Belgische bankrekeningen, niet voldaan is aan de inlichtingenplicht-, niet de vereiste aangifte is gedaan, door niet alle rente aan te geven. Nu in de jaren 1994 t/m 1997 wordt aangetoond dat de omzetten kampeergelden niet volledig zijn verantwoord wordt gesteld dat ook in 1992 en 1993 omzetten kampeergelden niet zijn verantwoord. De hoogte van de correcties is bepaald door uit te gaan van de volgende kasopstelling: Uit de diverse bankrekeningen en overige aangetroffen bescheiden en verwerkingen blijkt het volgende:

1992 en 1993

NLG

NLG

Debet

Credit

Kasopnamen van rek. 023 totaal

31.450

Op bankrekeningen in België gestort

296.664

Kasopnamen van rek. 258 totaal

2.930

Op bankrekening 972 gestort

38.000

Kasopnamen van rek. 031 per saldo

963

Uitgaven voor onderneming 1992

35.000

Uitgaven voor onderneming 1993

50.391

Voor huishouding e.d. stelpost

40.000

Subtotaal

35.343

Subtotaal

460.055

Te kort

424.712

Te kort minimaal

400.000

3.7.1. Het in 3.6.1 vermelde boekenonderzoek is uitgemond in een rapport van 22 maart 1999 (hierna: het controlerapport), dat tot de gedingstukken behoort. Paragraaf 5.2 van dat rapport luidt onder meer als volgt:

"In de aangifte 1995 wordt aangifte gedaan van de voorperiode 010194 tot 310395 en periode 010495 tot 311295 (zgn. lang boekjaar 1994/1995).

Boekjaar

1994/1995

Aan te geven volgens jaarstukken:

- - fiscaal bedrijfsresultaat

130.656

- niet aftrekbare kosten

1.382

- investeringsaftrek

-44.428

- verlies aangifte 1994

-41.917

- verrekenbaar verlies t/m 1993

-11.942

Aan te geven belastbaar bedrag volgens jaarstukken

33.751

Correcties volgens hfdst. 4

642.188

Vervallen verliesverrekening

11.942

Vast te stellen belastbaar bedrag

654.130

Voor het jaar 1994 is een aanslag 1994 opgelegd i.v.m. behoud van rechten. Deze aanslag zal worden vernietigd i.v.m. een lang boekjaar. De winst over 1994 wordt in 1995 aangegeven."

3.7.2. Bij brief van 7 december 1999 heeft de Inspecteur aan de gemachtigde van de B.V. onder meer het volgende meegedeeld:

"Tijdens ons overleg d.d. 29 november jl. heb ik meegedeeld dat ik voornemens was aan uw cliënt A Beheer B.V. een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 1994 op te leggen en een niet-orde boete. Dit o.a. i.v.m. de termijn hiervoor. Ik leg de aangekondigde navorderingsaanslag en de boete op. De aanslag kan uw cliënt binnenkort tegemoet zien.

Voor de aanslag en de boete is uitgegaan van een herziene berekening t.o.v. paragraaf 5.1.2. [lees: 5.2.; het Hof] van het d.d. 19 april toegestuurde controlerapport aangezien sprake is van twee boekjaren waarin correcties moeten worden aangebracht: 1994 en 1995.

Boekjaar

1994

1995

1 1994/1995

Aan Aan te geven volgens jaarstukken:

- - fiscaal bedrijfsresultaat

301.629

-212.890

130.656

- niet aftrekbare kosten

990

473

1.382

- investeringsaftrek

-17.658

-26.770

-44.428

- verlies aangifte 1994

-41.917

- verrekenbaar verlies t/m 1993

-11.942

-11.942

Aan te geven belastbaar bedrag

Volgens jaarstukken

272.938

-239.187

33.751

Correcties volgens hfdst. 4

188.082

454.106

642.188

Vervallen verliesverrekening

11.942

Vast te stellen belastbaar bedrag

472.962

214.919

654.130

Het belastbaar bedrag is dan ook nader vastgesteld op ƒ 472.962,-."

3.7.3. Met dagtekening 31 december 1999 is aan de B.V. over het onderhavige jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 472.962, met toepassing van een verhoging van per saldo vijftig percent van de na te vorderen belasting.

3.7.4. Bij de uitspraak van 31 juli 2000 heeft de Inspecteur op het bezwaar van de B.V. tegen de navorderingsaanslag voor het jaar 1994 die aanslag verminderd tot een naar een vastgesteld belastbaar bedrag van ƒ 464.931, dat als volgt is berekend:

Boe Boekjaar

1994

Aan Aan te geven volgens jaarstukken:

- - fiscaal bedrijfsresultaat

301.629

- niet aftrekbare kosten

990

- investeringsaftrek

-17.658

- verlies aangifte 1994

- verrekenbaar verlies t/m 1993

-11.942

Aan te geven belastbaar bedrag volgens jaarstukken

272.938

Correcties volgens hfdst. 4

180.051

Vervallen verliesverrekening

11.942

Vast te stellen belastbaar bedrag

464.931

3.7.5. Bij die uitspraak heeft hij een verhoging toegepast van ƒ 135.225, waarvan ƒ 67.612 door hem is kwijtgescholden. Het beroep van de B.V. tegen die uitspraak is bij het Hof bekend onder nummer BK-00/02345.

3.8.1. Belanghebbenden hebben over het onderhavige jaar op

31 juli 1995 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting 1994 van erflater naar een belastbaar inkomen van ƒ 102.162.

3.8.2. De Inspecteur heeft in afwijking van de aangifte het belastbare inkomen voor de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen 1994 van erflater op basis van het controlerapport als volgt vastgesteld:

Aangegeven belastbaar inkomen: ƒ 102.162

Bij:

- meer privé gebruik auto ƒ 801

- meer rente ƒ 3.677

- meer huurwaarde ƒ 900

- uitdeling bouwkosten ƒ 182.155

- uitdeling vergoeding ƒ 45.500

- uitdeling omzet ƒ 69.937

- uitdeling representatiekosten ƒ 2.727

- uitdeling zonwering ƒ 3.000

- uitdeling energiekosten ƒ 4.700

- vrij wonen ƒ 2.800

Vastgesteld belastbaar inkomen: ƒ 418.359

3.8.3.1. Voorafgaand aan de uitspraak op het bezwaarschrift heeft tussen partijen intensief overleg plaatsgevonden. Dit overleg heeft geleid tot een voorstel van belanghebbenden van

8 februari 2000 tot afwikkeling van de geschilpunten voort-vloeiende uit het boekenonderzoek. De Inspecteur heeft in zijn brief van 7 juni 2000, waarin hij de uitspraak op het bezwaar-schrift heeft gemotiveerd, het mede namens belanghebbenden gedane voorstel afgewezen.

3.8.3.2. De Inspecteur heeft bij de uitspraak op bezwaar de winstcorrecties met betrekking tot de zogenoemde voorperiode niet langer aan 1995, maar aan 1994 toegerekend. Voorts heeft hij het compromisvoorstel van erflater voorzover het betrof de representatiekosten gevolgd en de correctie terzake terug-gebracht tot de helft zijnde ƒ 1.363. Daarnaast heeft hij nog enkele andere wijzigingen aangebracht.

3.8.3.3. Het bij de uitspraak op het bezwaar nader vastgestelde belastbare inkomen voor het onderhavige jaar is als volgt vastgesteld:

Aangegeven belastbaar inkomen: ƒ 102.162

Bij:

- meer privé gebruik auto ƒ 801

- meer rente ƒ 3.677

- meer huurwaarde ƒ 900

- uitdeling bouwkosten ƒ 182.155

- uitdeling vergoeding ƒ 45.500

- uitdeling omzet ƒ 69.937

- uitdeling representatiekosten ƒ 1.363

- uitdeling zonwering ƒ 3.000

- uitdeling energiekosten ƒ 4.700

- vrij wonen ƒ 2.800

Vastgesteld belastbaar inkomen: ƒ 416.995

3.8.3.4. In het nader ingediende stuk van de Inspecteur van

20 november 2001 heeft de Inspecteur de voormelde correctie energiekosten verminderd tot ƒ 1.449, overeenkomstig de voor de heffing van loonbelasting geldende normering. Tijdens de monde-linge behandeling op 3 december 2002 hebben partijen zich eenstemmig op het standpunt gesteld dat de correctie energie ƒ 1.449 dient te bedragen.

3.8.3.5. Voorts heeft de Inspecteur zich tijdens de tweede mondelinge behandeling van 3 december 2002 nader op het standpunt gesteld dat de aftrek van representatiekosten voor de heffing van inkomstenbelasting niet langer wordt bestreden.

4. Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.1. Tussen partijen is, voor zover deze betrekking hebben op het onderhavige belastingjaar uitsluitend het volgende nog in geschil:

a. Wat betreft de feitelijke, cijfermatige geschilpunten:

- de uitdelingscorrectie inzake de bouwkosten ter grootte van ƒ 182.155;

- de uitdelingscorrectie (genoten vergoeding) ter grootte van ƒ 45.500;

- de uitdelingscorrectie (meer winst campingbedrijf) ter grootte van ƒ 69.937.

Belanghebbenden bestrijden deze correcties, de Inspecteur persisteert bij handhaving daarvan.

b. Wat betreft de theoretische, fiscaal-technische geschil-punten is voor zover dit het onderhavige belastingjaar betreft in geschil het antwoord op de vraag of het beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. De Inspecteur beantwoordt deze vraag bevestigend, belanghebbenden ontkennend.

4.2. Belanghebbenden stellen zich, na wijziging van hun stand-punten in de loop van het geding, uiteindelijk op het stand-punt:

a. Wat betreft de feitelijke, cijfermatige geschilpunten:

- De uitdelingscorrectie inzake de bouw van de woning van belanghebbende is slechts cijfermatig juist. Betwist wordt dat sprake is van een uitdeling nu de inbreng van de onderneming civielrechtelijk eerst in 1995 heeft plaatsgevonden. Voorts wordt niet voldaan aan de eis van de dubbele bewustheid welke ingevolge de jurisprudentie aan een uitdeling wordt gesteld. Verrekening in rekening-courant van de bouw- en inrichtingskosten dient te volgen.

- De omzetcorrectie en de daarop gebaseerde uitdelings-correctie berust op niet-gemotiveerde dan wel onvoldoende onderbouwde veronderstellingen. De al dan niet vermeende mededeling van Y, dat indien op een factuur niet is aangetekend hoe er is betaald, ervan kan worden uitgegaan dat de betaling contant is ontvangen, kan niet als onderbouwing dienen omdat Y op geen enkele wijze betrokken is geweest bij de verwerking van de administratieve gegevens.

- De uitdelingscorrectie ter zake van de vergoeding in rekening-courant van een bedrag van ƒ 45.500 is ten onrechte aangebracht. Te dezen is sprake van een vergoeding van zakelijke uitgaven die erflater en Y ten gunste van de B.V. in privé hebben gedaan en die aan hen via de rekening-courant zijn terugbetaald.

b. Wat betreft de theoretische, fiscaal-technische geschilpunten stellen belanghebbenden dat de omstandigheden in aanmerking genomen niet kan worden volgehouden dat zij noch de vereiste aangifte hebben gedaan, noch dat zij niet hebben voldaan aan de op hen rustende inlichtingenplicht of administratieplicht, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat omkering van de bewijslast niet aan de orde is. Feiten uit andere jaren en feiten betrekking hebbende op andere belastingplichtigen mogen daarbij niet in de beoordeling worden betrokken. Voorts beroepen zij zich wat betreft het niet verstrekken van de door de Inspec-teur gevraagde bescheiden op overmacht.

4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbenden gemotiveerd bestreden en hij stelt zich op het standpunt:

a. Wat betreft de feitelijke, cijfermatige geschilpunten:

- De kosten ter zake van de bouw van de woning van erflater en Y tot een bedrag van ƒ 182.155 hebben alle betrekking op de tot het privé-vermogen van erflater en Y behorende woning. Deze uitgaven zijn niet gedaan ten behoeve van de B.V. maar ten gunste van de aandeelhouders van de B.V. De B.V., waarin erflater en Y hun participatie in de C.V. hebben ingebracht, bestond reeds zodat civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk het onttrokken bedrag als uitdeling van winst moet worden aangemerkt.

- De omzetcorrectie ter grootte van ƒ 150.051, waarvan een gedeelte tot een bedrag van ƒ 69.937 als uitdeling van winst is aangemerkt, is aangebracht op basis van de aanwezige administratie. Steekproefsgewijs zijn de facturen nagelopen aan de hand van de bankbescheiden. Er is geen enkele factuur, zonder aantekening van de betaalwijze daarvan, gevonden die door een klant via de bank aan erflater is betaald. Mitsdien is aangenomen en ook aannemelijk dat deze facturen via de kas zijn betaald. Deze aanname wordt gestaafd door de verklaring van Y dat, indien op een factuur niet is aangetekend hoe er is betaald, ervan kan worden uitgegaan dat de betaling contant is ontvangen.

- De correctie betreffende de creditering in rekening-courant van een bedrag van ƒ 45.500. Uit de aanwezige bankafschriften is niet gebleken dat zakelijke kosten op deze wijze in privé kunnen zijn voldaan. Ook anderszins hebben belanghebbenden niet aannemelijk gemaakt dat betaling van zodanige kosten heeft plaatsgevonden. Voor een boeking ten gunste van de rekening-courantverhouding bestaat dan ook geen zakelijke reden, maar vindt haar grond louter in de aandeelhoudersrelatie. Belanghebbenden en de B.V. zijn zich van deze onjuiste creditering bewust geweest.

b. Wat betreft het theoretische, fiscaal-technische geschil-punt stelt de Inspecteur dat, alhoewel het correct is dat voor zaken als bewaarplicht, vereiste aangifte en administratieverplichting het gaat om de feiten in de relevante jaren. Feiten uit andere jaren kunnen een licht werpen op het onderhavige jaar en meer in zijn algemeenheid dienen als bewijs. De mate waarin een feit uit een ander jaar als bewijs dient voor het jaar waarover het geschil loopt kan daardoor verschillen. Het geheel aan feiten over de diverse jaren laat in ieder geval zien dat sprake is van belastingplichtigen, waaronder belanghebbende, die het niet zo nauw namen met hun fiscale verplichtingen in de in het onderzoek betrokken jaren.

4.4. Partijen hebben hun standpunten ter zitting toegelicht, doch aldaar aan de door hen in de gedingstukken gegeven uiteenzettingen geen grieven of weren toegevoegd.

5. Conclusies van partijen

5.1. Het beroep van belanghebbenden strekt uiteindelijk tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 111.989 (ƒ 416.995 -/- ƒ 182.155 -/- ƒ 45.500 -/- ƒ 69.937 -/- ƒ 4.700 -/- ƒ 2.800 -/- ƒ 1.363 + ƒ 1.449).

5.2. De Inspecteur heeft uiteindelijk, naar het Hof begrijpt, geconcludeerd tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 409.581 (ƒ 416.995 -/- ƒ 4.700 -/- ƒ 2.800 -/- ƒ 1.363 + ƒ 1.449).

6. Overwegingen omtrent het geschil

Wat betreft de uitdelingscorrectie inzake de bouwkosten ter grootte van ƒ 182.155

6.1.1. Naar het Hof uit de door belanghebbenden overgelegde stukken begrijpt is tussen partijen niet in geschil dat tot een bedrag van ƒ 182.155 aan uitgaven zijn gedaan, welke uitgaven betrekking hebben op de bouw en inrichting van de tot het privé-vermogen van erflater en Y behorende, in 1994 gebouwde, woning, alsmede dat deze uitgaven ten onrechte als kosten ten laste van het resultaat van de onderneming van de B.V. zijn gebracht.

6.1.2. Belanghebbenden hebben zich daarbij op het standpunt gesteld dat van een uitdeling van winst niet kan worden gesproken omdat ten tijde van de voormelde verwerking van de

bouw- en inrichtingskosten de objectieve onderneming van de Camping nog niet voor rekening van de B.V. plaatsvond. De B.V. is immers fiscaal met terugwerkende kracht tot 1 januari 1994, maar civielrechtelijk pas met ingang van 31 maart 1995 eigenaar geworden van de onderneming via de inbreng van het onderne-mingsvermogen van de tot dan toe in de vorm van de C.V. gedreven (objectieve) onderneming. Voorts is, naar belangheb-benden stellen, niet voldaan aan het vereiste van de dubbele bewustheid ter zake van de uitdeling (onderdeel 5.2.5 van het beroepschrift), zodat verrekening in rekening-courant dient te volgen. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

6.1.3. Blijkens de onder 3.1 vermelde vaststaande feiten is de B.V. reeds in 1991 opgericht. De B.V. heeft voorts, gelet op de in 3.4.3 vermelde notariële akte van 31 maart 1995, en in het bijzonder de onderdelen 4 tot en met 6 zoals aldaar zijn vermeld, alle rechtshandelingen zoals deze sedert 1 januari 1994 zijn verricht bekrachtigd en heeft aanvaard dat deze handelingen door en voor rekening van de B.V. vanaf laatstvermelde datum zijn verricht. Naar 's Hofs oordeel leidt het vorenstaande ertoe dat sedert 1 januari 1994 moet worden gesproken van een voor rekening van de B.V. gedreven onderneming.

Indien, zoals te dezen, bedragen ten onrechte ten laste van het resultaat van de onderneming zijn gebracht dienen de fiscaal-rechtelijke gevolgen dan ook te worden toegerekend aan het onderhavige jaar, te weten het jaar waarin de feitelijke onttrekkingen aan het ondernemingsvermogen hebben plaats-gevonden.

6.1.4. Met betrekking tot de beantwoording van de vraag hoe het door belanghebbenden genoten voordeel van ƒ 182.155 moet worden gekwalificeerd, in het bijzonder of is voldaan aan het vereiste van de dubbele bewustheid zoals belanghebbenden dat formuleren, gaat het Hof - gelet op het vorenoverwogene - ervan uit dat de in het geding zijnde kosten die zijn gemaakt ten behoeve van de privé-woning, evident niet voor rekening van de B.V. hadden mogen komen. In de persoon van erflater was zowel de aandeel-houder als de directeur van de B.V. verenigd. Het Hof acht aannemelijk dat zowel erflater - en in zoverre ook belangheb-benden - en als de B.V. zich ervan bewust zijn geweest, dan wel zich redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn, dat de B.V. door en gedeelte van de bouwkosten voor haar rekening te nemen aan erflater voordelen deed toekomen die voor deze vennootschap een uitdeling van winst vormden. Naar 's Hofs oordeel leidt dit ertoe dat erflater het bedrag in de hoedanigheid van aandeel-houder aan de B.V. heeft onttrokken. In dat geval biedt artikel 24 van de Wet de grondslag voor de belastbaarheid van het voordeel. Met hetgeen belanghebbenden te dier zake hebben aangevoerd, hebben zij naar 's Hofs oordeel het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat het bedrag van ƒ 182.155 in het inkomen van erflater over het onderhavige jaar dient te worden begrepen.

6.1.5. Gelet op het vorenstaande is het gelijk te dezen aan de Inspecteur.

Wat betreft de correctie onttrokken omzet ter grootte van ƒ 150.051

6.2.1. De omzetcorrectie ter grootte van ƒ 150.051 is, zoals de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, aangebracht op basis van de aanwezige administratie. Steekproefsgewijs zijn de facturen nagelopen aan de hand van de bankbescheiden. Er is geen enkele factuur, zonder aantekening van de betaalwijze daarvan, gevonden die door een klant via de bank aan belanghebbende is betaald. De Inspecteur heeft daaraan, naar 's Hofs oordeel terecht, het vermoeden kunnen ontlenen dat deze facturen via de kas zijn betaald. De verklaring van belanghebbende, gegeven tijdens het boekenonderzoek, dat, indien op een factuur niet is aangetekend hoe er is betaald, ervan kan worden uitgegaan dat de betaling contant is ontvangen, vormt een nadere ondersteuning van dit vermoeden.

6.2.2. Op grond van de hiervoor onder 3.6.2.1 tot en met 3.6.2.4 aan het controlerapport ontleende feiten en omstandig-heden, welke door belanghebbende niet dan wel onvoldoende zijn betwist, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ter zake van de onttrokken omzet een bedrag van ƒ 150.051 aan de B.V. niet ten goede is gekomen.

6.2.3. Belanghebbenden zijn met hetgeen zij reeds in de correspondentie met de Inspectie en nadien tijdens de beroeps-procedure naar voren hebben gebracht naar 's Hofs oordeel er niet in geslaagd het tegendeel aannemelijk te maken. Het Hof gaat voorbij aan de stelling van Y dat aan haar verklaring geen betekenis kan worden toegekend, omdat zij op geen enkele wijze betrokken zou zijn geweest bij de administratieve verwerking van de gegevens. Het Hof acht die stelling niet aannemelijk, aangezien zij steeds betrokken is geweest bij de dagelijkse gang van zaken en in 1996 als enig bestuurder geheel verantwoordelijk was voor de administratie van de B.V.

6.2.4. De stelling van belanghebbenden dat bij twijfel de beginselen van behoorlijk bestuur eisen dat terzake het voordeel van de twijfel aan belanghebbenden moeten worden gegund, vindt geen steun in het recht.

6.2.5. Voorts merkt het Hof nog op dat het de stelling van belanghebbenden dat het standpunt van de Inspecteur inzake de bijgetelde en uitgedeelde omzet tot dubbeltellingen leidt niet juist acht. Indien in een geval zoals het onderhavige bij een vennootschap een bedrag aan omzet wordt bijgeteld en deze meer-omzet, zoals het Hof in dit geval aannemelijk acht, aan de aandeelhouder ten goede is gekomen, brengt het wettelijk systeem mee dat een winstcorrectie bij de vennootschap plaatsvindt en een inkomenscorrectie bij de aandeelhouder. Van een dubbeltelling, zoals door belanghebbende bedoeld, is dan geen sprake.

6.2.6. Het hiervoor overwogene leidt tot de slotsom dat op dit punt het gelijk aan de Inspecteur is.

Het bedrag van ƒ 69.937

6.3.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat een bedrag van ƒ 69.937, gelijk aan het saldo van de onttrokken omzet van ƒ 150.051 zoals hiervoor onder 6.2.1 tot en met 6.2.5 vermeld, verminderd met een bedrag van ƒ 80.041 aan voor zakelijke doeleinden aangewende betalingen, bij de B.V. had moeten worden verantwoord en voorts dat erflater in zijn hoedanigheid van aandeelhouder in die vennootschap dit bedrag aan die vennootschap heeft onttrokken, welk bedrag als een winstuitdeling van de B.V. aan erflater moet worden aangemerkt.

6.3.2. Met betrekking tot de beantwoording van de vraag hoe het door erflater genoten voordeel van ƒ 69.937 moet worden gekwalificeerd, gaat het Hof - gelet op het vorenoverwogene - ervan uit dat het geld bij de B.V. terecht had moeten komen. In de persoon van erflater is zowel de aandeelhouder als de directeur van de B.V. verenigd. Op grond van het vorenstaande is aannemelijk dat zowel erflater als de B.V. zich ervan bewust zijn geweest, dan wel zich redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn, dat de B.V. aan erflater voordelen deed toekomen die voor deze vennootschap een uitdeling van winst vormde. Naar 's Hofs oordeel leidt dit ertoe dat erflater het bedrag in de hoedanig-heid van aandeelhouder aan de B.V. heeft onttrokken. In dat geval biedt artikel 24 van de Wet de grondslag voor de belast-baarheid van het voordeel. Met hetgeen belanghebbenden te dier zake hebben aangevoerd, hebben zij naar 's Hofs oordeel het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. De Inspecteur heeft zich derhalve terecht op het standpunt gesteld dat het bedrag van ƒ 69.937 in het inkomen van erflater dient te worden begrepen.

6.3.3. Wat erflater verder met het bedrag van ƒ 69.937 heeft gedaan, is te dezen niet van belang. Nu vaststaat dat erflater aandeelhouder in de B.V. is, in welke positie de erfgenamen van rechtswege zijn getreden, en bij gebreke aan feiten en omstandigheden die in een andere richting wijzen, gaat het Hof ervan uit dat vorenvermeld bedrag aan belanghebbenden is toegekomen. Belanghebbenden hebben met hetgeen zij te berde hebben gebracht, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur het tegendeel niet aannemelijk gemaakt.

6.3.4. Naar 's Hofs oordeel is het belastbare inkomen dusdoende op dit onderdeel niet tot een hoog bedrag gecorrigeerd.

Wat betreft de uitdelingscorrectie genoten vergoeding ter grootte van ƒ 45.500

6.4.1. De correctie inzake de creditering in rekening-courant tot een bedrag van ƒ 45.500 is, zoals de Inspecteur gemotiveerd heeft gesteld, aangebracht op basis van de aanwezige admini-stratie. Dit acht het Hof aannemelijk. Het ligt dan op de weg van belanghebbenden om feiten en omstandigheden te stellen en - bij betwisting daarvan door de Inspecteur - aannemelijk te maken dat erflater zakelijke uitgaven tot dit bedrag ten behoeve van de B.V. heeft gedaan.

6.4.2. Belanghebbenden zijn er met hetgeen zij naar voren hebben gebracht naar 's Hofs oordeel niet in geslaagd aannemelijk te maken dat, en in hoeverre, het gemotiveerde standpunt van de Inspecteur onjuist is. De stelling van de Inspecteur dat indien sprake is van kosten, deze uit niet-verantwoorde omzet moeten zijn voldaan behoeft deswege geen behandeling. Het Hof gaat op de in 6.2.3 gegeven gronden voorbij aan de stelling van belanghebbenden dat aan de verklaring van Y geen betekenis kan worden toegekend.

6.4.3. Voorts geldt hier evenzeer hetgeen reeds hiervoor onder 6.2.4 en 6.3.2 ten aanzien van de dubbele bewustheid en de beginselen van behoorlijk bestuur is overwogen.

6.4.4. Het hiervoor overwogen leidt tot de slotsom dat ook op dit punt het gelijk aan de Inspecteur is.

6.5. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep van belanghebbenden gedeeltelijk gegrond is en dat het belast-bare inkomen van erflater voor 1994 moet worden berekend op ƒ 409.581 (ƒ 102.162 + ƒ 801 + ƒ 3.677 + ƒ 900 + ƒ 182.155 + ƒ 45.500 + ƒ 69.937 + ƒ 3000 + ƒ 1.449).

7. Proceskosten en griffierecht

7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de onderhavige zaak en de zaak met het kenmerknummer BK-00/02347 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 1.932 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand (3 punten à € 322 x 2 (gewicht van de zaak)), waarvan te dezen de helft, derhalve € 966 in aanmerking wordt genomen. Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

7.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht ad ƒ 60, ofwel € 27,23 te worden vergoed.

8. Beslissing

Het Gerechtshof:

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de uitspraak waarvan beroep,

- vermindert de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 409.581 (€ 185.860),

- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het beroep, aan de zijde van belanghebbende gevallen en vastgesteld op € 966, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden, en

- gelast de Staat der Nederlanden aan belanghebbende het voor deze zaak gestorte griffierecht ad € 27,23 (ƒ 60) te vergoeden.

Deze uitspraak is vastgesteld op 27 mei 2003 door mrs. Tijnagel, Savelbergh en Van Walderveen, in tegenwoordig-heid van de gerechtsauditeur mr. Postema. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van Duijvendijk.

(Van Duijvendijk)

(Tijnagel)

Aangetekend aan

Partijen verzonden:

Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is

gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.