HR, 12-07-2002, nr. 36 798

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij bestaat uit X-1 B.V. en haar 100%-dochtervennootschap X-2 B.V. X-1 B.V. is een financierings- en houdstermaatschappij, X-2 B.V. drijft een handelsonderneming in computers en aanverwante artikelen.

De dagelijkse leiding over X-1 B.V. wordt gevoerd door J, een van haar statutaire bestuurders. J is tevens de enige bestuurder van X-2 B.V..

In het tijdvak waarop deze procedure betrekking heeft, 1 januari t/m 30 april 1996, was het gehele aandelenkapitaal van X-1 B.V. in handen van I Ltd. Deze vennootschap is gevestigd in Singapore.

In de zo-even genoemde periode heeft X-2 B.V. facturen ontvangen van een vennootschap genaamd C B.V. Volgens de erop voorkomende goederenomschrijving betreffen deze facturen partijen geheugenchips (simms).

De prijs voor de geheugenchips welke op de facturen van M Co. aan L B.V. in rekening is gebracht, bedroeg $ 18 per stuk. L B.V. factureerde aan C B.V. een prijs van (ongeveer) $ 372 per chip, terwijl C B.V. op haar facturen aan X-2 B.V. een prijs van $ 395 per chip vermeldde. X-2 B.V. ten slotte bracht op haar facturen aan N een prijs van $ 400 per chip in rekening. Schematisch ziet dit een en ander als volgt eruit:

[...]

Chips à $ 18

Chips à $ 372

Chips à $ 395

Chips á $ 400

C B.V. heeft in haar facturen aan X-2 B.V. in totaal ƒ 5.424.847 aan omzetbelasting begrepen. X-2 B.V. heeft de facturen voldaan, en dus ook voornoemd bedrag aan omzetbelasting aan C B.V. betaald.

Belanghebbende heeft het bedrag van ƒ 5.424.847 in haar aangiften omzetbelasting over de maanden januari t/m april 1996 in aftrek gebracht.

X-2 B.V. heeft op haar facturen aan N geen omzetbelasting vermeld; zij heeft op de aan N in rekening gebrachte vergoedingen het tarief van nihil bedoeld in artikel 9, lid 2, onderdeel b, Wet OB 1968 toegepast.

De aangiften omzetbelasting over de maanden januari t/m april 1996 van belanghebbende resulteerden aldus in verzoeken om teruggave van grote bedragen, in totaal ƒ 4.547.064.

Naar aanleiding van de ingediende aangiften zijn vanwege de Inspecteur1. bij belanghebbende controles ingesteld. Ook bij C B.V. zijn door de Belastingdienst2. controles gehouden. Deze controles hebben ertoe geleid dat door de FIOD/Fiscale recherche Utrecht een nader onderzoek is verricht.

Het onderzoek van de FIOD deed het vermoeden postvatten dat X-2 B.V. deelnam aan een zogeheten caroussel-fraude. Het door de FIOD opgemaakte proces-verbaal behoort tot de gedingstukken. Het vermeldt onder meer:

De Inspecteur heeft geweigerd de door belanghebbende gedane verzoeken om teruggave van omzetbelasting, zoals gezegd tot een totaal bedrag van ƒ 4.547.064, te honoreren. Hij heeft bovendien over het tijdvak 1 januari t/m 30 april 1996 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd voor een bedrag van ƒ 877.783. Dit laatste bedrag is het verschil tussen de door C B.V. aan X-2 B.V. gefactureerde omzetbelasting ad ƒ 5. 424.847 en de door belanghebbende teruggevraagde omzetbelasting ad ƒ 4.547.064; het is gelijk aan de door belanghebbende over het tijdvak van naheffing per saldo overigens verschuldigde omzetbelasting. In de naheffingsaanslag was een verhoging van 100% begrepen. Deze is later door de Inspecteur ambtshalve tot nihil teruggebracht in verband met een strafrechtelijke veroordeling van X-2 B.V..

Na tevergeefs bij de Inspecteur bezwaar te hebben gemaakt tegen de opgelegde naheffingsaanslag, heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Gerechtshof te Amsterdam. Het Hof heeft het beroep ongegrond verklaard.

Daarop heeft belanghebbende (pro forma) beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft haar beroepschrift tijdig van een motivering voorzien en drie middelen van cassatie voorgesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door mr. J.J.M. Hertoghs, advocaat te Breda.

Voorzover in cassatie van belang houdt de omschrijving die het Hof van het geschil heeft gegeven in:

Met betrekking tot het primaire geschilpunt heeft het Hof overwogen:

Aangaande het subsidiaire geschilpunt heeft het Hof geoordeeld:

Middel 1 bevat de klacht dat de uitspraak van het Hof innerlijk tegenstrijdig is nu het Hof enerzijds in rechtsoverweging 5.1.1. aannemelijk heeft geacht dat in de keten die aanvangt met M Co. en eindigt met N daadwerkelijk sprake is geweest van een goederenstroom, doch het anderzijds in rechtsoverweging 5.2.8. de Inspecteur heeft gevolgd in zijn subsidiaire stelling en derhalve heeft geoordeeld dat aan de door C B.V. uitgereikte facturen generlei prestatie van C B.V. jegens belanghebbende ten grondslag ligt.

Het middel betoogt dat rechtsoverweging 5.1.1. slechts zo kan worden begrepen dat het Hof ook aannemelijk heeft geoordeeld dat C B.V. leveringen van geheugenchips aan X-2 B.V. heeft verricht. Daarbij doelt het middel op leveringen in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel a, in verbinding met artikel 3, lid 3, Wet OB 1968. Mr. Hertoghs wijst in zijn schriftelijke toelichting (punt 1.2. onder b.) erop dat alleen dan begrijpelijk is dat het Hof in rechtsoverweging 5.1.3. geen belang meer heeft toegekend aan het aanbod tot getuigenbewijs dat belanghebbende heeft opgenomen in punt 1.9. van haar pleitnota voor het Hof.

Een zo ver gaande beslissing als het middel veronderstelt, ligt in rechtsoverweging 5.1.1. echter niet besloten. Rechtsoverweging 5.1.1. houdt niet méér in, dan dat daadwerkelijk een stroom van goederen (geheugenchips) heeft bestaan waarvan het beginpunt bij M Co. lag en het eindpunt bij N. Het Hof heeft zich niet erover uitgelaten of de tot deze stroom behorende goederen elke schakel tussen M Co. en N hebben gepasseerd. Evenmin heeft het Hof zich erover uitgesproken welke de rechtsverhouding was tussen iedere tot de schakel behorende vennootschap en de betreffende goederen.

Derhalve kan uit rechtsoverweging 5.1.1. niet worden afgeleid dat in 's Hofs gedachtegang aldaar C B.V. geheugenchips aan X-2 B.V. heeft geleverd als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel a, in samenhang met artikel 3, lid 3, Wet OB 1968.

Rechtsoverweging 5.1.3. maakt dit niet anders. Punt 1.9. van belanghebbendes pleitnota voor het Hof hield in:

In dit onderdeel van de pleitnota voor het Hof wordt weliswaar gesteld dat belanghebbende daadwerkelijk goederen heeft aangekocht (en verkocht), maar niet dat zij de goederen heeft aangekocht van C B.V.. Daarom is het allerminst onverenigbaar met rechtsoverweging 5.1.1. dat het Hof in rechtsoverweging 5.1.3. het hier bedoelde aanbod tot getuigenbewijs wegens gebrek aan belang heeft gepasseerd.

Kortom, middel 1 faalt, omdat het uitgaat van een onjuiste lezing van de bestreden uitspraak.

Middel 3 is gericht tegen de rechtsoverwegingen 5.3.2. t/m 5.3.4., waarin het Hof is voorbijgegaan aan het door belanghebbende in de punten 1.6., 1.18. en 2.3. van haar pleitnota voor het Hof verwoorde (voorwaardelijke) aanbod tot getuigenbewijs.

Belanghebbende heeft in haar conclusie van repliek voor het Hof onder meer opgemerkt:

Voorts houdt de pleitnota van belanghebbende voor het Hof in, voorzover hier van belang:

Voorzover het middel klaagt over rechtsoverweging 5.3.2. van het Hof, treft het mijns inziens doel. Punt 1.6. van belanghebbendes pleitnota voor het Hof, gelezen in het licht van punt 2.1. van de conclusie van repliek voor het Hof, laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende heeft aangeboden getuigenbewijs te leveren van onder meer haar stelling dat de geheugenchips aan belanghebbende zijn geleverd door C B.V.; zie met name punt 1.6. onder b. van de pleitnota. Dit aanbod is gedaan voor het geval het Hof voorshands een of meer onderdelen van de stellingen van de Inspecteur aannemelijk zou achten. Dat geval deed zich voor, aangezien het Hof in rechtsoverweging 5.2.6. heeft geoordeeld dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat aan de facturen van C B.V. aan X-2 B.V. geen reële overeenkomsten tot levering van geheugenchips door C B.V. aan X-2 B.V. ten grondslag hebben gelegen. Derhalve heeft het Hof het aanbod tot getuigenbewijs zoals opgenomen in punt 1.6. van belanghebbendes pleitnota voor het Hof ten onrechte gepasseerd.

De Staatssecretaris stelt in zijn verweerschrift in cassatie dat uit de overwegingen van het Hof, in samenhang met alle door de Inspecteur overgelegde bewijsstukken, waaronder het rapport van de FIOD, valt af te leiden dat de te bewijzen feiten het Hof toch niet tot een ander oordeel zouden brengen (blz. 2, laatste volzin). Kennelijk beschouwt hij dit als een voldoende grond voor het Hof om het bewijsaanbod te passeren. Die opvatting is evenwel onjuist. Volgens vaste jurisprudentie is het de feitenrechter niet toegestaan om op het resultaat van een bewijslevering vooruit te lopen.

Het voorgaande brengt mee dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven en dat de zaak moet worden verwezen voor een nieuw onderzoek naar het subsidiaire en - zonodig - het meer subsidiaire standpunt van de Inspecteur.

Middel 3 behoeft voor het overige geen behandeling meer. Hetzelfde geldt voor middel 2.

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G