Hof 's-Hertogenbosch, 29-07-2004, nr. 02/1257

BELASTINGKAMER

Nr. 02/01257

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, dertiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van V.O.F. X tandartsen te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Hoofd van de eenheid Ondernemingen Z van de rijksbelastingdienst (hierna, evenals de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/ZZ van de rijksbelastingdienst, de thans ten aanzien van belanghebbende bevoegde inspecteur, aan te duiden als: de Inspecteur) op het bezwaarschrift betreffende na te melden aangifte omzetbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Belanghebbende heeft op 7 januari 2002 aangifte gedaan van de door haar verschuldigde omzetbelasting over het vierde kwartaal 2001. Het op het desbetreffende aangiftebiljet aan omzetbelasting vermelde bedrag van € 187,-- is op 15 januari 2002 voldaan. Naar aanleiding van het op 15 januari 2002 ingekomen bezwaarschrift tegen het bedrag van € 187,-- van de op aangifte voldane omzetbelasting heeft de Inspecteur op 1 maart 2002 besloten van dit bedrag geen teruggaaf te verlenen.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 218,--. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.3. Belanghebbende heeft, na daartoe door het hof in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd.

1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna ook: Awb) heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 23 maart 2003 te Eindhoven. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vertegenwoordigd door haar beide firmanten, de heer J en mevrouw H. alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. N. en de heer A..

1.6. De Inspecteur heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de wederpartij. Het hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.7. Het hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Algemene wet bestuursrecht het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het hof met toepassing van artikel 8:45 van de Algemene wet bestuursrecht de Inspecteur verzocht schriftelijk inlichtingen te geven. Deze correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.8. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de tweede zitting een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoort tot de stukken van het geding.

1.9. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 27 mei 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord

belanghebbende, vertegenwoordigd door haar firmanten, de heer J.en mevrouw H., alsmede, namens de Inspecteur, de heer mr. N. .

1.10. Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:

2.1. Belanghebbende, een in Nederland gevestigde ondernemer, oefent een tandartsenpraktijk uit. Haar prestaties, bestaande uit de diensten in het kader van de tandheelkundige behandeling als tandarts van patiënten en de levering van tandprothesen, zijn vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting op grond van het gestelde in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, ten eerste van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

2.2. Belanghebbende koopt in verband met aan haar patiënten te verrichten prestaties tandprothesen in. Deze goederen zijn bestemd om te worden gebruikt bij de behandeling van de individuele patiënt.

2.3. Aan belanghebbende zijn in het vierde kwartaal 2001 voor

€ 3.123,-- aan tandprothesen geleverd door een in België gevestigde ondernemer. Zij heeft in dat verband haar btw-identificatienummer aan die leverancier verstrekt. De goederen zijn in verband met de levering vervoerd van België naar Nederland. De leverancier heeft voor levering van de goederen het nultarief toegepast.

2.4. Belanghebbende heeft in 2001 voor meer dan fl. 23.000,-- aan intracommunautaire verwervingen verricht. Zij heeft op haar aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2001 als intracommunautaire verwerving van de vorenbedoelde goederen uit België € 187,-- aan omzetbelasting voldaan. Uitgangspunt daarbij is dat, zo sprake is van verwerving, de ter zake verschuldigde omzetbelasting in het vierde kwartaal 2001 verschuldigd is.

2.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben in het kader van de afwikkeling van de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1997 tot en met 2000 besloten tot een proefprocedure over de heffing van omzetbelasting met betrekking tot aankopen in andere lidstaten. Belanghebbende heeft aangegeven dat zij van mening is door de Inspecteur verplicht te zijn haar btw-nummer aan de Belgische leverancier te verstrekken.

De betreffende leverancier levert nu de goederen aan belanghebbende met berekening van het nultarief. Voorheen werd aan belanghebbende Belgische btw berekend en drukte er Belgische btw op de aankopen in België.

2.6. Mede gelet op hetgeen belanghebbende ter zake heeft aangevoerd, heeft het hof de Inspecteur verzocht bij het CTG navraag te doen naar de declaratiemogelijkheden van tandartsen. De Inspecteur heeft de brief 22 april 2004 van het CTG, zijnde een reactie op zijn vragen, en de overige stukken ter zake aan belanghebbende en het hof overgelegd. Belanghebbende heeft zich over het gestelde in die stukken kunnen uitlaten.

2.7. Bij voormelde brief is de tariefbeschikking voor tandartsen gevoegd. In de brief van het CTG wordt onder meer het volgende aangegeven. Er wordt een onderscheid gemaakt naar tarieven inclusief en exclusief techniekkosten. Daarnaast is er een onderscheid in uitbestede techniekkosten en in eigen beheer verrichte techniekkosten. Bij de inclusieve tarieven doen de feitelijke techniekkosten niet ter zake. Er is een vast bedrag aan techniekkosten in het tarief versleuteld.

Bij exclusieve tarieven mag de tandarts de betaalde of verschuldigde techniekkosten in rekening brengen. Bedoeld is dat de tandarts aan een patiënt door declareert wat hij aan techniekkosten voor deze heeft betaald. Daarbij is nooit expliciet gedacht aan verschillende btw-regimes. In het onderdeel "verschuldigde techniekkosten" van de tariefbeschikking zou impliciet gelezen kunnen worden, aldus gesteld in voornoemde brief, dat de tandtechnieknota van het laboratorium in deze casus zou mogen worden verhoogd met de wettelijke verschuldigde btw.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft, naar partijen uitdrukkelijk hebben verklaard, het antwoord op de volgende vraag:

Is de verwerving van tandprothesen door belanghebbende vrijgesteld op de voet van artikel 17e van de Wet?

Belanghebbende is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zitting hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd:

Eerste zitting

Belanghebbende

Ik ben akkoord met het gebruik van de term tandtechnische werken, het woord dekt dezelfde lading. Inzake onduidelijke wetgeving neemt de Inspecteur zijn stelling terug. Er is op dit punt dan geen verschil van mening meer.

Voor ons is de Wet glashelder. Artikel 17e van de Wet is op ons van toepassing. Artikel 16,eerste lid, letter b Uitvoeringsbeschikking is op ons van toepassing, omdat wij voor onze prestaties aan patiënten niet btw-plichtig zijn. Zie ook de genoemde Kamerstukken uit 1992. Ik overleg ter zake een stuk.

De VOF verricht geen belaste prestaties. Bij "invoer" van een auto is er geen recht op vrijstelling. Het gaat om prestaties die in elk geval zijn vrijgesteld. De levering van de auto is niet vrijgesteld, de levering van een prothese wel. De levering van een prothese in het binnenland is in elk geval vrijgesteld.

Als we prothesen kopen in Nederland wordt er geen btw geheven, er is dus concurrentieverstoring ten opzichte van het kopen van prothesen in België.

Onze Belgische leverancier is vlak bij ons gevestigd, dat werkt prettig.

Het onderzoek is gestart met een standaardbrief inzake onderzoek naar intracommunautaire transacties.

Gevraagd naar positie van de heffing van btw in België en Nederland, verklaar ik dat het gaat om gelijkheid tussen België en Nederland.

De Inspecteur

Artikel 17e van de Wet is in principe van toepassing, belanghebbende voldoet echter niet aan de voorwaarden.

Het uitgangspunt is dat belanghebbende slechts één keer omzetbelasting betaalt, in Nederland dan wel in België.

(Gevraagd naar twee situaties. In België wordt het nultarief toegepast en er vindt een ICV in Nederland plaats. Het CTG zou de btw niet willen vergoeden. Of er wordt btw in België berekend en er is in Nederland geen btw verschuldigd.) We zullen vaststellen wat de situatie is. We gaan een en ander na zowel voor dit tijdvak als voor tijdvakken in de toekomst.

Tweede zitting

Belanghebbende

(Gevraagd naar toepassing nultarief in België.) Ja, we hebben vanuit België geleverd gekregen tegen het nultarief.

We hebben inderdaad de drempel voor verwervingen overschreden.

Het gaat hier uitsluitend over de levering van tandprothesen als bedoeld in artikel 11 van de Wet.

We voldoen aan de eisen van artikel 17e Wet en artikel 16a, lid 1, letter b van de Uitvoeringsbeschikking. We verwijzen naar de wetsgeschiedenis.

Vanuit Europese regels gezien mag het niet uitmaken of je in België of in Nederland inkoopt.

In 2001 heeft een verzekeraar ons medegedeeld dat de btw niet voor vergoeding in aanmerking kwam.

De Inspecteur

Niet in geschil is dat in 2001 de drempel voor de ICV's wordt overschreden.

(Gevraagd naar toepassing nultarief in België.) Ja, anders zou er twee keer btw worden betaald.

De leveringen van tandprothesen zijn in alle gevallen vrijgesteld.

Het CTG is niet op de hoogte van de verschillen op het terrein van de heffing van omzetbelasting. Men vindt wel dat de omzetbelasting in dit geval declarabel is.

Concurrentievervalsing, zo aan de orde, ligt niet aan de heffing van omzetbelasting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en vernietiging van de naheffingsaanslag.

De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Het hof stelt voorop dat zijn taak in dezen is het geven van een oordeel over het geschil dat door belanghebbende in haar beroepschrift is voorgelegd. Het geschil beperkt zich blijkens de van partijen afkomstige stukken tot de toepassing van de vrijstelling van artikel 17e van de Wet op de verwerving van tandprothesen afkomstig uit België. In die zin opgevat, is de vraag of de aankoop van de tandprothesen in België rechtens moet worden aangemerkt als een intracommunautaire verwerving in Nederland (hierna: verwerving) feitelijk geen onderwerp van geschil.

4.2. In de loop van de procedure is echter uitgebreid aandacht besteed aan de EG-regelingen inzake de heffing van omzetbelasting van tandprothesen en de regelingen ter zake, ook die inzake de verwerving, in zowel Nederland als België. Mede gelet op de discussie inzake het verstrekken van het btw-nummer aan de Belgische leverancier en het feit dat het gaat om een proefprocedure is het hof van oordeel eerst te moeten ingaan op het vraagstuk van de verwerving. Het hof merkt hierbij op dat de bevoegdheid van het hof zich in dezen alleen uitstrekt tot een oordeel over belastbare feiten in Nederland. Het is ook niet aan het hof, als "fiscale" rechter en gezien het onderwerp van het geschil, om in dezen een oordeel te geven over betalingen van verzekeringsmaatschappijen aan belanghebbende voor door deze aan patiënten verrichte prestaties.

4.3. Op grond van artikel 1, onderdeel b van de Wet wordt onder meer omzetbelasting geheven van verwervingen van goederen in Nederland door ondernemers in het kader van hun onderneming. Op grond van artikel 17a van de Wet wordt onder verwerving verstaan de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een ondernemer in het kader van zijn onderneming, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. Voorwaarde voor het belastbare feit verwerving is derhalve dat de goederen worden geleverd aan de "verwerver". In dat kader gaat het er om dat de afnemer van de van goederen de macht krijgt om als eigenaar over die goederen te beschikken.

Op grond van artikel 17b, eerste lid, van de Wet is de plaats waar de intracommunautaire verwerving plaatsvindt de plaats van aankomst van de verzending of vervoer. De levering van de goederen vindt op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a van de Wet, nu het goed in verband met de levering wordt vervoerd, plaats daar waar het vervoer aanvangt. In dit geval is dat derhalve België.

Op grond van artikel 1a, tweede lid, onderdeel c van de Wet (tekst: 2001) is overigens onder meer geen sprake van verwerving voor zover het totaal van de vergoedingen ter zake van de verwervingen in het lopende kalenderjaar niet meer bedraagt dan fl. 23.000,-- mits het totaal van de vergoedingen ter zake van dergelijke verwervingen niet meer heeft bedragen dan fl. 23.000,--.

4.4. Op grond van artikel 9, tweede lid, onderdeel b, juncto post a6 van tabel II van de Wet is de levering van goederen (in Nederland) onder voorwaarden onderworpen aan het nultarief. In voornoemde post a6 is opgenomen: goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen. Voorwaarde voor de toepassing van het nultarief is derhalve het vervoer van de goederen naar de andere lidstaat en de verwerving van die goederen in de andere lidstaat.

Uit HR 18 juni 2004, nr. 38 883, V-N 2004/31.20, blijkt dat het gebruik van een (correct) btw-nummer daarbij geen vereiste is.

Het is overigens aan de leverancier om het voldoen aan de voorwaarden voor de toepassing van het nultarief te bewijzen. In dat verband kan het btw-nummer van de afnemer wel een zekere rol spelen.

4.5. Voornoemde regels inzake verwerving, de levering en de toepassing van het nultarief zijn gebaseerd op bepalingen van de Zesde richtlijn. Zie voor de invoering van de regels inzake intracommunautaire transacties de artikelen 28 bis en volgende van de Zesde richtlijn. De lidstaten hebben ter zake geen ruimte om af te wijken. Dat betekent derhalve dat die regels in alle lidstaten toepassing dienen te vinden. De regeling uit de Zesde richtlijn is voor Nederland verbindend voor wat betreft het te bereiken resultaat. Het kiezen van vorm en middelen om dat resultaat te bereiken is aan de lidstaat. De nationale rechter dient bij de toepassing van het nationaal recht dat nationale recht uit te leggen in het licht en de bewoordingen van de richtlijn. De betreffende Nederlandse bepalingen zijn, naar het oordeel van het hof, dat is ook tussen partijen niet in geding, in overeenstemming met de bepalingen van de Zesde richtlijn.

Gezien het vorenstaande is het hof van oordeel dat, hoewel de bepalingen inzake de intracommunautaire levering en de toepassing van het nultarief een relatie hebben met de verwerving, de levering en de verwerving apart moeten worden bezien en apart moeten worden behandeld. In casu heeft dat tot gevolg dat voor de heffing inzake de levering van de tandprothesen in België verantwoordelijk zijn de Belgische leverancier en de Belgische belastingdienst en dat voor de verwerving van de tandprothesen in Nederland verantwoordelijk zijn belanghebbende en de Nederlandse belastingdienst.

4.6. Nu de Belgische ondernemer in het kader van diens onderneming de tandprothesen aan belanghebbende heeft geleverd en de goederen in het kader van die levering zijn vervoerd van België naar Nederland en aldaar door belanghebbende zijn verkregen, heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof in het vierde kwartaal 2001 verwervingen verricht. Het gestelde in artikel 1a, tweede lid, onderdeel c van de Wet staat daar niet aan in de weg. Uit de vaststaande feiten blijkt immers dat het totaal van de verwervingen door belanghebbende in 2001 meer dan fl. 23.000,-- bedraagt, zodat niet wordt voldaan aan de in dat artikel gestelde voorwaarden. Ter zake van deze verwervingen is belanghebbende, zo er ter zake geen vrijstelling bestaat, derhalve omzetbelasting verschuldigd in het vierde kwartaal 2001.

4.7. Het hof merkt hierbij op dat in dit kader niet relevant is dat mogelijk over de toepassing van het nultarief op de levering door de Belgische leverancier enige onzekerheid zou bestaan. Die levering is immers als zodanig geen element van het in Nederland belastbare feit, zijnde de verwerving van tandprothesen. Zelfs het daadwerkelijk berekenen van Belgische omzetbelasting zou, gezien de wettelijke bepalingen, het verkrijgen van de tandprothesen in Nederland aanmerken als verwerving niet in de weg hebben gestaan. Aan de stukken is overigens niet te ontlenen dat van de zijde van de leverancier enig probleem ter zake van de toepassing van het nultarief bestaat. Het komt het hof niet vreemd voor dat het door belanghebbende aan die Belgische leverancier verstrekken van haar btw-nummer, hetgeen op zich niet verplicht is, daarbij een rol speelt. Het is in dezen aan belanghebbende om, zo zij dat wenst, iets te ondernemen met betrekking tot de door haar gevoelde onzekerheid. De fiscale regels zelf bieden daartoe, gezien het hier voorgestelde, echter geen aanknopingspunt.

4.8. Belanghebbende is van mening dat, uitgaande van de verwerving van de tandprothesen in Nederland, die verwerving is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Zij voert daarbij aan dat de levering van tandprothesen in Nederland in elk geval is vrijgesteld en dat haar prestaties niet aan heffing zijn onderworpen. Gezien dat uitgangspunt meent zij dat wordt voldaan aan het gestelde in artikel 17e, onderdeel a van de Wet, juncto artikel 16, eerste lid, letter b van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking). Verder voert zij aan dat de regels niet concurrentievervalsend mogen werken en deze het karakter van een indirecte belasting niet teniet mogen doen. Als de verwerving is vrijgesteld, is er geen concurrentievervalsing. Zij brengt in dat verband onder meer naar voren dat zij als afnemer van een Belgische leverancier wel de btw-lasten moet dragen en zij als afnemer van een Nederlandse leverancier geen btw-lasten draagt.

4.9. Op grond van artikel 28 quater, B, onderdeel b van de Zesde richtlijn is de verwerving van goederen waarvan de levering door belastingplichtigen in ieder geval zou zijn vrijgesteld in het binnenland vrijgesteld. Voorbeelden van dat laatste zijn blijkens het gestelde in artikel 13, A, 1, sub c van de Zesde richtlijn de levering van menselijk bloed en moedermelk. Het hof is van oordeel dat met "de levering door belastingplichtigen in ieder geval zou zijn vrijgesteld" geen ruimte is ook de vrijstelling per groep belastingplichtigen (ondernemers) te bezien.

In dit verband dient onder binnenland te worden verstaan het binnenland zoals omschreven in artikel 3 van diezelfde richtlijn. Het binnenland is dan in dezen eenvoudigheidshalve te omschrijven als het grondgebied van de Europese Gemeenschappen.

Doel van voornoemde vrijstelling bij de verwerving van goederen is te voorkomen dat goederen die worden verworven vanuit een andere lidstaat met omzetbelasting worden belast, terwijl de levering van die goederen in de EU altijd is vrijgesteld.

4.10. Op grond van het gestelde in artikel 13, A, 1, sub e van de Zesde richtlijn zijn de door tandtechnici in het kader van de uitoefening van hun beroep verrichte diensten, alsmede het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici vrijgesteld. Door de redactie van voornoemde bepaling is alleen het verschaffen (de levering) van tandprothesen door bepaalde aangewezen ondernemers vrijgesteld. Leveringen van tandprothesen door andere ondernemers dan tandartsen en tandtechnici zijn derhalve belast. Dat feitelijk sprake kan zijn van de leveringen door andere ondernemers moge o.a. blijken uit de uitspraak van het hof van Amsterdam, MK II, van 13 januari 2003, nr. 99/3852, V-N 2003/12.3.9. De vrijstelling voor de levering van tandprothesen is derhalve een zogenoemde subjectieve vrijstelling. Het gevolg van het vorenstaande is dat de levering van tandprothesen niet in alle gevallen is vrijgesteld. Op basis van de betreffende bepalingen van de Zesde richtlijn is de verwerving van tandprothesen in Nederland niet vrijgesteld.

4.11. Het hof merkt in dezen nog op dat belanghebbendes leverancier, gevestigd te België, in België een levering verricht welke is belast naar het nultarief. Het hof leidt daaruit af dat België voor wat betreft de leveringen van tandprothesen gebruik maakt van de in artikel 28, derde lid, onderdeel a, juncto Bijlage E, onderdeel 2, van de Zesde richtlijn aan lidstaten geboden mogelijkheid om de handelingen van voornoemd artikel 13, A, 1, e gedurende een overgangsperiode te blijven belasten. In die zin blijkt dat het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici niet in alle lidstaten is vrijgesteld. Het gevolg daarvan is dat ook er om die reden niet wordt voldaan aan de voorwaarde uit voornoemd artikel 28, quater, B, onder a dat de levering door alle belastingplichtigen in ieder geval zou zijn vrijgesteld in het binnenland.

4.12. Belanghebbende beroept zich voor de toepassing van de vrijstelling inzake haar verwervingen van tandprothesen op het gestelde in artikel 17e, punt a van de Wet en artikel 16a, lid 1, letter b van de Uitvoeringsbeschikking. Voor wat betreft dat laatste is zij van mening dat nu haar uitgaande prestaties, verricht als tandarts, alle zijn vrijgesteld, zij geen prestaties in Nederland verricht die bij haar zijn onderworpen zijn aan belasting.

4.13. Op grond van artikel 17e van de Wet is (voor zover van belang) het volgende opgenomen: "Bij ministeriële regeling wordt, onder de daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vrijstelling van belasting verleend voor de intracommunautaire verwervingen van goederen waarvoor: a. de levering in het binnenland in elk geval is vrijgesteld;...".

In artikel 16a van de Uitvoeringsbeschikking is (voorzover van belang) het volgende opgenomen: "1. Als intracommunautaire verwerving als bedoeld in artikel 17e van de wet worden aangewezen: ......b. intracommunautaire verwervingen door ondernemers die geen prestaties in Nederland verrichten die bij hen aan belasting zijn onderworpen. ...... ".

4.14. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel 22 712, inzake onder meer de invoering van artikel 17e van de Wet, is in dezen het volgende opgenomen:

" In artikel 17e is een vrijstellingsbepaling opgenomen met betrekking tot intracommunautaire verwervingen van goederen. Deze vrijstellingen zijn van toepassing indien een vergelijkbare levering van goederen in het binnenland in elk geval is vrijgesteld (onderdeel a), dan wel een vergelijkbare invoer van goederen is vrijgesteld (onderdeel b) dan wel de afnemer volledig recht zou hebben op teruggaaf van belasting die is verschuldigd ter zake van de verwerving. Het gaat hier om ondernemers die in Nederland geen belasting verschuldigd zijn en aan wie derhalve belasting zou worden teruggegeven via de procedure van artikel 33, tweede lid, van de wet. De voorwaarden en beperkingen met betrekking tot de vrijstellingen worden nader uitgewerkt bij ministeriële regeling. Dit is overeenkomstig de regeling in artikel 21 voor de vrijstellingen bij invoer."

(Tweede Kamer, vergaderjaar 1991-1992, 22 712, nr. 3, blz. 51 en 52).

4.15. De Inspecteur bestrijdt niet (meer) de stelling van belanghebbende dat de levering van tandprothesen in elk geval is vrijgesteld als bedoeld in artikel 17e van de Wet. Partijen zijn kennelijk de opvatting toegedaan dat dit kan worden afgeleid uit de bewoordingen van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten eerste van de Wet. Daarin in is ter zake aangeven dat is vrijgesteld: de levering van tandprothesen. Het hof is van oordeel dat partijen zich daarbij niet op een onjuist uitgangspunt stellen. In de wettelijke bepaling is immers bij deze vrijstelling, anders dan in de corresponderende bepaling uit de Zesde richtlijn en anders dan in de tot 1 december 1997 geldende tekst, de hoedanigheid van de ondernemer niet opgenomen.

4.16. Belanghebbende voert aan dat "geen prestaties in Nederland verrichten die bij hen aan belasting zijn onderworpen" in artikel 16a, eerste lid, letter b van de Uitvoeringsbeschikking moet worden opgevat als prestaties die in Nederland worden verricht waarvoor geen omzetbelasting is verschuldigd. Het gaat er in vorenbedoeld artikel 16, eerste lid, letter b, aldus belanghebbende, niet om dat de tandarts niet is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting, maar dat de prestaties niet zijn onderworpen aan de heffing van omzetbelasting. De prestaties als tandarts zijn vrijgesteld, dat wil zeggen niet aan belasting onderworpen. Zij voert daartoe verder aan dat de termen "vrijstelling" en "niet onderworpen zijn", gezien het gestelde in het Grootwoordenboek der Nederlandse taal, elkaars synoniemen zijn.

4.17. Met het gestelde in artikel 16a, eerste lid, letter b van de Uitvoeringsbeschikking heeft de minister, aldus de Inspecteur, uitwerking willen geven aan artikel 17e, letter c van de Wet. Dat onderdeel van het artikel luidt "c. in elk geval recht zou bestaan op volledige teruggaaf daarvan.".

Dat onderdeel c is overigens, naar het oordeel van het hof, gezien de tekst van die bepaling, een verwerking in de nationale bepalingen van artikel 28, quater, B, onder c van de Zesde richtlijn. Die bepaling luidt voor zover van belang: "... de afnemer van de goederen op grond van artikel 17, leden 3 en 4 in ieder geval recht zou hebben op volledige teruggave van de belasting over de toegevoegde waarde die krachtens artikel 28 bis verschuldigd zou zijn.". Met de verwijzing naar artikel 17, leden 3 en 4 van de Zesde richtlijn wordt naar het oordeel van het hof vastgelegd dat het gaat om niet in Nederland gevestigde ondernemers die hier te lande geen prestaties verrichten.

De conclusie dat het gestelde in artikel 16a, eerste lid, letter a van de Uitvoeringsbeschikking kan worden verbonden met artikel 17e, letter a van de Wet, wordt door belanghebbende niet onderschreven. Grammaticaal is dat naar haar opvatting onjuist.

Artikel 17e, onderdeel a van de Wet correspondeert overigens met artikel 28 quater, B, onderdeel a van de Zesde richtlijn. In voornoemde letter a van de Uitvoeringsbeschikking is opgenomen: menselijke organen, menselijk bloed en moedermelk.

4.18. De tekst van artikel 16a, eerste lid, letter b van de Uitvoeringsbeschikking is in die beschikking opgenomen bij de wijzigingsregeling van 21 december 1993, nr, WV 93/318, Stcrt. 1993, nr. 249, eveneens te kennen uit V-N 1994, blz. 74, punt 20.

In de Toelichting op die wijzigingsregeling is onder meer het volgende opgenomen:

" Onderdeel B

In artikel 17e, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 - hierna: de wet - wordt een vrijstelling van belasting verleend voor de intracommunautaire verwerving van goederen waarvoor in elk geval recht zou bestaan op volledige teruggaaf daarvan. In artikel 16a, eerste lid, onderdeel b, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 - hierna: de uitvoeringsbeschikking - werden als intracommunautaire verwervingen als bedoeld in artikel 17e van de wet aangewezen "intracommunautaire verwervingen door ondernemers die geen aan belasting onderworpen prestaties in Nederland verrichten". De aangehaalde tekst van genoemd onderdeel b roept de vraag op of in een situatie waarin de belasting is verlegd naar de binnenlandse afnemer, ten aanzien van de buitenlandse ondernemer toch gesproken kan worden van het verrichten van in Nederland aan belasting onderworpen prestaties. Een bevestigende beantwoording van deze vraag zou er toe leiden dat de buitenlandse ondernemer geen recht op vrijstelling van artikel 17e zou hebben. Dit is niet de bedoeling van de regeling. Het nieuwe onderdeel b brengt expliciet tot uitdrukking dat buitenlandse ondernemers die in Nederland prestaties verrichten waarbij de heffing van belasting is verlegd naar de afnemer - de buitenlandse ondernemer verricht hier geen prestaties die bij hem aan belasting zijn onderworpen -, aanspraak kunnen maken op de vrijstelling van artikel 17e van de wet.".

4.19. Zoals hiervoor is aangegeven komt de term "aan belasting zijn onderworpen" ook voor in post a6 van Tabel II. Het betreft dan de voorwaarde voor de toepassing van het nultarief inzake intracommunautaire transacties dat "deze goederen aldaar zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen". In dat verband kan het onderworpen zijn, naar het oordeel van het hof, mede gezien de context van de regeling voor intracommunautaire transacties niet anders worden uitgelegd dan dat zich op zich het belastbare feit verwerving moet voordoen. Welke gevolgen vervolgens aan die verwerving worden verbonden, heffing en tarief dan wel toepassing van een vrijstelling, is een vraagstuk van andere orde.

In dat verband is het hof tevens van oordeel dat aan het feit dat in de Memorie van toelichting bij het wetsvoorstel waarmee artikel 17d van de Wet werd ingevoerd is vermeld dat "Op de intracommunautaire verwerving van goederen is derhalve het tarief van toepassing dat geldt voor binnenlandse levering van dezelfde goederen." niet mag worden afgeleid dat daarmee is bedoeld dat in het onderhavige geval een vrijstelling kan worden toegepast. Immers alvorens wordt toegekomen aan de toepassing van het tarief is eerst vastgesteld dat de verwerving in principe is belast. Het vraagstuk van heffing dan wel vrijstelling gaat namelijk vooraf aan de vraag naar de toepassing van het tarief.

4.20. Gezien de tekst van artikel 28 quater, B, letter c van de Zesde richtlijn, artikel 17e, letter c van de Wet en artikel 16a, eerste lid, letter b van de Uitvoeringsbeschikking en mede gezien de systematiek van de regelgeving en het gestelde in voornoemde Nota van toelichting is het hof van oordeel dat meergenoemd artikel 16a, eerste lid, letter b van de Uitvoeringsbeschikking een uitwerking is van artikel 17e, letter c van de Wet. Gelet op het vorenstaande is het hof tevens van oordeel dat onder de term "door ondernemers die geen prestaties in Nederland verrichten die bij hen aan belasting zijn onderworpen" moet worden uitgelegd als ondernemers die geen prestaties in Nederland verrichten, dan wel prestaties in Nederland verrichten waarbij de heffing is verlegd naar de afnemer.

De door belanghebbende in dezen voorgestane grammaticale uitleg, daarmee kennelijk doelende op een uitleg op basis van het spraakgebruik, kan gezien de systematiek van de regelgeving en het gestelde in de Nota van toelichting aan dat oordeel niet af doen.

4.21. Het hof merkt hierbij op dat belanghebbende, zie ook de omschrijving van het geschil, geen beroep heeft gedaan op de rechtstreekse werking van de betreffende bepaling uit de Zesde richtlijn. Het geschil is uitdrukkelijk voorgebracht als de toepassing en uitleg van de nationale bepalingen. Gelet op het hiervoor gestelde is belanghebbende omzetbelasting verschuldigd over de verwervingen in Nederland inzake haar aankopen bij de Belgische leverancier. Nu de vergoeding en de toepassing van het tarief niet in geschil zijn, heeft belanghebbende derhalve terecht over het vierde kwartaal 2001 € 187,-- aan omzetbelasting voldaan.

Het hof is van oordeel dat deze uitkomst in overeenstemming is met de in r.o. 4.10. opgenomen uitkomst op basis van de bepalingen van de Zesde richtlijn. De nationale regeling bereikt derhalve, zoals op basis van het Europees recht inzake de uitwerking van richtlijnen is vereist, het met de richtlijn beoogde resultaat.

4.22. Op grond van de artikel 28, derde lid, onderdeel a, juncto bijlage E, onderdeel 2, van de Zesde richtlijn hebben lidstaten de mogelijkheid om het verschaffen van tandprothesen door tandartsen en tandtechnici te blijven belasten. België heeft gebruik gemaakt van die in de Zesde richtlijn gegeven mogelijkheid. Het gevolg daarvan is dat het verschaffen van tandprothesen voor de omzetbelasting verschillend kan worden behandeld. Het hof is van oordeel dat die verschillende behandeling, concurrentievervalsing aldus belanghebbende, niet tot gevolg kan hebben dat in dezen van heffing moet worden afgezien.

Het hof merkt hierbij nog op dat de aanschaf van tandprothesen in Nederland met vrijstelling niet tot gevolg heeft dat op belanghebbende in het geheel geen omzetbelasting drukt. De vrijstelling voor het verschaffen van tandprothesen in Nederland bewerkstelligt immers dat de leverancier, de tandtechnicus, geen recht heeft op aftrek van belasting. De niet in aftrek gebrachte omzetbelasting zal door de tandtechnicus in de prijs van de tandprothesen zijn verwerkt en langs die weg aan belanghebbende in rekening worden gebracht. In dezen is overigens in het besluit van 13 januari 1998, nr. VB 97/3122, V-N 1998/12/22, goedgekeurd dat op de belaste verwerving van tandprothesen het verlaagde tarief wordt toegepast. Met dat verlaagde tarief wordt beoogd een met de (vrijgestelde)aankoop in Nederland vergelijkbare omzetbelastingdruk te verkrijgen. Aldus wordt uit financieel oogpunt bezien feitelijk ook een nagenoeg gelijk resultaat bereikt.

4.23. De inzake de verwerving van tandprothesen in Nederland door belanghebbende verschuldigde omzetbelasting is naar het oordeel van het hof zonder meer vergelijkbaar met de omzetbelasting die belanghebbende in rekening wordt gebracht bij aankopen in Nederland, zoals instrumenten en uitrusting voor haar praktijk. In die gevallen is de door leveranciers aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting een onderdeel van de kosten van haar praktijkvoering. De totale kosten, waaronder de omzetbelasting inzake de verwerving, zullen worden verwerkt in de voor haar uitgaande, vrijgestelde, prestaties te betalen prijs. In die zin is naar het oordeel van het hof in dezen ook geen sprake van een verschil in concurrentieverhoudingen.

4.24. Het hof onderschrijft in dezen het standpunt van het CTG, inzake de zogenoemde exclusieve tarieven, dat de omzetbelasting inzake de verwerving een onderdeel zou zijn van aan de patiënt door te berekenen kosten. Bij de zogenoemde inclusieve tarieven zal overigens de niet in aftrek gebrachte voorbelasting van de Nederlandse tandtechnicus in de prijs van de tandprothese zijn verdisconteerd en op die wijze in de tarieven verwerkt. Voor vergoeding van de inzake de verwerving verschuldigde omzetbelasting is dan geen plaats. Die omzetbelasting wordt immers al vergoed als onderdeel van de prijs van de prothese in het tarief. Het is in dezen echter niet aan het hof om inzake vergoeding van kosten en rechterlijk oordeel te geven. Hoe de verrekening met patiënt en/of verzekeringsmaatschappij in dezen feitelijk is verlopen of zal verlopen staat buiten dit geschil. De (wijze van) betaling van de door belanghebbende verrichte prestaties kan derhalve niet leiden tot het afzien van heffing over de verwervingen in Nederland van de tandprothesen.

4.25. Gelet op het vorenstaande is het gelijk met betrekking tot de in geschil zijnde vraag aan de zijde van de Inspecteur. In dat kader heeft de Inspecteur terecht in de uitspraak geconcludeerd dat geen recht op teruggaaf van de door belanghebbende over het vierde kwartaal 2001 voldane omzetbelasting bestaat.

6. Griffierecht

Het hof is van oordeel dat er redenen aanwezig zijn om te gelasten dat aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel wordt vergoed. Het hof heeft daarbij acht geslagen op het karakter van de procedure en de wijze van invoering en uitwerking van de betreffende bepalingen van de Zesde richtlijn in de nationale wetgeving.

7. Proceskosten

Het hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

8. Beslissing

Het hof:

verklaart het beroep ongegrond,

gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 218,--, en

wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht moet vergoeden.

Aldus gedaan door G.D. van Norden, lid van voormelde Kamer, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.J.J. van Oorschot, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 29 juli 2004

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 29 juli 2004

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen

van een beroepschrift bij dit gerechtshof (Postadres: Postbus

70583, 5201 CZ 's-Hertogenbosch).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden

uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.