HR, 28-06-2002, nr. 36 446

X B.V. (hierna: de belanghebbende), maakt deel uit van het in land Y gevestigde X-concern. Haar aandelen worden sinds haar oprichting gehouden door AX Ltd., gevestigd te land Y (hierna: de moedermaatschappij). Belanghebbendes boekjaar liep aanvankelijk gelijk met het kalenderjaar, maar loopt sinds 1988 van 1 april t/m 31 maart.

Belanghebbendes activiteiten bestaan uit de import en de verkoop aan de tussenhandel van door het X-concern vervaardigde producten, met name a, b, c en d, zoals e en f. Zij betrekt deze producten van haar moedermaatschappij en andere gelieerde vennootschappen. Op 1 maart 1986 werd belanghebbendes importeur- en distributeurschap geformaliseerd in een met haar moedermaatschappij gesloten overeenkomst getiteld "distributorship agreement".

De inkoopprijzen (verrekenprijzen) die de concernmaatschappijen aan de belanghebbende voor de a-producten berekenen, worden door de moedermaatschappij (sinds 1991 door een zustervennootschap in land O) vastgesteld nadat de belanghebbende markt(concurrentie)onderzoek heeft gedaan en de consumentenprijzen heeft bepaald. De verrekenprijzen gelden doorgaans voor een periode van 3 maanden. Het past niet in de bedrijfscultuur van het X-concern dat een inkoop- en distributiedochter zoals de belanghebbende onderhandelt over de hoogte van de verrekenprijzen of kritiek uit op de vaststelling ervan door het concern.

De verkoop van a-producten is afgenomen van jaarlijks ongeveer 003 begin jaren '80 tot een kleine 001 in de periode van 1987 tot en met 1992. Vanaf het boekjaar 1990/1991 budgetteerde de belanghebbende de kosten, de aantallen te verkopen a-producten en het resultaat. Deze budgetten waren ambitieus omdat de belanghebbende uitging van in het verleden behaalde resultaten. Bovendien werd waarde gehecht aan de status die binnen de branche verbonden is aan het lidmaatschap van de zogenaamde AA-club (waartoe men behoort bij verkoop van meer dan 001 a-producten in Nederland in een jaar). Vanaf haar oprichting in 1985 tot en met het boekjaar 1991/1992 heeft de belanghebbende per saldo (over alle producten en alle jaren samen) een commerciële winst behaald van f x.

In 1988 begon de belastingdienst een onderzoek naar de zakelijkheid van de verrekenprijzen (inkoopprijzen) van afhankelijke importeurs van product a. Naar aanleiding van de uitkomsten van dit onderzoek zijn de litigieuze aanslagen opgelegd. Voor het boekjaar 1987/1988 heeft de fiscus - na bezwaar - belanghebbendes belastbare bedrag vastgesteld op f x. Het Hof heeft dat bedrag overeenkomstig het standpunt van de belanghebbende verlaagd tot f x. Voor het boekjaar 1988/1989 stelde de fiscus het belastbare bedrag vast op f x, welk bedrag door het Hof verlaagd werd tot nihil. Voor het boekjaar 1989/1990 zijn de corresponderende bedragen f x respectievelijk f x, voor het boekjaar 1990/1991 f x respectievelijk f x, voor het jaar 1991/1992 f x respectievelijk f x.

In geschil is de vraag of het Hof op goede gronden en voldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat de tussen de belanghebbende en haar moedermaatschappij gehanteerde verrekenprijzen voldoende de prijzen benaderen die tussen onafhankelijke partijen ('at arm's length') overeengekomen zouden zijn.

Ook in cassatie bakkeleien de partijen over de feiten. In zijn beroepschrift in cassatie stelt de staatssecretaris dat uitgegaan kan worden van bepaalde feiten. In belanghebbendes verweerschrift wordt het vaststaan van sommige daarvan bestreden. Ik zal daarom eerst proberen vast te stellen van welke feiten in cassatie uitgegaan kan worden.

Onder "Feiten", onderdeel 4, stelt de staatssecretaris dat de opgelegde verrekenprijzen door de belanghebbende niet werden onderworpen aan een arm's length toets. De belanghebbende meent dat voor deze stelling feitelijke grondslag ontbreekt.

Vast staat volgens het Hof (r.o. 2.6.) dat de moedermaatschappij - en in latere jaren een zustermaatschappij - de verrekenprijzen vaststelde na een door de belanghebbende uitgevoerd markt(concurrentie)onderzoek. Voor zover overleg met de moedervennootschap over die verrekenprijzen zou worden gevoerd, zou zulks geschieden door belanghebbende's leidinggevenden, dat wil zeggen werknemers uit land Y die ongevraagd door de moedermaatschappij naar de belanghebbende werden uitgezonden. Verder staat vast dat het niet paste binnen de bedrijfscultuur van het concern om te onderhandelen over verrekenprijzen. Ik meen dat uit deze vaststellingen in feitelijke instantie het gevolg getrokken moet worden dat de Staatssecretaris trekt, nl. dat de verrekenprijzen door de belanghebbende niet onderworpen werden aan een arm's length toets.

Daarmee is niet het gevolg getrokken dat de gehanteerde verrekenprijzen onzakelijk zouden zijn, maar slechts dat de belanghebbende niet naging óf zij (on)zakelijk waren, dan wel dat zij niet zou sputteren als zij onzakelijk zouden zijn.

Onder "Feiten", onderdeel 5, betoogt de staatssecretaris dat vaststaat dat de door de belanghebbende gerealiseerde brutomarge substantieel lager is dan die van vergelijkbare onafhankelijke importeurs van product a. De belanghebbende meent dat daarvan in cassatie niet kan worden uitgegaan.

Het Hof heeft vastgesteld dat door de belastingdienst onderzoek is gedaan naar de inkoopprijzen van onafhankelijke importeurs van product a in vergelijking met de verrekenprijzen van afhankelijke importeurs van product a en dat naar aanleiding van dat onderzoek de litigieuze aanslagen zijn opgelegd. Het Hof heeft zich tot deze constatering beperkt. Het heeft geen van de uitkomsten van dat onderzoek als vaststaand aangemerkt. De vraag óf de feiten onder 3.3 genoemd daadwerkelijk hebben geleid tot verrekenprijzen die onafhankelijke derden niet zouden overeenkomen, is daarmee dus nog onbeantwoord. De belanghebbende protesteert dus terecht tegen deze presentatie als "feit".

Daar staat tegenover dat wel juist is dat de Inspecteur de uitkomsten van het genoemde onderzoek in feitelijke instantie in het geding heeft gebracht en zich er op heeft beroepen ten betoge van zijn stelling dat de brutowintsmarge van de belanghebbende te laag was in vergelijking met onafhankelijke importeurs (zie r.o. 2.14, 3.2.1 en 3.2.2). De belanghebbende heeft een en ander bestreden, met verwijzing naar het van haar zijde in geding gebrachte (tweede)1. BB-rapport. Het Hof heeft zich niet uitgelaten over deze voor het geschil relevante stellingen en evenmin over de daaraan ten grondslag gelegde onderzoeksrapporten van de fiscus en van BB. Het komt mij voor dat dit een motiveringsgebrek oplevert.

Onder "Feiten", onderdeel 6, noteert de staatssecretaris dat de gemiddelde verkoopkosten van de belanghebbende hoger zijn dan die van de met haar vergeleken onafhankelijke importeurs. De belanghebbende bestrijdt dat hiervan in cassatie kan worden uitgegaan.

Door het Hof is omtrent de (relatieve) hoogte van de verkoopkosten niets vastgesteld. Hetgeen uit het onderzoek door de belastingdienst naar voren is gekomen, is door de belanghebbende gemotiveerd betwist, zodat in cassatie niets vaststaat met betrekking tot de (relatieve) hoogte van de verkoopkosten.

Onder "Feiten", onderdeel 7, stelt de staatssecretaris dat de resultaten van de importactiviteit van product a over de periode 1987 -1997 structureel verliesgevend zijn en dat zelfs het resultaat van alle activiteiten van de belanghebbende tesamen over die periode negatief is. De belanghebbende bestrijdt dat hiervan in cassatie kan worden uitgegaan.

Door het Hof is opgemerkt (r.o. 2.13) dat de commerciële winst over de periode 1985 t/m het boekjaar 1991/1992 in totaal f x positief bedroeg. Voorts heeft het Hof vastgesteld (r.o. 2.11.) dat het werkelijk behaalde resultaat op de import van product a over de periode 1987/1988 t/m 1991/1992 negatief f x bedroeg. Ter zake van de resultaten op belanghebbendes overige activiteiten en daarmee ter zake van de resultaten op het totaal van belanghebbendes activiteiten is door het Hof onder de vastgestelde feiten niets vermeld, maar in r.o. 4.2.2 wordt overwogen dat in het boekjaar 1987/1988 over het gehele assortiment van afgenomen producten tesamen winst is gemaakt.

Ook op dit punt zijn in feitelijke instantie (tegengestelde) posities ingenomen door de partijen.2. Het Hof is daar niet op ingegaan, vermoedelijk omdat in zijn benadering bij een winst op het totale assortiment in de litigieuze jaren geen onzakelijkheid aangenomen wordt. Ook dit punt staat dus niet vast. Toch lijkt mij de stelling van de fiscus (nl. dat er ook op het gehele assortiment verlies gemaakt wordt als men een ruimere periode beschouwt) relevant voor het geschil.

Het Hof heeft overwogen (r.o. 4.1.2. en 4.1.3) dat gesteld noch gebleken is dat van de beschreven gedragslijn (de moedermaatschappij stelt autonoom de verrekenprijzen vast) vanaf de aanvang slechts nadelen groter dan de voordelen konden worden verwacht. Derhalve kon, volgens het Hof, ook niet reeds aanstonds worden gezegd dat het volgen daarvan "welgedacht onmogelijk" kon plaatshebben met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.

Het in het belastingplan 2002 voorgestelde artikel 8b Wet op de Vennootschapsbelasting (codificatie van het at arm's length beginsel) stelt de norm als volgt:3.

Het door Nederland op dit punt in zijn verdragspolitiek gevolgde art. 9 van het OESO-Modelverdrag luidt als volgt:

Art. 10 van het Belastingverdrag tussen Nederland en Japan luidt gelijk aan het geciteerde art. 9 van het OESO-Modelverdrag. De Nederlandse en de Japanse tekst van het Verdrag zijn gelijkelijk authentiek; bij verschil is de Engelse tekst doorslaggevend ( slotzin van het Protocol bij het Verdrag).

Uit HR 28 februari 2001, BNB 2001/199, met conclusie Van Kalmthout en noot Meussen, volgt dat in gelieerde verhoudingen een fiscale correctie moet plaatsvinden tot het bedrag aan kosten resp. opbrengsten dat in onafhankelijke verhoudingen zou zijn gemaakt resp. behaald. Die zaak betrof een spiegelbeeldige situatie: een bestanddeel van het bedrijfsresultaat moest wegens onzakelijkheid uit de in Nederland te belasten winst worden geëlimineerd. Bij een in Nederland gevestigde BV kwam een voordeel op omdat met een gelieerde vennootschap was overeengekomen dat de BV bij betaling mocht kiezen tussen betaling in guldens of in Amerikaanse dollars. Vast stond dat een dergelijke keuze in niet-gelieerde verhoudingen niet zijn geboden. Daarom kon het valutavoordeel dat de BV op haar valutakeuze genoot, niet begrepen worden in haar Nederlandse winst; het was een (informele) kapitaalstorting. U overwoog:

Het komt mij voor dat uit het bovenstaande volgt dat het Hof met zijn in 4.1 weergegeven beoordelingscriterium niet de juiste maatstaf heeft aangelegd. De vraag of door het volgen van een bepaalde gedragslijn voordeel of nadeel wordt behaald is niet relevant. Relevant is slechts of door het volgen van een die gedragslijn de winst(allocatie) wordt beïnvloed op een wijze die zich tussen onafhankelijke partijen niet of anders zou voordoen. Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, dient de winst(allocatie) gecorrigeerd te worden naar die welke tussen onafhankelijke partijen zou zijn voorgevallen.

Op zichzelf terecht heeft het Hof de kwestie niet beperkt tot a-producten, maar het gehele productassortiment in de beschouwingen betrokken. Op zichzelf juist lijkt mij ook zijn overweging (r.o. 4.4) dat:

maar alleen indien zij gebaseerd zou zijn op de gedachte dat het zakelijk kan zijn om verliesgevende activiteiten voort te zetten als dat een voorwaarde is om ook de (per saldo méér) winstgevende activiteiten voort te kunnen zetten. De vraag blijft echter ook dan of ook een onafhankelijke distributeur in de specifieke situatie van de belanghebbende onder dezelfde voorwaarden zou zijn doorgegaan met verliesgevende import van product a. Deze vraag is door het Hof echter niet onderzocht. Het volstaat met de overweging dat de belanghebbende geen reden had - gezien de winstgevendheid van het totaal - om de verrekenprijzen van één product ter discussie te stellen. Dat is mijns inziens echter, gezien het bovenstaande, niet het juiste criterium.

Ik merk van ambtswege op dat de vraag rijst of, zelfs indien een onafhankelijke distributeur tot vergelijkbaar gedrag zou komen, zulks doorslaggevend zou moeten zijn voor een fiscale beoordeling indien tevens zou komen vast te staan dat dergelijke koppelverkopen (gij moogt alleen onze winstgevende e-producten afnemen indien gij ook onze verliesgevende a-producten erbij neemt) in strijd zouden zijn met nationaal of EG-mededingingsrecht. De vraag is immers of art. 10 EG (Gemeenschapstrouw) toelaat dat lidstaten als zakelijk en daarmee fiscaal acceptabel bestempelen een gedrag dat EG-rechtelijk niet legaal is. Het is overigens niet waarschijnlijk dat een onafhankelijke distributeur die het ene product wel wil maar het andere niet, eventuele strijd met mededingingsrecht niet aan de kaak zou stellen ingeval van een leverantieweigering.

Het Hof hecht voorts betekenis aan "het geheel van relaties en betrekkingen binnen het concern" (r.o. 4.5), kennelijk in die zin dat het een gedragslijn als de door de belanghebbende gevolgde niet onzakelijk acht, gegeven die bedrijfscultuur. Ik meen dat ook hiermee een onjuiste maatstaf wordt aangelegd. De vraag is niet of bepaald gedrag binnen een bepaalde bedrijfscultuur at arm's length is (die cultuur kan immers op zichzelf al teveel cheek to cheek zijn), maar of ook onafhankelijke distributeurs een dergelijke bedrijfscultuur jegens hun leveranciers zouden ten toon spreiden en op basis daarvan steevast zouden afzien van onderhandelen, protesteren, opzeggen, of klagen bij een mededingingsautoriteit. Zulks is niet op voorhand aannemelijk en daarmee komt, gegeven de onder 1.3 en 3.3 weergegeven vast staande feiten, de bewijslast eerder bij de belanghebbende dan bij de fiscus te liggen.

Het staat een concern uiteraard vrij er een bepaalde bedrijfscultuur op na te houden. Het staat de belanghebbende vrij om niet te protesteren of te onderhandelen ter zake van de door haar leverancier/moeder- of zustervennootschap opgelegde verrekenprijzen of mogelijke koppelverkopen. Het staat het concern vrij om zichzelf te zien als producent en leverancier van grondstof g waarbij het minder ter zake doet welk a-product er om die grondstof g heen zit. De fiscus bemoeit zich niet met het bedrijfsbeleid. Het staat de belanghebbende echter niet vrij om in Nederland een fiscale winst te rapporteren op basis van verrekenprijzen en/of mogelijke afnamekoppelingen die een onafhankelijke distributeur niet, althans niet onder die voorwaarden, althans niet structureel zou aanvaarden.

Gezien het bovenstaande heeft het Hof mijns inziens een onjuiste maatstaf aangelegd bij de beoordeling van de gehanteerde verrekenprijzen en is het er mijns inziens eveneens ten onrechte van uitgegaan dat geen sprake is van onzakelijk handelen wanneer gehandeld wordt binnen een bedrijfscultuur - die per definitie niet in onafhankelijke verhoudingen kan bestaan - zolang op het gehele assortiment maar winst wordt maakt. De cassatiemiddelen, die daarover klagen, slagen daarom. Ik meen voorts dat de motivering van de uitspraak te wensen overlaat, met name op het punt van het (niet-)ingaan op relevante en bestreden feitelijke stellingen.

Aangezien ik meen dat het Hof onjuiste maatstaven heeft aangelegd en overigens onvoldoende ingegaan is op feitelijke stellingen van de partijen, meen ik dat vernietigd en verwezen moet worden. Doordat het verwijzingshof er vermoedelijk niet aan zal ontkomen in te gaan op de van beide zijden aangevoerde stellingen en overgelegde rapporten en gegevens, nu zij wederzijds weersproken worden, zal opnieuw aan de orde komen de door de belanghebbende in feitelijke instantie opgeworpen en door het Hof in het midden gelaten klacht dat de gegevens waarop de fiscus zijn correcties baseert, slechts lapidair en oncontroleerbaar aan de belanghebbende geopenbaard zijn ("bronnen die niet kunnen worden geverifieerd") en (kennelijk) dat zij daardoor in haar procespositie geschaad wordt (zie onder meer de blzz. 8, 11 en 15 van het beroepschrift voor het Hof en expliciet de blzz. 2-5 van de conclusie van repliek).

Dit is een probleem dat bij correcties op basis van branche-onderzoeken, kruispeilingen (onderzoeken bij de afnemer of leverancier van de belanghebbende) en vergelijkingsonderzoeken zoals het litigieuze wel vaker de kop opsteekt en dat voortvloeit uit de geheimhoudingsplicht van de fiscus (art. 67 AWR). Het lijkt mij wenselijk dat u het verwijzingshof op dit punt enige aanwijzingen meegeeft.

De Nationale Ombudsman heeft zich over het probleem uitgelaten in een zaak waarin de winst van de afnemer gecorrigeerd dreigde te worden op basis van gegevens die door de fiscus bij de leverancier waren vergaard. De leverancier klaagde er bij de Ombudsman over dat zijn gegevens in weerwil van art. 67 AWR (geheimhoudingsplicht) niet geheim waren gehouden tegenover de afnemer. De ombudsman overwoog als volgt:4.

In die zaak ging het echter om gegevens over de belastingplichtige zelf, vergaard bij een derde (de leverancier). In onze zaak wordt de belanghebbende niet geconfronteerd met gegevens over haarzelf, maar met gegevens over derden (onafhankelijke importeurs) met wie zij (althans haar winstmarge) vergeleken wordt. Het Hof Amsterdam 4 juni 1996, FED 1996/525, oordeelde dat het met name noemen van dergelijke derden verder gaat dan nodig is voor de "uitvoering van de belastingwet" in de zin van art. 67 AWR. Het ging in die zaak om het vergelijkingscriterium van art. 13 Wet IB 1964 in verband met de aftrekbare kosten van een klarinettist. Het Hof overwoog:

Het komt mij voor dat het de fiscus in beginsel niet vrij staat om tot individuele andere belastingplichtigen herleidbare gegevens aan de belastingplichtige te verstrekken over de winstmarge van de concurrenten van die belastingplichtige, nu zulks verder gaat dan nodig is voor de uitvoering van de belastingwet. Onder uitvoering van de belastingwet valt mijns inziens ook een zodanige omgang met derdengegevens dat de concurrentieverhoudingen niet verstoord worden en derden ongenegen zullen geraken om medewerking aan onderzoeken van de fiscus te verlenen.

Het Voorschrift informatieverstrekking5. lijkt op het eerste gezicht overlegging van derdengegevens toe te laten:

Als in casu aan de belanghebbende onverkort inzage in het onderzoek van de fiscus bij de concurrenten wordt verleend, geldt de fiscale geheimhoudingsplicht dus ook voor de belanghebbende. Maar dat is een schrale troost voor die concurrenten. Het komt mij voor dat de geciteerde gedeelten van het Voorschrift informatieverstrekking niet het oog hebben op onze casus, maar op renseignementen zoals in de geciteerde zaak voor de Ombudsman, dat wil zeggen op gegevens over de belanghebbende zelf, vergaard bij een derde.

Ik meen daarom dat aan de belanghebbende niet het ongeschoonde/ongeanonimiseerde onderzoek van de fiscus bij de concurrenten ter beschikking gesteld hoeft te worden. Wel zal de rechter met de nodige omzichtigheid om moeten gaan met geanonimiseerde en geaggregeerde derdengegevens die door de fiscus overgelegd worden tot onderbouwing van winstcorrecties in die zin dat er de nodige zekerheid voor de tegenpartij (en voor de rechter) over de betrouwbaarheid van die gegevens moet bestaan. De fiscus zal statistische of rekenkundige bewerkingen van de vergaarde gegevens moeten expliciteren en desgevraagd "ruwe" gegevens moeten verstrekken voor zover dat mogelijk is zonder individualisering te veroorzaken. In geval van twijfel aan de betrouwbaarheid moet de rechter de betrokken gegevens voor het bewijs buiten beschouwing laten. In geval verstrekking van de gegevens niet mogelijk is zonder concurrentiegevoelige informatie te individualiseren, moet de fiscus afzien van de verstrekking ervan en zijn bewijsvoering op andere gronden baseren.

Aangezien 's Hofs in r.o. 4.1.3. aangelegde materieelrechtelijke maatstaf mijns inziens onjuist is, komt ook de grond te ontvallen aan de daarop door het Hof gebaseerde verdeling van de bewijslast. De in r.o. 4.3. en 4.4 daartoe aangelegde maatstaven en gegeven oordelen stellen mijns inziens niet de juiste criteria. Een distributeur die zich van meet af aan in het beleid van de producent schikt (4.3, 2e alinea), lijkt niet het meest gelukkige voorbeeld van een onafhankelijke distributeur. Het gaat er voorts niet zozeer om of bepaald gedrag in onafhankelijke verhoudingen "denkbaar" is (4.4, 3e alinea) of "welgedacht onmogelijk" (4.1.2 en 4.1.3), maar of het at arm's length is. De overweging dat niet gebleken is dat de verliezen op de a-producen naar arm's length maatstaven beoordeeld onaanvaardbaar waren (4.4, 4e alinea), is niet begrijpelijk in het licht van de omstandigheid dat het Hof de stelling van de fiscus onbesproken heeft gelaten die inhoudt dat over een langere periode bezien op het gehele assortiment verlies werd geleden.6. Meer algemeen lijkt mij dat het oordeel waartoe het Hof in wezen komt, nl. dat een onafhankelijke distributeur zich diktaten van de producent laat welgevallen zolang hij op het gehele hem door de producent aangeboden of gegunde (of door de strot geduwde) assortiment een winst maakt, niet goed begrijpelijk is.

Mijns inziens heeft het Hof een onjuiste maatstaf aangelegd, de bewijslast niet correct verdeeld en zijn oordeel niet voldoende gemotiveerd. Ik geef u daarom in overweging in alle vijf zaken de uitspraak te vernietigen en de zaken te verwijzen voor feitelijk onderzoek, met aanwijzingen omtrent het gebruik voor het bewijs van (bewerkingen van) derdengegevens die voor de belanghebbende niet opgevraagd kunnen worden bij die voor haar onbekend gebleven derden.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

(a.-g.)