Hof 's-Hertogenbosch, 15-09-2005, nr. 03/0689

BELASTINGKAMER

Nr. 03/00689

HET GERECHTSHOF TE 's-HERTOGENBOSCH

U I T S P R A A K

Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, vierde meervoudige Belastingkamer, op het beroep van de heer X te Y (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraken van de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar betreffende na te melden aanslag en beschikking.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 1998 opgelegd (hierna: de aanslag). Tevens is een beschikking heffingsrente vastgesteld. Na tegen deze aanslag en beschikking gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur deze bij, in één geschrift verenigde, uitspraken gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij het Hof.

Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 31,=.

De Inspecteur heeft bij verweerschrift het beroep bestreden.

1.3. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) heeft de Inspecteur vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij en behoren tot de stukken van het geding.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 26 januari 2005 te 's-Hertogenbosch.

Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, de heer A, als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van de heer B en C, alsmede, namens de Inspecteur, de heren D, E, F, G en H.

1.5. Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota (de Inspecteur met één bijlage) toegezonden aan het Hof en aan de wederpartij, welke pleitnota's wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Belanghebbende heeft ter zitting nog een aanvullende pleitnota overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. Het Hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat na de zitting aan partijen is gestuurd.

1.7. Het Hof heeft met toepassing van artikel 8:64 van de Awb het onderzoek ter zitting geschorst en daarbij bepaald dat het vooronderzoek wordt hervat. Vervolgens heeft het Hof met toepassing van artikel 8:45 van de Awb partijen verzocht schriftelijk inlichtingen te geven en/of onder hen berustende stukken in te zenden. Deze met partijen gevoerde correspondentie behoort tot de stukken van het geding.

1.8. Daarop heeft het Hof met toestemming van beide partijen het onderzoek zonder nadere zitting gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en de verklaring van partijen ter zitting, stelt het Hof als tussen partijen niet in geschil, dan wel onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. Belanghebbende, geboren op 5 juni 1970, heeft Nederland op 2 november 1998 metterwoon verlaten en zich gevestigd in België.

2.2. Belanghebbende bezat in 1998 een aanmerkelijk belang in K NV. Hij wordt ingevolge artikel 20a, lid 6, letter i, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) geacht dat belang bij zijn vestiging in België te hebben vervreemd.

2.3. Met dagtekening 14 november 2001 heeft de Inspecteur een aanslag vastgesteld, waarbij hij een correctie vanwege deze fictieve vervreemding heeft toegepast. Deze correctie bedroeg ƒ 971.500,=. Het aangegeven belastbaar inkomen bedroeg ƒ 27.480,=.

Tevens is ter gelegenheid van die correctie bij beschikking een bedrag aan heffingsrente van ƒ 25.718,= vastgesteld.

2.4. De aanmerkelijk belangwinst was niet werkelijk gerealiseerd. De correctie van de winst daaruit had een conserverend karakter als bedoeld in artikel 25, lid 6 van de Invorderingswet 1990 juncto artikel 20a, lid 6, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor dat conserverende deel is tien jaren uitstel van betaling verleend onder de verplichting tot het stellen van zekerheid. Die zekerheidsstelling heeft in het onderhavige geval niet plaatsgevonden.

Het uitstel wordt ingevolge artikel 2 van Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 beëindigd bij daadwerkelijke of fictieve vervreemding binnen tien jaar na emigratie.

Onder winst gerealiseerd bij fictieve vervreemding worden mede begrepen inkomsten die bij verdragen ter voorkoming van dubbele belasting onder het dividendartikel in de regel aan de woonstaat worden toegewezen.

2.5. Na de zitting is niet meer in geschil, dat belanghebbende toegang heeft tot het EG-Verdrag.

2.6. Voorzover de aanslag betrekking heeft op die winst uit aanmerkelijk belang, wordt deze hierna "de conserverende aanslag" genoemd.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

- Is de conserverende aanslag in strijd met de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: het Verdrag met België 1970)?

- Is de conserverende aanslag in strijd met het EG-Verdrag?

- Is de beschikking heffingsrente tot een onjuist bedrag vastgesteld?

- Hoe hoog is, wanneer het beroep gegrond is, de proceskostenvergoeding?

Belanghebbende is van oordeel dat de conserverende aanslag dient te vervallen. De Inspecteur is van oordeel dat deze in stand dient te blijven.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen ter zitting is gezegd, verwijst het Hof naar het reeds op 18 februari 2005 aan partijen verzonden proces-verbaal van de zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert, naar het Hof verstaat, tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de bestreden uitspraak en het verminderen van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 27.480,= en vernietiging van de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert, naar het Hof verstaat, tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. In zijn arrest van 5 september 2003, nr. 37 657, BNB 2003/380, heeft de Hoge Raad onder verwijzing naar artikel 31 van het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, overwogen dat een tussen twee staten gesloten overeenkomst te goeder trouw moet worden uitgelegd. Een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij de ene staat aan de andere staat bij uitsluiting een heffingsrecht verleent, kan door de ene staat niet zonder meer worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in haar wetgeving van een bepaling die dat aan de andere staat verleende heffingsrecht vervangt door een eigen heffingsrecht.

Het ging in dat op 5 september 2003 besliste geval om een zogenaamde 'afkoop' van pensioenaanspraken door een inwoner van Singapore. Nederland mag volgens de Hoge Raad in deze en dergelijke gevallen niet heffen op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in deze en dergelijke gevallen ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen bij uitsluiting ter heffing zijn toegewezen aan het woonland (in dit geval Singapore). De toepassing van artikel 11c van de Wet op de loonbelasting 1964 diende in dit geval om die reden als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Belastingverdrag met Singapore achterwege te blijven, zo besliste de Hoge Raad (zie ook Hoge Raad 13 mei 2005, nr. 39 144, NTFR 2005/723).

4.1.2. In het onderhavige geval gaat het in de eerste plaats om het recht te heffen over vermogenswinsten als bedoeld in artikel 13 van het Verdrag met België 1970. Nederland had in 1998 onder artikel 13, § 5 van dat Verdrag een heffingsrecht tot en met vijf jaar na emigratie. Daarna kon uitsluitend België te dier zake heffen. Nederland heeft in weerwil van die verdeling in 1998 aan haar wetgeving een bepaling toegevoegd, krachtens welke Nederland in het onderhavige geval tien jaar na emigratie nog kan heffen van inwoners van België. Dat is in strijd met het Verdrag met België 1970.

Nederland heeft het recht om nog tien jaar na emigratie te heffen pas in 2001 bij het sluiten van een nieuw verdrag (hierna: het Verdrag met België 2001) van België gekregen. In 1998 had Nederland dat recht nog niet.

Maar er is meer. Nederland heft ook over potentiële dividenden uit te keren in de eerste vijf jaren na de emigratie.

4.1.3. Nederland kon in 1998, zonder in strijd te komen met het Verdrag met België 1970, op basis van haar nationale recht wel heffen bij vervreemding van aandelen wanneer een emigrant vanuit België dooremigreerde naar een niet verdragsland. Voor dat recht was de wetswijziging strikt genomen niet nodig. Maar daarbij was de invordering vaak moeilijk. Een belangrijke reden voor de wetswijziging was executieproblemen te voorkomen bij zogenaamde dooremigratie. De regeling heeft echter een veel bredere opzet. Ook de fictieve vervreemdingen van artikel 20a, lid 6, van de Wet kunnen tot een conserverende aanslag leiden.

De bedoeling was kennelijk in 1998 ook om te kunnen heffen wanneer België om andere reden dan dooremigratie niet aan heffing toekwam. België hief in 1998 en heft ook thans niet of minder bij liquidatie van een BV, bij inkoop van eigen aandelen of bij een realisatie van de opgepotte winstreserves in de vorm van de verkoopprijs van een aanmerkelijk belang. Dat oefende een grote zuigkracht op vanuit België. Inwoners van Nederland emigreerden onder meer naar België om de IB claim op de in hun aanmerkelijk belangen belichaamde winstreserves fiscaal gunstig af te wikkelen. Door eenzijdig bij te heffen met behulp van genietingficties wilde Nederland dat voorkomen. Daarmee ging Nederland in 1998 naar het oordeel van het Hof verder dan bij de verdeling van heffingsbevoegdheden de bedoeling was van partijen bij het Verdrag met België 1970. Dit oordeel is door de Hoge Raad op 5 september 2003 in een aantal arresten betreffende de genietingficties bevestigd.

4.2.1.1. Onder meer in een arrest van 5 september 2003, nr. 37 651, BNB 2003/379, heeft de Hoge Raad de grenzen van de Nederlandse bevoegdheid in deze en dergelijke gevallen verder afgebakend.

"3.4.1. (...)Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.

-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd."

4.2.1.2. Het ging daarbij om een inwoner van België die in dienstbetrekking was bij een door hem beheerste Nederlandse BV. Het salaris uit die dienstbetrekking bedroeg nihil. Ingevolge Nederlands recht werd hij niettemin geacht salaris te genieten. Nederland achtte zich volgens dit Hof ten onrechte heffingsbevoegd. De winst van de BV, waartegen dat salaris bij werkelijke uitkering zou zijn afgezet, zou immers bij latere uitkering nog een keer belast worden als dividend in de zin van het Verdrag met België 1970. Informeel kapitaal werd in Nederland alleen voor de vennootschapsbelasting erkend en niet voor de inkomsten- en dividendbelasting. Dit zou leiden tot dubbele heffing: eerst in Nederland onder het arbeidsartikel en nadien in België onder het dividendartikel. Dit kon volgens dit Hof in 1970 niet de bedoeling van verdragsluitende partijen zijn. Nederland haalde immers aldus de heffing over een potentiële dividenduitkering naar zich toe.

Dividend is onder het dividendartikel van het Verdrag met België 1970 toegewezen aan de woonstaat België. Door dat potentiële dividend, nadien, door een wijziging van het nationale recht onder het arbeidsartikel in de werkstaat Nederland te belasten, wijzigde Nederland eenzijdig de werking van het verdrag. Dit oordeel werd door de Hoge Raad in zijn beslissing van 5 september 2003 met de bovenweergeven overwegingen bevestigd.

4.2.2.1. In het onderhavige geval gaat het ook om het heffen van belasting over potentieel dividend, te zijner tijd te genieten door een inwoner van België. Nederland heft daarover sinds 1998 op een moment dat die dividenden nog niet daadwerkelijk zijn uitgekeerd door ze naar nationaal recht en eenzijdig lange tijd na de totstandkoming van het Verdrag met België 1970 door wetswijziging onder een ander wetsartikel te rangschikken. Ook hier bedient Nederland zich daarbij van een fictie. De winsten waaruit dat potentiële dividend zal worden geput, worden voordien geacht genoten te zijn en ze worden vervolgens eenzijdig door wetswijziging naar nationaal recht als vermogenswinsten gekwalificeerd. Daarbij wordt in de uitwerking de techniek gevolgd van een genietingfictie. De opgepotte winst wordt geacht als vermogenswinst genoten te zijn vlak voor emigratie, maar het werkelijk effect is niet anders dan bij fictief genoten salaris na emigratie gevolgd door werkelijke uitkering als dividend.

Daarmee brengt ook de onderhavige fictie, nu het Verdrag met België 1970 voor vermogenswinsten andere toewijzingsregels kent dan voor dividend, potentieel een verschuiving teweeg in de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen Nederland en België, welke is gebaseerd op het onderscheid naar de aard van de inkomsten. Derhalve laat het Verdrag met België 1970 een op die fictie gebaseerde heffing ook in dit geval niet toe, zo heeft de Hoge Raad in vergelijkbare gevallen op 5 september 2003 beslist.

4.2.2.2. De werkelijk aan het instituut van de conserverende aanslag ten grondslag liggende overwegingen dat het gerechtvaardigd is om in een aantal gevallen - zoals bij dooremigratie of wanneer België niet werkelijk of in de ogen van Nederland niet voldoende heft - ook vijf jaar na emigratie conserverend te heffen, kan voor de toepassing van het Verdrag met België 1970 geen gewicht in de schaal leggen. Artikel 3, § 2, van het Verdrag met België 1970 biedt daarvoor geen aanknopingspunt.

Met name de heffing van inwoners van België vijf jaar na emigratie uit Nederland is in strijd met artikel 13, § 5 van het Verdrag met België 1970.

4.2.2.3. Evenmin legt gewicht in de schaal dat hier in 1998 slechts conserverend werd geheven. De in 1998 gestelde eis dat ter voorkoming van invordering zekerheid werd gesteld en het feit dat in 1998 met latere waardedaling geen rekening werd gehouden, maakten dat de conserverende aanslag in 1998 leidde tot een heffing die vermogensrechtelijk naar het oordeel van het Hof zo zeer op een lijn staat met werkelijke heffing, dat zij onmogelijk door partijen bij het Verdrag met België 1970 als een aan Nederland toegestane heffing kan zijn bedoeld toen zij de heffingsbevoegdheden verdeelden.

4.2.3.1. Dat wordt niet anders doordat inmiddels het oude Verdrag met België 1970 is vervangen en het beleid ter zake de zekerheidsstelling is gewijzigd. Voorwerp van geschil is de heffing, zoals die in 1998 belanghebbendes persoon en zijn vermogen trof en bij hem tot kosten en gevolgen heeft geleid.

4.2.3.2. Het Verdrag met België 1970 is bovendien geschoeid op de leest van het OESO-Modelverdrag. Zoals wordt vermeld in aantekening 13 van het Commentaar op artikel 3 van het OESO-model, heeft een bepaling als neergelegd in § 2 van artikel 3 ten doel een bevredigend evenwicht te scheppen tussen enerzijds de behoefte de 'permanency of commitments' van de verdragsluitende staten te verzekeren, opdat wordt voorkomen dat een staat het verdrag gedeeltelijk buiten werking stelt door posterieure aanpassing in de nationale wet van termen die in het verdrag niet zijn gedefinieerd en, anderzijds, de behoefte het verdrag praktisch toepasbaar te houden door afhankelijkheid van achterhaalde begrippen te vermijden. Aan het eerstbedoelde gezichtspunt dat uitdrukking heeft gevonden in het voorbehoud dat refereert aan het zinsverband ofwel de context, wordt tekort gedaan indien het beginsel van wederkerigheid, waarop het verdrag is gebaseerd, geen fundament meer heeft in de nationale wetgevingen die mede de context vormen waarin het verdrag moet functioneren (vgl. aantekening 12 van het voormelde Commentaar op artikel 3, § 2). Een eenzijdige posterieure wijziging van de nationale wetgeving als hier aan de orde, die geen equivalent heeft in de nationale wetgeving van de andere verdragsluitende partij, kan dan ook niet krachtens haar eigen rechtvaardigingsgrond een verschuiving in de bij het sluiten van het verdrag overeengekomen verdeling van de heffingsbevoegdheid legitimeren.

Het in België geldende recht verbood België in 1998 in deze en dergelijke gevallen conserverend te heffen.

4.2.3.3. Ten tijde van het sluiten van het Verdrag met België 1970 hanteerde België het uitgangspunt dat opgepotte winsten als die van de BV's, waarin belanghebbende een aanmerkelijk belang had, pas bij uitdeling als dividend kunnen worden belast. Nederland had een ander systeem en belastte die opgepotte winsten ook wanneer ze in de verkoopprijs van dat aanmerkelijk belang werden gerealiseerd. Dat was de context van nationale wetgevingen, waarin Nederland en België overeenkwamen Nederland nog vijf jaar na emigratie een recht te geven over opgepotte winsten bij realisatie te heffen.

In alle andere gevallen zou volgens Belgisch recht worden geheven. Nederland heeft zich in weerwil daarvan in 1998 eenzijdig een extra recht toegeëigend door ook over die opgepotte winsten te gaan heffen die nog niet zijn gerealiseerd in de verkoopprijs van een aanmerkelijk belang. Dat is naar het oordeel van het Hof in strijd met de in 1970 met België gemaakte afspraken.

4.2.3.4. Dat Nederland dat doet op het ondeelbare moment voor emigratie legt naar het oordeel van het Hof geen gewicht in de schaal. Het is een techniek die moet worden beoordeeld op het werkelijke effect tegen de achtergrond van de werkelijke bedoelingen van de nationale wetgever en de werkelijke bedoelingen van verdragsluitende partijen in 1970. Dat effect is dat Nederland van potentiële dividenduitkeringen heft, terwijl de heffing daarover in 1970 aan België is toegewezen. Nederland mag dit niet zonder verdragswijziging doen. Het verdrag is pas in 2001 gewijzigd.

4.3. Reeds om de in 4.1 en 4.2 genoemde reden is het gelijk aan de zijde van belanghebbende. Zijn overige stellingen behoeven hierna daarom verder geen behandeling.

4.4. De beschikking heffingsrente is genomen ter gelegenheid van de correctie van de aangifte. Die correctie vervalt. Dat betekent dat de beschikking heffingsrente moet worden vernietigd.

5. Griffierecht

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht te worden vergoed.

6. Proceskosten

Belanghebbende heeft verzocht om vergoeding van de door hem gemaakte werkelijke proceskosten.

Het Hof zal om proceseconomische redenen de beslissing inzake de proceskostenvergoeding thans aanhouden. Het Hof zal bepalen dat, ter voorbereiding van een nadere uitspraak daarover, het onderzoek zal worden heropend zodra de onderhavige beslissing in de hoofdzaak vaststaat. Het onderzoek wordt heropend doordat belanghebbende bij dezen in de gelegenheid wordt gesteld binnen vier weken na het onherroepelijk worden van de beslissing in de hoofdzaak een nadere motivering en specificatie in te dienen met betrekking tot de door hem geclaimde proceskosten.

7. Beslissing

Het Hof:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de bestreden uitspraken;

- vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 27.480,=;

- vernietigt de beschikking heffingsrente;

- gelast dat aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep betaalde griffierecht ten bedrage van € 31,=;

- wijst de Staat aan als de rechtspersoon die het griffierecht moet vergoeden;

- bepaalt dat het onderzoek wordt heropend ter voorbereiding van een nadere uitspraak op het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van proceskosten, en dat het onderzoek zal worden voortgezet doordat belanghebbende bij deze in de gelegenheid wordt gesteld binnen vier weken na het onherroepelijk worden van de onderhavige uitspraak zijn verzoek nader te motiveren en specificeren.

Aldus gedaan door P.J.M. Bongaarts, voorzitter, J. Swinkels en S. van Thiel, en voor wat betreft de beslissing in tegenwoordigheid van M.A.M. van den Broek, griffier, in het openbaar uitgesproken op: 15 september 2005.

Aangetekend in afschrift aan partijen verzonden op: 15 september 2005.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in

cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd.

Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.