I.1 Inleiding

De vraag naar zekerheid omtrent de belastingpositie van een belastingplichtige is groot. In de eerste plaats wil een belastingplichtige zelf natuurlijk weten waar hij fiscaal gezien aan toe is. Is zijn handelen belast? Zo ja, hoeveel belasting moet hij dan betalen? Als dat niet met zekerheid kan worden gezegd, dan zal een belastingplichtige toch in ieder geval willen weten wat de waarschijnlijkheid is van de mogelijke uitkomsten. Vooral als een beslissing moet worden genomen waarbij de fiscale consequenties een (al dan niet doorslaggevende) rol spelen, zal duidelijkheid omtrent de mogelijke uitkomsten en de waarschijnlijkheid daarvan gewenst zijn.

Een belastingplichtige staat in het algemeen ook in relatie tot anderen. Denk daarbij bijvoorbeeld aan de financiers van een onderneming. Verstrekkers van eigen en vreemd vermogen aan een onderneming verlangen in het algemeen een getrouw beeld van de omvang en de samenstelling van het vermogen van de onderneming waaraan zij hun middelen ter beschikking hebben gesteld of voornemens zijn dat te doen. Tot dat vermogen behoren ook de (al dan niet latente) belastingschulden en -vorderingen. De verschillende Nederlandse en internationale jaarverslaggevingsrichtlijnen bevatten nadere regels voor de waardering van latente belastingschulden en -vorderingen. Het algemene uitgangspunt bij onzekere belastingposities is dat alle mogelijke uitkomsten van de belastingpositie in kaart worden gebracht en dat de waarschijnlijkheid van elk van de mogelijke uitkomsten wordt ingeschat. Dit lijkt in de praktijk echter erg lastig te realiseren.

De kernvraag van mijn onderzoek is in hoeverre het mogelijk is om bij een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk een waarschijnlijkheidswaarde te verbinden aan elk van de mogelijke uitkomsten van dat vraagstuk.

Een voor de praktijk belangrijke vraag – een vraag die in het verlengde ligt van de kernvraag – is overigens welke standpunten een belastingplichtige in een onzekere situatie kan innemen zonder het risico te lopen te worden geconfronteerd met een administratieve boete.

Bij onzekere fiscale rechtsvindingsvraagstukken zijn er meerdere rechtsgevolgen mogelijk. Dit biedt belastingplichtigen de mogelijkheid om in de aangifte een standpunt in te nemen ten aanzien van het mogelijke rechtsgevolg. Onzekerheid geeft dus keuzevrijheid. De vraag is echter hoe ‘houdbaar’ een ingenomen standpunt is. De Belastingdienst kan namelijk een vergrijpboete opleggen als onjuist aangifte wordt gedaan.

Voor het opleggen van een vergrijpboete moet sprake zijn van opzet, dan wel opzet of grove schuld. Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet.

Er is geen sprake van opzet of grove schuld indien de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft. In het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en in de jurisprudentie van de Hoge Raad komen we het antwoord op de vraag of sprake is van een pleitbaar standpunt in verschillende bewoordingen tegen. Zo gaat het bijvoorbeeld om de vraag of het standpunt van de belastingplichtige in die mate verdedigbaar is dat de belastingplichtige kan menen juist te handelen dan wel dat het standpunt van de belastingplichtige zodanig pleitbaar is dat hij niet dermate lichtvaardig handelt dat het aan opzet of grove schuld is te wijten dat niet of te laat belasting wordt betaald. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt overigens nergens dat de Hoge Raad met de verschillende termen ook inhoudelijk een onderscheid heeft willen maken.

Een kwantitatieve analyse van het begrip ‘pleitbaarheid’ lijkt niet mogelijk. Het is niet mogelijk om een waarschijnlijkheidswaarde te koppelen aan een ingenomen standpunt. In de jurisprudentie en literatuur is ook nooit echt een kwantitatieve grens gesteld aan de mate van pleitbaarheid, in die zin dat een standpunt wanneer het aan de rechter zou worden voorgelegd een kans van een bepaald percentage op succes zou moeten hebben.

Nu een kwantitatieve analyse niet mogelijk is, resteert een kwalitatieve analyse. Ook de kwalitatieve vraag of een standpunt pleitbaar is, is echter lastig. Alhoewel er ten aanzien van ‘pleitbaarheid’ geen gradaties zouden mogen bestaan (een standpunt is pleitbaar of niet pleitbaar), is niet aan te geven waar de grens ligt en hoeveel argumentatie voldoende is om een standpunt pleitbaar te maken. Bij de beoordeling of sprake is van een pleitbaar standpunt moet de gehele onderbouwing van het ingenomen standpunt in aanmerking worden genomen. Als dat bestaat uit verschillende stappen, dan moeten die afzonderlijk in aanmerking worden genomen. De argumentatie is dan zo sterk als de zwakste schakel. Het lijkt erop dat in beginsel alleen argumenten ‘pro’ het ingenomen standpunt in aanmerking hoeven te worden genomen. Sterke argumenten ‘contra’ kunnen mogelijk echter nog roet in het eten gooien.

De onzekerheid van een specifiek fiscaal rechtsvindingsvraagstuk zal zich tijdens het rechtsvindingsproces manifesteren. Voor de beantwoording van de kernvraag is het dus van belang om een goed begrip te hebben van het fiscale rechtsvindingsproces.

Ik heb een onderscheid gemaakt tussen twee methoden van rechtsvinding: voorwaartse en achterwaartse rechtsvinding. Bij voorwaartse rechtsvinding wordt een rechtsgevolg stap voor stap afgeleid uit de relevante feiten en rechtsnormen. Het rechtsvindingsproces levert dan één of meerdere mogelijke rechtsgevolgen op, alsmede de onderbouwing daarvan. Bij achterwaartse rechtsvinding start het rechtsvindingsproces daarentegen bij een (mogelijk) rechtsgevolg en wordt dit terugredenerend afgeleid door de relevante (bestaande) feiten en rechtsnormen erbij te zoeken. Uiteraard gaat het bij achterwaartse rechtsvinding ook om het rechtsgevolg, alleen het traject ernaartoe is anders. In de praktijk zal vaak sprake zijn van een combinatie van voorwaartse en achterwaartse rechtsvinding.

Bij elk rechtsvindingsvraagstuk kunnen we ons voorstellen dat er een verzameling bestaat van alle mogelijke stellingen die van belang kunnen zijn voor het oplossen van het vraagstuk. Ik noem deze verzameling de rechtsvindingsruimte. Rechtsvinding vindt plaats binnen deze rechtsvindingsruimte. Bij aanvang van het rechtsvindingsproces beschikt een rechtsvinder al over een deel van de relevante stellingen. De rest van de rechtsvindingsruimte zal tijdens het rechtsvindingsproces worden blootgelegd (waar het rechtsnormen betreft) of worden toegevoegd (waar het feiten betreft). Het uiteindelijke doel van het rechtsvindingsproces is om één of meerdere rechtsgevolgen te vinden (heuristiek) en te onderbouwen (legitimatie).

De uitkomstenruimte is de verzameling van alle mogelijke rechtsgevolgen van het rechtsvindingsvraagstuk. Het rechtsvindingsproces zal dus tot één of meerdere elementen uit de uitkomstensruimte leiden. Om tot deze mogelijke rechtsgevolgen te komen c.q. deze te onderbouwen, hebben we ook regels nodig die ons vertellen hoe we de feiten en rechtsnormen uit de rechtsvindingsruimte met elkaar kunnen combineren en nieuwe stellingen (en daarmee ook de uiteindelijke rechtsgevolgen) kunnen afleiden. Ik maak daarbij onderscheid tussen logische afleidingsregels en juridische afleidingsregels. De afleidingsregels maken het mogelijk om feiten, rechtsnormen of reeds afgeleide stellingen uit de rechtsvindingsruimte te combineren en nieuwe stellingen (en ook de uiteindelijke mogelijke rechtsgevolgen) af te leiden.

Alle feiten en rechtsnormen die gezamenlijk tot een bepaald rechtsgevolg leiden, vormen het bewijs van dat rechtsgevolg. Ik duid dat aan als de bewijsverzameling. Een bewijsverzameling hoeft overigens niet noodzakelijk tot de waarheid van een rechtsgevolg te leiden. Een bewijsverzameling kan namelijk ook tot een mogelijk rechtsgevolg leiden dat in meer of mindere mate waarschijnlijk is. De bewijsverzameling bestaat dan uit alle elementen uit de rechtsvindingsruimte die gezamenlijk fungeren als bevestigend of ontkrachtend bewijs voor dat rechtsgevolg.

De elementen uit de rechtsvindingsruimte en de afleidingsregels kunnen een bepaalde mate van onzekerheid met zich meebrengen. Die onzekerheid wordt tot uitdrukking gebracht met het begrip ‘waarschijnlijkheid’. Elke stelling uit de rechtsvindingsruimte heeft een waarschijnlijkheidswaarde. Waar een bepaalde stelling een rol speelt bij de afleiding van andere stellingen en uiteindelijk één of meerdere rechtsgevolgen, speelt de waarschijnlijkheid van die stelling een rol bij de analyse van de waarschijnlijkheid van de afgeleide stellingen en uiteindelijk de waarschijnlijkheid van elk rechtsgevolg. De waarschijnlijkheid van een gebruikte stelling in een bewijsverzameling beïnvloedt uiteindelijk dus de waarschijnlijkheid van het betreffende afgeleide rechtsgevolg.

Bij een eenvoudig rechtsvindingsvraagstuk heeft het gevonden rechtsgevolg een waarschijnlijkheid die gelijk is aan 1. Bij een moeilijk rechtsvindingsvraagstuk hebben de mogelijke rechtsgevolgen elk een waarschijnlijkheid kleiner dan 1.

Zoals gezegd bestaat de rechtsvindingsruimte uit feiten, rechtsnormen en afgeleide stellingen. Daarnaast hebben we afleidingsregels. Deze kunnen elk een bepaalde mate van onzekerheid met zich meedragen.

Ten aanzien van de feiten is dat ten eerste de vraag of alle relevante feiten bekend zijn en dus onderdeel uitmaken van de rechtsvindingsruimte. En van de relevante feiten die onderdeel uitmaken van de rechtsvindingsruimte is de vraag hoe deze moeten worden uitgelegd. Feiten kennen namelijk lang niet altijd een eenduidige kwalificatie. Daarbij heb ik laten zien dat feiten veelal kunnen worden aangemerkt als relaties tussen subjecten en/of objecten. Ten aanzien van zowel de subjecten en objecten als ten aanzien van de invulling van de relaties kunnen onzekerheden bestaan. Onzekerheden kunnen zich ook voordoen vanwege de fiscale autonomie waarbij in voorkomende gevallen van de civielrechtelijke kwalificatie wordt afgeweken. In voorkomende gevallen wordt aangesloten bij de economische realiteit die aansluit bij het belastingrecht, waarbij dan uiteraard de vraag opkomt wat dan die economische realiteit is.

Ook bij rechtsnormen is het de vraag of alle relevante rechtsnormen bekend zijn. Deze vraag is in zoverre lastig te beantwoorden omdat er een zekere dialectiek bestaat tussen de feiten en rechtsnormen.

Ik heb een onderscheid gemaakt tussen verschillende vormen van rechtsnormen, waarbij ik nader ben ingegaan op de definitieregels en de gevolgtrekkingsregels. Bij definitieregels kan er onzekerheid bestaan ten aanzien van de uitleg van de definitie. Bij gevolgtrekkingsregels kan er onzekerheid bestaan ten aanzien van het antecedent van die regel, de consequent en de relatie tussen het antecedent en de consequent. Bij het – al dan niet bewust – gebruik van vage termen door de wetgever of door de Hoge Raad in zijn rechtspraak, is de uitleg van een rechtsnorm altijd onzeker. Nu zijn er wel verschillende interpretatiemethoden die tot op zekere hoogte kunnen helpen bij de uitleg van wettelijke bepalingen, maar er bestaat geen vaste rangorde voor de toepassing van de interpretatiemethoden. De toepassing van de interpretatiemethoden brengt dus ook een bepaalde mate van onzekerheid met zich mee die doorwerkt in de waarschijnlijkheid van de betreffende rechtsnorm. Ook de toepassing van rechtsbeginselen, voor zover niet expliciet vastgelegd in rechtsregels, leidt tot onzekerheid omdat deze geen alles-of-niets karakter hebben, maar slechts gewicht in de schaal leggen. Overigens kan ten aanzien van onzekere rechtsnormen zoals wetten ook de vraag worden gesteld of deze wel altijd een alles-of-niets karakter hebben. Tenslotte kunnen rechtsnormen met elkaar in conflict komen (botsen), hetgeen ook weer onzekerheid met zich meebrengt. Nu bestaan er wel conflictregels, maar er bestaat geen overkoepelende regel die ons vertelt in welke gevallen en op welke manier die conflictregels moeten worden toegepast.

Ten slotte zijn er afleidingsregels aan de hand waarvan we feiten, rechtsnormen en eerder afgeleide stellingen met elkaar kunnen combineren en nieuwe stellingen en uiteindelijk rechtsgevolgen kunnen afleiden. Ik heb een onderscheid gemaakt tussen logische afleidingsregels en juridische afleidingsregels. Ook hier is niet altijd op voorhand duidelijk welke afleidingsregel in een specifiek geval moet worden toegepast, zodat ook de afleidingsregels bijdragen aan de onzekerheid in het fiscale rechtsvindingsproces.

Elke onzekerheid ten aanzien van de feiten, rechtsnormen en afleidingsregels heeft gevolgen voor de waarschijnlijkheid van de aan de hand van die feiten, rechtsnormen en afleidingsregels afgeleide stellingen en uiteindelijk ook van de afgeleide mogelijke rechtsgevolgen.

Wat bedoelen we precies met ‘waarschijnlijkheid’ en kunnen we die ‘waarschijnlijkheid’ in een concreet geval ook kwantitatief vaststellen?

In moeilijke gevallen van fiscale rechtsvinding zijn er meerdere mogelijke rechtsgevolgen. De verzameling van mogelijke uitkomsten van het fiscale rechtsvindingsvraagstuk wordt aangeduid als de uitkomstenruimte van het betreffende rechtsvindingsvraagstuk.

De waarschijnlijkheid van een uitkomst ligt in het interval van 0 tot en met 1. Dit betekent dat de waarschijnlijkheid van een mogelijke uitkomst van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk altijd groter of gelijk is aan 0 en kleiner of gelijk is aan 1. De waarschijnlijkheid is mathematisch gedefinieerd aan de hand van de drie axioma’s van de waarschijnlijkheidsleer. Uit deze axioma’s kunnen andere stellingen van de waarschijnlijkheidsleer worden afgeleid. Aan de hand van de axioma’s en de afgeleide stellingen is het mogelijk om te rekenen met waarschijnlijkheden, en dat is interessant als we de waarschijnlijkheid van de rechtsgevolgen van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk zouden willen berekenen.

Er zijn verschillende interpretaties van het begrip waarschijnlijkheid. Zo kennen we onder andere een klassieke, een frequentistische, een subjectieve en een inductief-logische interpretatie van waarschijnlijkheid. De vraag is dan over wat voor een ‘waarschijnlijkheid’ we spreken wanneer we geïnteresseerd zijn in de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk.

De klassieke interpretatie van waarschijnlijkheid gaat in beginsel uit van een symmetrische verdeling van de waarschijnlijkheid over de mogelijke uitkomsten. Het ‘principle of indifference’ speelt daarbij een belangrijke rol. Dit houdt in dat alle mogelijke uitkomsten in beginsel dezelfde waarschijnlijkheid hebben. Elke fiscalist zal echter wel aanvoelen dat een symmetrische waarschijnlijkheidsverdeling lang niet altijd overeenkomt met de praktijk. Een asymmetrische waarschijnlijkheidsverdeling is binnen de klassieke interpretatie ook mogelijk, maar dat leidt tot een enigszins gekunstelde uitbreiding van het aantal mogelijke uitkomsten en is naar mijn idee niet werkbaar. Bovendien zien we graag een objectieve onderbouwing van de waarschijnlijkheidsverdeling, en de klassieke interpretatie biedt ons daartoe geen handvatten.

Het uitgangspunt van de frequentistische interpretatie is het herhaald kansexperiment. Naarmate het aantal experimenten groter wordt, wordt de benadering van de waarschijnlijkheidsverdeling over de mogelijke uitkomsten nauwkeuriger. Een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk is echter een ‘single case’ die niet meermalen kan worden herhaald om tot een bruikbare waarschijnlijkheidsverdeling van de mogelijke uitkomsten te komen. Met de frequentistische interpretatie van waarschijnlijkheid komen we dus ook niet verder als we geïnteresseerd zijn in de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk.

De subjectieve interpretatie gaat uit van de mate van geloof van een bepaalde persoon in één of meerdere uitkomsten. Het nadeel van deze interpretatie is dat de waarschijnlijkheid zich in dit geval erg lastig laat objectiveren. Het enige instrument dat we hebben om de subjectieve waarschijnlijkheid te objectiveren is de weddenschap. We meten de subjectieve waarschijnlijkheid die iemand aan een bepaalde stelling verbindt dan door aan deze persoon een weddenschap aan te bieden. De kosten-batenverhouding waaronder iemand de weddenschap wil aangaan is dan de mate van geloof van die persoon in de stelling en daarmee de subjectieve waarschijnlijkheid. De weddenschap is in de praktijk echter geen werkbaar instrument. Daar komt nog bij dat we in het algemeen niet zozeer geïnteresseerd zijn in de subjectieve inschatting van een individuele rechtsvinder (bijvoorbeeld een belastingadviseur of een inspecteur), maar dat we meer geïnteresseerd zijn in een objectieve waarschijnlijkheidsverdeling.

De inductief-logische interpretatie gaat een stap verder dan de subjectieve interpretatie, in die zin dat bij die interpretatie het uitgangspunt is de mate van geloof van een rationeel redenerend persoon gegeven het beschikbare bewijs. De relatie tussen de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten en het bewijs neemt het subjectieve element voor een deel weg. Maar dat betekent nog niet dat de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten daarmee kwantitatief is vast te stellen.

De verschillende interpretaties van de waarschijnlijkheidsleer bieden geen goed houvast wanneer we de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk exact willen kwantificeren. De inductief-logische interpretatie biedt echter wel een interessant denkmodel om na te gaan of we de uitkomsten van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk toch nog nauwkeurig kunnen kwantificeren.

De formule van Bayes geeft ons een krachtig instrument om te berekenen wat de invloed is van bewijs op de waarschijnlijkheid van een bepaalde uitkomst van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk. Als het al mogelijk zou zijn om een kwantitatieve relatie te leggen tussen het bewijs (of dat nu bevestigend is of ontkrachtend) en de waarschijnlijkheid van een bepaalde uitkomst, dan lijkt de formule van Bayes een goed uitgangspunt.

We zijn dan geïnteresseerd in de a posteriori waarschijnlijkheid van een mogelijke uitkomst, gegeven een bepaald bewijs. Bij de toepassing van de formule van Bayes lopen we echter tegen een aantal praktische problemen aan. Ten eerste moeten we de a priori waarschijnlijkheid van een mogelijke uitkomst vaststellen. Het principle of indifference lijkt een aangewezen kandidaat om daarbij behulpzaam te zijn, in die zin dat bij gebrek aan informatie (het bewijs komt later) de waarschijnlijkheid van alle mogelijke uitkomsten gelijk is. De toepassing van het principle of indifference is echter ook niet meer dan een ‘best guess’. Anders dan dat we redeneren vanuit een gebrek aan kennis, zie ik geen rechtvaardiging voor de toepassing van het principle of indifference.

Vervolgens moeten we de waarschijnlijkheid van het bewijs, en de conditionele waarschijnlijkheid van het bewijs, gegeven dat de vooralsnog mogelijke uitkomst uiteindelijk ook de daadwerkelijke uitkomst zal blijken te zijn, vaststellen. Anders dan bij andere wetenschappen en disciplines – denk aan strafrecht en het onderzoek naar medicijnen – beschikken we niet over statistisch materiaal om effectief te rekenen met beide waarschijnlijkheden. Ik zie geen manier om die waarschijnlijkheid objectief vast te stellen. Ik denk dan ook niet dat het mogelijk is om aan de hand van de formule van Bayes een nauwkeurige kwantitatieve analyse te maken van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk. Terugkomend op de kernvraag: het is niet mogelijk om een exacte waarschijnlijkheidswaarde te verbinden aan elk van de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk.

Dat neemt niet weg dat de formule van Bayes ons wel laat zien wat de relatie is tussen bewijs en de waarschijnlijkheid van een bepaalde uitkomst gegeven dat bewijs. In de vorm van de aannemelijkheidsquotiënt laat het ons bovendien zien wat het effect is van het bewijs op de verhouding van de waarschijnlijkheid van twee concurrerende, elkaar uitsluitende rechtsgevolgen. De aannemelijkheidsquotiënt laat ons zien in welke mate het bewijs onze mate van geloof in de ene uitkomst verhoogt en onze mate van geloof in de andere uitkomst verlaagt. De mate van geloof is in dit geval geen maat voor een subjectieve waarschijnlijkheid, maar voor een objectieve waarschijnlijkheid omdat we niet enkel ons (fiscale) gevoel aanspreken maar ook het bewijs in aanmerking nemen. We beschikken met de formule van Bayes en de daarvan afgeleide stellingen derhalve over instrumenten waarmee we objectief vast kunnen stellen wat het effect is van bewijs op de waarschijnlijkheid van een mogelijke uitkomst van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk. Maar nogmaals: ik zie geen ruimte voor een kwantitatieve analyse waarbij we aan de hand van de formule van Bayes en het beschikbare bewijs van alle mogelijke uitkomsten van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk exact de waarschijnlijkheidswaarden kunnen berekenen. De formule van Bayes is dus een heel interessant denkmodel, maar voor de fiscale rechtsvindingspraktijk geen bruikbaar rekenmodel.

Zoals we hebben gezien is bewijs een belangrijk element van de inductieflogische interpretatie van waarschijnlijkheid. De mate van bewijs voor een bepaald rechtsgevolg in een onzeker rechtsvindingsvraagstuk kan gelijk worden gesteld aan de mate van geloof van een rationeel persoon in de uitkomst en is daarmee een maateenheid voor de waarschijnlijkheid van de betreffende uitkomst.

Een goed beeld van het bewijs is een minimale vereiste om een inschatting te kunnen maken van de waarschijnlijkheid van de uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk. Onder bewijs versta ik alle informatie die in een specifiek rechtsvindingsvraagstuk beschikbaar is ter bevestiging en/of ontkrachting van de uitkomsten. Dit is het epistemische bewijs en moet goed worden onderscheiden van het juridische bewijs. Als in een concreet geval ten overstaan van bijvoorbeeld de inspecteur of de rechter een bepaald standpunt moet worden onderbouwd, dan vormt die onderbouwing het juridische bewijs. Dat juridische bewijs hoeft niet gelijk te zijn aan het epistemische bewijs. In geval van een geschil zal een belastingplichtige voor zover mogelijk meestal alleen argumenten aanvoeren die zijn standpunt bevestigen en geen argumenten aanvoeren die zijn standpunt ontkrachten. In een dergelijk geval wordt slechts een deel van epistemische bewijs aangehaald ten overstaan van de inspecteur of de rechter.

Zowel de belastingadviseur, de inspecteur en – als het erop aan komt – de rechter zullen een afweging maken van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een specifiek rechtsvindingsproces wanneer zij daarmee worden geconfronteerd. De uitkomst met de hoogste waarschijnlijkheid zal vaak gevoelsmatig de uiteindelijke uitkomst zijn. Wanneer partijen tegenover elkaar staan, dan zullen zij dus geneigd zijn om zo veel mogelijk alleen die bewijselementen te delen die een onderbouwing vormen voor het door hen ingenomen standpunt. Op die wijze proberen ze dan de inschatting van de waarschijnlijkheid van dat standpunt door de andere partij te verhogen in de hoop dat de andere partij (of de rechter) zal inzien dat die waarschijnlijkheid dan zo hoog is dat die uitkomst wel de juiste moet zijn.

Alhoewel het dus niet mogelijk is om de waarschijnlijkheid van de uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk exact vast te stellen, is het wel mogelijk om een inschatting te maken door de stelling van Bayes ‘intuïtief’ toe te passen. Ook is het tot op zekere hoogte mogelijk om die inschatting van een andere partij te beïnvloeden door selectief bewijselementen aan te dragen.

De kernvraag was in hoeverre het mogelijk is om bij een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk een waarschijnlijkheidswaarde te verbinden aan elk van de mogelijke uitkomsten van dat vraagstuk. Het antwoord is dat een kwantitatieve analyse van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk niet mogelijk is.

De waarschijnlijkheidsleer in de wiskunde geeft ons de mogelijkheid om te rekenen met waarschijnlijkheden. De stelling van Bayes laat ons zien hoe bevestigend en ontkrachtend bewijs voor een stelling de waarschijnlijkheid van die stelling beïnvloedt. Het stelt ons in staat om te begrijpen welke invloed bewijs heeft op de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk. Als kwantitatief instrument is het bij fiscale rechtsvindingsvraagstukken echter niet geschikt.

Wat betekent dit voor de praktijk? Om te beginnen is het niet mogelijk om belastingplichtigen exact te vertellen wat de waarschijnlijkheid is van de mogelijke fiscale gevolgen van (voorgenomen) handelingen. Daardoor is het voor die belastingplichtigen lastig om een afgewogen keuze te maken ten aanzien van een voorgenomen handeling (bijvoorbeeld omtrent de vormgeving van een bedrijfsopvolging of de wijze waarop een investering wordt gefinancierd) indien de belasting een significante rol speelt bij de beslissing die moet worden genomen.

Dat het niet mogelijk is om de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van een onzeker fiscaal rechtsvindingsvraagstuk exact te berekenen, heeft ook gevolgen voor de waardering van onzekere belastingposities volgens de jaarverslaggevingsregels. Bij die waardering wordt namelijk uitgegaan van de waarschijnlijkheid van de mogelijke uitkomsten van de belastingposities, terwijl die waarschijnlijkheden niet kunnen worden gekwantificeerd. Daarnaast leert het ons dat belastingadviseurs die een opinie af moeten geven over een bepaald standpunt, daar geen exacte waarschijnlijkheidswaarde aan kunnen verbinden. Nu een kwantitatieve analyse niet mogelijk is, blijft er voor de adviseur niets anders over dan een kwalitatieve analyse te geven van de ‘succeskans’ van een bepaald standpunt.

Mijn eindconclusie is niet noodzakelijkerwijs het eindstation. Het uitgangpunt in het door mij beschreven model is dat de mogelijke rechtsgevolgen van een onzeker rechtsvindingsvraagstuk aan de hand van juridische en logische afleidingsregels worden afgeleid uit de relevante feiten en rechtsnormen. Dat levert de mogelijke rechtsgevolgen op en de onderbouwing van die rechtsgevolgen.

We kunnen de onderbouwing voorlopig ook terzijde schuiven en ons focussen op de mogelijke uitkomsten. We kunnen vervolgens ook de juridische en logische relaties tussen de feiten en de rechtsnormen aan de ene kant en de mogelijke rechtsgevolgen aan de andere kant loslaten. Dat klinkt misschien vreemd, maar dat is wat we doen wanneer we een computer voeden met alle voor het voorspellen van de mogelijke uitkomsten van onzekere fiscale rechtsvindingsvraagstukken beschikbare en relevante data, en de computer op zoek laten gaan naar correlaties en patronen binnen die data. Aan de hand van die correlaties en patronen zou dan een heuristisch systeem kunnen worden opgebouwd die de computer in staat stelt om de mogelijke uitkomsten van onzekere fiscale rechtsvindingsvraagstukken te voorspellen, inclusief de waarschijnlijkheid van die uitkomsten. In hoeverre dit in de toekomst realiteit zal worden is vooralsnog niet te zeggen. Maar het biedt wel ruimte voor verder onderzoek.