HvJ EU, 13-11-2012, nr. C-35/11

Krachtens de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding geldende versie van Section 14 van de wet van 1988 inzake de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting (Income and Corporation Taxes Act 1988; hierna: ‘ICTA’) moest een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die dividenden uitkeerde aan haar aandeelhouders, een voorheffing op de vennootschapsbelasting (‘advance corporation tax’; hierna: ‘ACT’) betalen, berekend over het bedrag of de waarde van de gedane uitkering.

Een vennootschap mocht de ACT die zij uit hoofde van een uitkering in een bepaald boekjaar had betaald, binnen bepaalde grenzen verrekenen met het bedrag dat zij voor dat boekjaar verschuldigd was als algemene vennootschapsbelasting (‘mainstream corporation tax’). Volstond de belastingschuld van een vennootschap uit hoofde van de vennootschapsbelasting niet om de gehele ACT te verrekenen, dan kon het ACT-overschot worden overgedragen naar een vorig of later boekjaar, dan wel aan de dochterondernemingen van deze vennootschap die het konden verrekenen met het bedrag dat zij zelf als vennootschapsbelasting verschuldigd waren. De dochterondernemingen waaraan het ACT-overschot kon worden overgedragen, moesten in het Verenigd Koninkrijk zijn gevestigd.

Een groep vennootschappen met maatschappelijke zetel in deze lidstaat kon ook opteren voor belastingheffing naar het groepsinkomen, waardoor de vennootschappen van die groep de betaling van de ACT konden uitstellen totdat de moedermaatschappij van de groep dividend had uitgekeerd.

Section 208 ICTA bepaalt dat een ingezeten vennootschap van het Verenigd Koninkrijk die dividenden ontving van een eveneens in die lidstaat gevestigde vennootschap, over die dividenden geen vennootschapsbelasting verschuldigd is.

Krachtens Section 231, lid 1, ICTA geeft elke aan de ACT onderworpen uitkering van dividenden door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap voor deze laatste vennootschap bovendien aanleiding tot een belastingkrediet ter grootte van het gedeelte van de ACT dat door de eerste vennootschap is betaald.

Naar luid van Section 238, lid 1, ICTA vormen het ontvangen dividend en het belastingkrediet voor de ontvangende vennootschap samen het ‘nettobeleggingsinkomen’ (‘franked investment income’ of ‘FII’).

Een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap die van een andere ingezeten vennootschap dividenden heeft ontvangen waarvan de uitkering tot een belastingkrediet heeft geleid, kon de door die andere vennootschap betaalde ACT overnemen en aftrekken van de ACT die zij zelf moet betalen wanneer zij aan haar eigen aandeelhouders dividenden uitkeert, zodat zij slechts de extra ACT betaalde.

Wanneer een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap dividenden ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap, is zij over die dividenden vennootschapsbelasting verschuldigd.

In dat geval heeft de vennootschap die deze dividenden ontvangt, geen recht op een belastingkrediet en worden de ontvangen dividenden werden niet aangemerkt als nettobeleggingsinkomen. Krachtens de Sections 788 en 790 ICTA heeft zij evenwel recht op aftrek voor de belasting die de uitkerende vennootschap heeft betaald in haar staat van vestiging, welke aftrek werd verleend krachtens de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk dan wel krachtens een met die andere staat gesloten overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting.

De nationale wettelijke regeling maakt het aldus mogelijk om de vennootschapsbelasting die is verschuldigd door een ingezeten vennootschap die dividenden ontvangt, te verminderen met de bronbelasting op die dividenden die zijn uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap. Oefent de ontvangende ingezeten vennootschap rechtstreeks of indirect zeggenschap uit of is zij een dochteronderneming van een vennootschap die rechtstreeks of indirect zeggenschap uitoefende op 10 % of meer van de stemrechten in de uitkerende vennootschap, dan geldt de aftrek ook voor de onderliggende buitenlandse vennootschapsbelasting over de winst waaruit de dividenden zijn betaald. Die in het buitenland betaalde belasting kan slechts worden afgetrokken ten belope van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk als vennootschapsbelasting over het betrokken inkomen verschuldigd was.

Soortgelijke bepalingen gelden krachtens de door het Verenigd Koninkrijk gesloten overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting.

Wanneer een ingezeten vennootschap dividenden uitkeert aan haar eigen aandeelhouders, is zij ACT verschuldigd.

Met betrekking tot de mogelijkheid om de bij een dergelijke uitkering betaalde ACT te verrekenen met het bedrag dat de ingezeten vennootschap verschuldigd is als vennootschapsbelasting, kan het feit dat een dergelijke ingezeten vennootschap dividenden ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap, aanleiding geven tot een ACT-overschot, met name doordat de uitkering van dividenden door een niet-ingezeten vennootschap, zoals in punt 13 van dit arrest is opgemerkt, geen aanleiding geeft tot een belastingkrediet dat kan worden afgetrokken van de ACT die de ingezeten vennootschap moet betalen wanneer zij dividenden uitkeert aan haar eigen aandeelhouders.

Sedert 1 juli 1994 kan een ingezeten vennootschap die dividenden ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap, ervoor kiezen dat een dividend dat zij aan haar eigen aandeelhouders uitkeert, wordt aangemerkt als ‘dividend uit buitenlands inkomen’ (‘foreign income dividend’; hierna: ‘FID’). Over de FID is ACT verschuldigd, maar, voor zover de FID het niveau van de ontvangen buitenlandse dividenden bereikt, kan de ingezeten vennootschap om terugbetaling van de te veel betaalde ACT verzoeken.

Terwijl ACT moet worden betaald binnen veertien dagen na het trimester waarin het dividend is uitgekeerd, kan het ACT-overschot slechts worden terugbetaald wanneer de ingezeten vennootschap de algemene vennootschapsbelasting verschuldigd wordt, namelijk negen maanden na het einde van het boekjaar.

De ACT-regeling, met inbegrip van de FID-regeling, is afgeschaft voor dividenden die zijn uitgekeerd na 6 april 1999.

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke de vrijstellingsmethode voor binnenlandse dividenden en de verrekeningsmethode voor buitenlandse dividenden geldt wanneer in deze lidstaat het effectieve belastingniveau voor vennootschapswinst doorgaans lager is dan het nominale belastingtarief.

Met betrekking tot een belastingregel zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die ertoe strekt economische dubbele belasting van winstuitkeringen te voorkomen, is de situatie van een vennootschap-aandeelhouder die buitenlandse dividenden ontvangt, vergelijkbaar met die van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 62, en arrest van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, C-436/08 en C-437/08, Jurispr. blz. I-305, punt 59).

Derhalve is een lidstaat waarin een regeling ter voorkoming van economische dubbele belasting geldt voor dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door andere ingezeten vennootschappen, op grond van de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU ertoe verplicht, dividenden die aan ingezeten vennootschappen worden uitgekeerd door niet-ingezeten vennootschappen, op evenwaardige wijze te behandelen (zie reeds aangehaald arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 72, en Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 60).

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat een lidstaat in beginsel vrij is om opeenvolgende belastingheffingen over door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden te vermijden door te kiezen voor de vrijstellingsmethode wanneer de dividenden worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en voor de verrekeningsmethode wanneer zij worden uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap. Beide methoden zijn immers gelijkwaardig op voorwaarde evenwel dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 48 en 57; arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, punt 86; arrest van 15 september 2011, Accor, C-310/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 88, en beschikking van 23 april 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C-201/05, Jurispr. blz. I-2875, punt 39).

Aangezien het recht van de Unie in de huidige stand niet voorziet in algemene criteria voor de verdeling van de bevoegdheden tussen de lidstaten voor de afschaffing van dubbele belasting binnen de Unie (arresten van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres, C-513/04, Jurispr. blz. I-10967, punt 22, en 8 december 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, C-157/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak), blijft elke lidstaat vrij om zijn regeling inzake de belastingheffing over winstuitkeringen te organiseren voor zover evenwel deze regeling geen bij het VWEU verboden discriminaties bevat. De verplichting voor de lidstaat waar de ontvangende vennootschap is gevestigd, om buitenlandse dividenden van vennootschapsbelasting vrij te stellen zou evenwel afbreuk doen aan de bevoegdheid van de betrokken lidstaat om met eerbiediging van het non-discriminatiebeginsel de aldus uitgekeerde winst te belasten tegen het in zijn wetgeving bepaalde tarief.

Zoals blijkt uit punt 54 van het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, hebben verzoeksters in het hoofdgeding de gelijkwaardigheid van de vrijstellings- en de verrekeningsmethode betwist op grond dat krachtens de in het Verenigd Koninkrijk geldende wettelijke regeling bij de uitkering van binnenlandse dividenden de ontvangende vennootschap daarover geen vennootschapsbelasting verschuldigd is, ongeacht de belasting die de uitkerende vennootschap heeft betaald, dus ook wanneer laatstgenoemde vennootschap wegens de aan haar verleende aftrek geen belasting verschuldigd is of vennootschapsbelasting betaalt tegen een lager tarief dan het nominale tarief dat in het Verenigd Koninkrijk van toepassing is.

Daarop heeft het Hof in punt 56 van zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation de verwijzende rechter verzocht na te gaan of het belastingtarief wel degelijk hetzelfde is, en of de belastingniveaus slechts in bepaalde gevallen verschillen wegens een wijziging van de belastinggrondslag doordat bepaalde uitzonderlijke aftrekken zijn toegepast.

Er dient immers te worden aangenomen dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden hoger zal zijn dan het belastingtarief dat geldt voor binnenlandse dividenden in de zin van de in punt 39 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak en dat de gelijkwaardigheid van de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode dus in de volgende omstandigheden op de helling komt te staan.

Ten eerste resulteert wanneer het nominale belastingtarief voor de ingezeten vennootschap die dividenden uitkeert, lager is dan het nominale belastingtarief voor de ingezeten vennootschap die deze dividenden ontvangt, de belastingvrijstelling voor binnenlandse dividenden voor laatstgenoemde vennootschap in minder belasting over de uitgekeerde winst dan wanneer de verrekeningsmethode wordt toegepast voor buitenlandse dividenden die dezelfde ingezeten vennootschap ontvangt doch van een niet-ingezeten vennootschap die eveneens weinig belasting over haar winst betaalt omdat het nominale belastingtarief lager is.

Bij toepassing van de vrijstellingsmethode wordt over de uitkering van binnenlandse winst immers belasting geheven tegen het lagere nominale belastingtarief dat geldt voor de uitkerende vennootschap, terwijl bij toepassing van de verrekeningsmethode voor buitenlandse dividenden over de uitgekeerde winst belasting wordt geheven tegen het hogere nominale belastingtarief dat geldt voor de ontvangende vennootschap.

Ten tweede wordt de gelijkwaardigheid van de belastingvrijstelling voor door een ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden en toepassing van een verrekeningsmethode voor door een niet-ingezeten vennootschap uitgekeerde dividenden waarbij, zoals het geval is in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, rekening wordt gehouden met het effectieve belastingniveau voor de winst in de lidstaat van herkomst, eveneens doorbroken wanneer de winst van de ingezeten vennootschap, die de dividenden uitkeert, in de lidstaat van vestiging aan een lager effectief belastingniveau is onderworpen dan het aldaar geldende nominale belastingtarief.

Door de belastingvrijstelling voor binnenlandse dividenden komt immers geen fiscale last te rusten op de ingezeten vennootschap die deze dividenden ontvangt, ongeacht het effectieve belastingniveau voor de winst waaruit de dividenden zijn uitgekeerd. Toepassing van de verrekeningsmethode op buitenlandse dividenden doet daarentegen een extra fiscale last voor de ingezeten ontvangende vennootschap ontstaan wanneer het effectieve belastingniveau voor de winst van de uitkerende vennootschap lager is dan het nominale belastingtarief dat geldt voor de winst van de ingezeten ontvangende vennootschap.

Anders dan de vrijstellingsmethode maakt de verrekeningsmethode het dus niet mogelijk om het voordeel van de vooraf aan de uitkerende vennootschap toegekende verminderingen in de vennootschapsbelasting over te dragen aan de vennootschap-aandeelhouder.

Het onderzoek dat het Hof in punt 56 van zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation de verwijzende rechter heeft verzocht uit te voeren, betreft dus zowel de toepasselijke nominale belastingtarieven als de effectieve belastingniveaus. Het ‘belastingtarief’, waarnaar wordt verwezen in dat punt 56, doelt immers op het nominale belastingtarief en de ‘verschillende belastingniveaus […] wegens een wijziging van de belastinggrondslag’ zien op de effectieve belastingniveaus. Doordat met name aftrekken de belastinggrondslag verlagen, kan het effectieve belastingniveau onder het nominale belastingtarief komen te liggen.

Met betrekking tot een eventueel verschil tussen het nominale belastingtarief en het effectieve belastingniveau dat geldt voor de ingezeten vennootschap die dividenden uitkeert, blijkt uit punt 56 van het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation weliswaar dat de gelijkwaardigheid van de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode niet meteen wordt doorbroken zodra uitzonderlijke gevallen bestaan waarin binnenlandse dividenden zijn vrijgesteld, hoewel de winst waaruit deze dividenden zijn uitgekeerd, niet geheel was onderworpen aan een effectief belastingniveau dat overeenstemt met het nominale belastingtarief. Het Hof heeft niettemin gepreciseerd dat het de taak van de nationale rechter is om uit te maken of het verschil tussen het effectieve belastingniveau en het nominale belastingtarief uitzonderlijk is.

Blijkens zijn beslissing heeft de verwijzende rechter het onderzoek waarom het Hof hem had verzocht in punt 56 van het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, uitgevoerd en is hij aldus tot de vaststelling gekomen dat in het hoofdgeding hetzelfde nominale belastingtarief geldt zowel voor de winst van de uitkerende ingezeten vennootschap als voor de winst van de ontvangende ingezeten vennootschap. Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat de in punt 46 van het onderhavige arrest bedoelde omstandigheid zich voordoet, en niet uitzonderlijk. Volgens de verwijzende rechter is het effectieve belastingniveau voor de winst van ingezeten vennootschappen in het Verenigd Koninkrijk immers meestal lager dan het nominale belastingniveau.

Bijgevolg waarborgt toepassing van de verrekeningsmethode op buitenlandse dividenden, zoals is voorzien in de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling, niet dat de fiscale behandeling gelijkwaardig is aan de fiscale behandeling met toepassing van de vrijstellingsmethode voor binnenlandse dividenden.

Aangezien met betrekking tot een belastingregel als die in het hoofdgeding die ertoe strekt economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, de situatie van een vennootschap-aandeelhouder die buitenlandse dividenden ontvangt, vergelijkbaar is met die van een vennootschap-aandeelhouder die binnenlandse dividenden ontvangt, voor zover de winst in beide gevallen in beginsel opeenvolgende keren kan worden belast (zie reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 62, en Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 59), is het verschil in fiscale behandeling tussen beide categorieën van dividenden niet gerechtvaardigd door een relevant situatieverschil.

Derhalve vormt een regeling als die in het hoofdgeding een bij de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU in beginsel verboden beperking van de vrijheid van vestiging en van het vrije verkeer van kapitaal.

Volgens vaste rechtspraak is een dergelijke beperking slechts toelaatbaar wanneer zij gerechtvaardigd is uit hoofde van een dwingende reden van algemeen belang. Daarenboven moet in een dergelijk geval de beperking geschikt zijn om het aldus nagestreefde doel te verwezenlijken en mag zij niet verder gaan dan voor het bereiken van dat doel noodzakelijk is (zie arresten van 29 november 2011, National Grid Indus, C-371/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 42, en 1 december 2011, Commissie/België, C-250/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 51).

In dat verband heeft de regering van het Verenigd Koninkrijk in de zaak die heeft geleid tot het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, gesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling objectief gerechtvaardigd was door de noodzaak de samenhang van het nationale belastingstelsel te verzekeren.

Het Hof heeft reeds erkend dat de noodzaak om de samenhang van een nationaal belastingstelsel te bewaren een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden van verkeer kan rechtvaardigen (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 21; 7 september 2004, Manninen, C-319/02, Jurispr. blz.; I-7477, punt 42; 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Jurispr. blz. I-8061, punt 43, en arrest Commissie/België, reeds aangehaald, punt 70).

Volgens vaste rechtspraak moet evenwel een rechtstreeks verband bestaan tussen het betrokken fiscale voordeel en de verrekening van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (arrest Commissie/België, reeds aangehaald, punt 71 en aldaar aangehaalde rechtspraak), waarbij of dit verband rechtstreeks is moet worden beoordeeld aan de hand van het doel van de betrokken regeling (arresten van 27 november 2008, Papillon, C-418/07, Jurispr. blz. I-8947, punt 44, en 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Jurispr. blz. I-5145, punt 72).

Gelet op de doelstelling die met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling wordt nagestreefd, bestaat er een rechtstreeks verband tussen het verleende belastingvoordeel, te weten het belastingkrediet in het geval van buitenlandse dividenden en de belastingvrijstelling voor binnenlandse dividenden, enerzijds, en de belasting die reeds is geheven over de winstuitkering.

Aangaande de vraag of de beperking evenredig is, moet worden opgemerkt dat hoewel toepassing van de verrekeningsmethode voor buitenlandse dividenden en van de vrijstellingsmethode voor binnenlandse dividenden kan worden gerechtvaardigd om economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, evenwel niet noodzakelijk rekening hoeft te worden gehouden, om de samenhang van dit belastingstelsel te bewaren, met het effectieve belastingniveau dat voor de winstuitkeringen geldt voor de berekening van het belastingvoordeel met het oog op de toepassing van de verrekeningmethode, enerzijds, en alleen met het nominale belastingtarief dat geldt voor de winstuitkeringen met het oog op de toepassing van de vrijstellingsmethode, anderzijds.

De belastingvrijstelling die een ingezeten vennootschap geniet wanneer zij binnenlandse dividenden ontvangt, geldt immers ongeacht het effectieve belastingniveau voor de winst waaruit deze dividenden zijn uitgekeerd. Voor zover met deze vrijstelling wordt beoogd economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, berust zij op de veronderstelling dat over deze winst tegen het nominale belastingtarief wordt geheven bij de uitkerende vennootschap. De belastingvrijstelling heeft veel weg van een belastingkrediet dat wordt berekend op basis van dat nominale belastingtarief.

Teneinde de samenhang van het betrokken belastingstelsel te verzekeren is een nationale regeling die ook bij de toepassing van de verrekeningsmethode rekening houdt met met name het nominale belastingtarief voor de winst waaruit de dividenden worden uitgekeerd, geschikt om economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen en om de interne samenhang van het belastingstelsel te waarborgen en tegelijk doet zij minder afbreuk aan de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van kapitaal.

In punt 99 van zijn arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, reeds aangehaald, heeft het Hof allereerst eraan herinnerd dat het een lidstaat in de regel vrij staat om opeenvolgende belastingheffingen over door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden te vermijden door te kiezen voor de vrijstellingsmethode voor binnenlandse dividenden en voor de verrekeningsmethode voor buitenlandse dividenden, en vervolgens vastgesteld dat de betrokken nationale regeling voor de berekening van het bedrag van het belastingkrediet bij de toepassing van de verrekeningsmethode rekening hield met het nominale belastingtarief dat gold in de lidstaat van vestiging van de uitkerende vennootschap.

Bij de toepassing van de verrekeningsmethode kan de berekening van een belastingkrediet op basis van het nominale belastingtarief dat geldt voor de winst waaruit de dividenden worden uitgekeerd, weliswaar nog leiden tot een minder gunstige fiscale behandeling van buitenlandse dividenden, die het gevolg is van met name het bestaan van verschillende regels inzake de bepaling van de belastinggrondslag in de vennootschapsbelasting in de lidstaten. Toch moet worden aangenomen dat een dergelijke ongunstige behandeling, in voorkomend geval, het gevolg is van de parallelle uitoefening, door verschillende lidstaten, van hun belastingbevoegdheid, hetgeen verenigbaar is met het Verdrag (zie in die zin arrest Kerckhaert en Morres, reeds aangehaald, punt 20, en arrest van 15 april 2010, CIBA, C-96/08, Jurispr. blz. I-2911, punt 25).

Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke voor binnenlandse dividenden de vrijstellingsmethode en voor buitenlandse dividenden de verrekeningsmethode geldt indien is aangetoond dat, ten eerste, het belastingkrediet dat de ontvangende vennootschap is verleend bij de toepassing van de verrekeningsmethode, gelijk is aan het bedrag van de belasting dat daadwerkelijk is betaald over de winst waaruit de dividenden zijn uitgekeerd, en ten tweede, het effectieve belastingniveau voor de vennootschapswinst in de betrokken lidstaat doorgaans lager is dan het voorziene nominale belastingtarief.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de antwoorden die het Hof op de tweede en de vierde vraag in het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft gegeven, ook gelden wanneer, ten eerste, de buitenlandse vennootschapsbelasting die is geheven over de winst waaruit de dividenden zijn uitgekeerd, niet of niet geheel is betaald door de niet-ingezeten vennootschap die deze dividenden aan de ingezeten vennootschap uitbetaalt, maar door een in een lidstaat gevestigde vennootschap die een rechtstreekse of indirecte dochteronderneming van eerstbedoelde vennootschap is, en, ten tweede, de ACT niet is betaald door de ingezeten vennootschap die de dividenden van een niet-ingezeten vennootschap ontvangt, maar door haar ingezeten moedermaatschappij in het kader van de regeling van belastingheffing naar het groepsinkomen.

In zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof op de tweede en de vierde vraag geantwoord dat de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU in de weg staan aan:

In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat krachtens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling een ingezeten vennootschap die dividenden uitkeert buiten de regeling van de belastingheffing naar het groepsinkomen, de ACT moest betalen, een soort van vervroegde betaling van de vennootschapsbelasting. Vervolgens stegen de uitgekeerde dividenden in de groepshiërarchie als vrijgesteld beleggingsinkomen, in die zin dat een belastingkrediet voor het bedrag van de betaalde ACT aan de dividenden werd gekoppeld. Het belastingkrediet werd verrekend met de verplichting van de hiërarchisch hogere vennootschappen van de groep om de ACT te betalen bij een latere uitkering van dividenden aan hun onmiddellijke moedermaatschappij of aan externe aandeelhouders. Wanneer een dividend buiten de regeling van de belastingheffing naar het groepsinkomen werd betaald, was de ACT dus voor rekening van de hiërarchisch laagste van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen.

Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk strijdt het niet met de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU dat de vennootschapsbelasting die is geheven over de winst waaruit buitenlandse dividenden worden uitgekeerd, niet aftrekbaar is van de ACT die de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij verschuldigd is wanneer de in een andere lidstaat gevestigde dochteronderneming die de dividenden aan de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij heeft uitgekeerd, zelf de vennootschapsbelasting over de winstuitkering niet — of niet geheel — heeft betaald, maar die belasting is betaald door een rechtstreekse of indirecte dochteronderneming van eerstgenoemde dochteronderneming die ook in een lidstaat is gevestigd. Deze regering is van mening dat wanneer de niet-ingezeten vennootschap die dividenden uitkeert aan haar in het Verenigd Koninkrijk gevestigde moedermaatschappij, niet zelf de vennootschapsbelasting over de winstuitkeringen heeft betaald, de grensoverschrijdende dividenden niet opeenvolgende keren worden belast, hetgeen een ontheffing zou rechtvaardigen.

Met dit argument kan niet worden ingestemd.

De situatie van een ingezeten vennootschap die buitenlandse dividenden ontvangt, is uit het oogpunt van de met de betrokken regeling nagestreefde doelstelling om economische dubbele belasting te voorkomen immers vergelijkbaar met die van een ingezeten vennootschap die binnenlandse dividenden ontvangt. Gelet op deze doelstelling blijkt uit de antwoorden op de tweede en de vierde vraag van het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation dat de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat die, uitsluitend voor buitenlandse dividenden, geen rekening houdt met de vennootschapsbelasting die reeds is betaald over de winstuitkering.

Zoals uit punt 62 van het onderhavige arrest blijkt, is de verplichting die bij een nationale regeling als die in het hoofdgeding aan een ingezeten vennootschap wordt opgelegd om de ACT te betalen bij een winstuitkering in de vorm van buitenlandse dividenden, namelijk slechts gerechtvaardigd voor zover deze vervroegde belasting wordt geheven voor het bedrag dat moet dienen ter compensatie van het lagere nominale belastingtarief dat geldt voor de winst waaruit de buitenlandse dividenden worden uitgekeerd, ten opzichte van het nominale belastingtarief dat geldt voor de winst van de ingezeten vennootschap.

In dat opzicht is het van weinig belang dat de niet-ingezeten vennootschap die dividenden aan haar ingezeten moedermaatschappij uitkeert, zelf aan de vennootschapsbelasting is onderworpen voor zover evenwel vennootschapsbelasting over de winstuitkering is geheven.

Aan de antwoorden op de tweede en de vierde vraag in de zaak die heeft geleid tot het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, wordt dus niet afgedaan door de vaststelling dat de buitenlandse vennootschapsbelasting die is geheven over de winst waaruit de dividenden zijn uitgekeerd, niet of niet geheel is betaald door de niet-ingezeten vennootschap die deze dividenden aan de ingezeten vennootschap heeft uitgekeerd, maar door een in een lidstaat gevestigde vennootschap die een rechtstreekse of indirecte dochteronderneming van eerstbedoelde vennootschap is.

In de tweede plaats zij met betrekking tot de regeling van belastingheffing naar het groepsinkomen als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, eraan herinnerd dat voor dividenden die in het kader van deze regeling zijn uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, geen verplichtingen in verband met de ACT gelden en deze dividenden niet werden beschouwd als een voor de ontvangende ingezeten vennootschap vrijgesteld beleggingsinkomen.

Dit betekende dat wanneer de dividenden naar hiërarchisch hogere vennootschappen van de groep werden overgedragen zonder verplichting tot betaling van de ACT, de hiërarchisch hoogste ingezeten moedermaatschappij die de dividenden uitkeerde aan externe aandeelhouders, geen belastingkrediet kon verrekenen met haar verplichting om de ACT te betalen en bijgevolg de ACT over deze dividenden moest voldoen. De bepalingen van de ACT-regeling stonden de hiërarchisch hoogste moedermaatschappij evenwel toe een eventueel ACT-overschot, over te dragen aan haar ingezeten dochterondernemingen en te verrekenen met de totale fiscale last van de groep (zie arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727, punten 21–25).

Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk is de nationale regeling betreffende de belastingheffing naar het groepsinkomen verenigbaar met de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU aangezien de ingezeten vennootschap die dividenden van een niet-ingezeten vennootschap ontvangt, van de ACT is vrijgesteld. Wanneer deze ingezeten vennootschap helemaal geen ACT verschuldigd is, leidt de regeling niet tot economische dubbele belasting.

In dit verband dient te worden vastgesteld dat de regeling van belastingheffing naar het groepsinkomen tot gevolg heeft dat betaling van de ACT — de vervroegde vennootschapsbelasting — hoger in de groepshiërarchie wordt overgedragen. In een dergelijke regeling is het met name de verplichting voor de ingezeten moedermaatschappij van de groep om de ACT te betalen op het ogenblik dat dividenden aan externe aandeelhouders worden uitgekeerd, die het gevaar inhoudt van een economische dubbele belasting voor het gedeelte van de uitgekeerde winst dat overeenkomt met buitenlandse dividenden.

De betaling van de ACT over de winst die overeenkomt met buitenlandse dividenden door de hiërarchisch hoogste ingezeten moedermaatschappij van de groep heeft, zoals verzoeksters in het hoofdgeding en de Commissie benadrukken, immers tot gevolg dat de winstuitkering een tweede maal wordt belast in de vennootschapsbelasting. Deze belasting is niet verrekenbaar met de fiscale verplichting van de niet-ingezeten dochteronderneming die deze winst uitkeert. In een zuiver binnenlandse context is het overschot aan door de ingezeten moedermaatschappij betaalde ACT daarentegen overdraagbaar en verrekenbaar met de vennootschapsbelasting die de ingezeten dochterondernemingen van de groep verschuldigd zijn.

Gelet op de met de betrokken regeling nagestreefde doelstelling van voorkoming van economische dubbele belasting moet worden aangenomen dat de artikelen 49 VWEU en 63 VWEU eveneens in de weg staan aan een regeling als die in het hoofdgeding, voor zover in het kader van de regeling van belastingheffing naar het groepsinkomen voor de buitenlandse dividenden geen rekening wordt gehouden met reeds over de winstuitkering betaalde vennootschapsbelasting.

De antwoorden op de tweede en de vierde vraag in de zaak die heeft geleid tot het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, zijn bijgevolg dezelfde wanneer de ACT niet is betaald door de ingezeten vennootschap die de dividenden van een niet-ingezeten vennootschap ontvangt, maar door de ingezeten moedermaatschappij in het kader van de regeling van belastingheffing naar het groepsinkomen.

Derhalve dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat de antwoorden die het Hof op de tweede en de vierde vraag heeft gegeven in de zaak die heeft geleid tot het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, eveneens gelden wanneer:

Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat een moedermaatschappij die in het kader van de belastingheffing over het groepsinkomen in strijd met de regels van het Unierecht de ACT moest betalen over het gedeelte van haar winst uit buitenlandse dividenden, een vordering tot terugbetaling van de ten onrechte geheven belasting kan instellen dan wel of zij alleen een schadevordering kan indienen.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het recht van de Unie heeft geïnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de bepalingen van het recht van de Unie die dergelijke heffingen verbieden. De lidstaat is dus in beginsel ertoe verplicht om in strijd met het recht van de Unie toegepaste heffingen terug te betalen (arrest van 6 september 2011, Lady & Kid e.a., C-398/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit het antwoord op de tweede vraag blijkt dat een nationale regeling als die in het hoofdgeding, waarmee wordt beoogd economische dubbele belasting over winstuitkeringen te voorkomen, evenwel onverenigbaar met het recht van de Unie is voor zover in het kader van de regeling van belastingheffing naar het groepsinkomen voor de uit andere staten afkomstige dividenden geen rekening wordt gehouden met de vennootschapsbelasting die reeds is betaald over de winst waaruit deze dividenden zijn uitgekeerd.

Zoals blijkt uit de punten 62 en 72 van het onderhavige arrest, is de verplichting voor een ingezeten vennootschap om de ACT te betalen bij de uitkering van winst uit buitenlandse dividenden slechts gerechtvaardigd voor zover deze vervroegde belasting overeenkomt met het bedrag dat moet dienen ter compensatie van het lagere nominale belastingtarief dat geldt voor de winst uit buitenlandse dividenden, ten opzichte van het nominale belastingtarief dat geldt voor de winst van de ingezeten vennootschap.

Derhalve dient op de derde vraag te worden geantwoord dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde moedermaatschappij die in het kader van de regeling van belastingheffing naar het groepsinkomen als die in het hoofdgeding, in strijd met de regels van het Unierecht de ACT moest betalen over het gedeelte van de winst uit buitenlandse dividenden, een vordering kan instellen tot terugbetaling van deze ten onrechte geheven belasting voor zover deze belasting meer bedraagt dan het extra bedrag aan vennootschapsbelasting dat de betrokken lidstaat kon heffen ter compensatie van het lagere nominale belastingtarief dat geldt voor de winst waaruit de buitenlandse dividenden zijn uitgekeerd, ten opzichte van het nominale belastingtarief dat geldt voor de winst van de ingezeten moedermaatschappij.

Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap die een participatie in een in een derde land gevestigde vennootschap aanhoudt waardoor zij een zodanige invloed op de besluiten van laatstbedoelde vennootschap kan uitoefenen dat zij de activiteiten ervan kan bepalen, zich kan beroepen op artikel 63 VWEU teneinde te betwisten dat een wettelijke regeling van deze lidstaat inzake de fiscale behandeling van buitenlandse dividenden die niet uitsluitend geldt in situaties waarin de moedermaatschappij beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, verenigbaar is met het recht van de Unie.

De fiscale behandeling van dividenden kan zowel onder artikel 49 VWEU betreffende de vrijheid van vestiging als onder artikel 63 VWEU betreffende het vrije verkeer van kapitaal vallen (reeds aangehaalde arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 33, en Accor, punt 30).

Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit ondertussen vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (arresten van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Jurispr. blz. I-7995, punten 31–33; 12 december 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Jurispr. blz. I-11673, punten 37 en 38; 13 maart 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Jurispr. blz. I-2107, punten 26–34, en reeds aangehaalde arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 34, en Accor, punt 31).

Een nationale wettelijke regeling die alleen van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van een vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, valt onder artikel 49 VWEU inzake de vrijheid van vestiging (zie arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 37; arrest van 21 oktober 2010, Idryma Typou, C-81/09, Jurispr. blz. I-10161, punt 47; arrest Accor, reeds aangehaald, punt 32, en arrest van 19 juli 2012, Scheunemann, C-31/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 23).

Nationale bepalingen die van toepassing zijn op participaties die enkel als belegging worden genomen zonder dat het de bedoeling is invloed op het bestuur en de zeggenschap van de onderneming uit te oefenen, moeten daarentegen uitsluitend aan het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal worden getoetst (reeds aangehaalde arresten Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen, punt 35; Accor, punt 32, en Scheunemann, punt 23).

De nationale regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, is niet alleen van toepassing op dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt op basis van een participatie waarmee een zodanige invloed op de besluiten van de uitkerende vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, maar ook op dividenden die worden ontvangen op basis van een participatie waarmee die invloed niet kan worden uitgeoefend. Voor zover de nationale wettelijke regeling ziet op dividenden die uit een lidstaat afkomstig zijn, maakt het voorwerp van deze wettelijke regeling het dus niet mogelijk uit te maken of zij overwegend onder artikel 49 VWEU dan wel onder artikel 63 VWEU valt.

In een dergelijk geval houdt het Hof rekening met de feitelijke gegevens van het concrete geval om uit te maken of de situatie waarop het hoofdgeding betrekking heeft, onder de ene of de andere van deze bepalingen valt (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punten 37 en 38; arresten van 26 juni 2008, Burda, C-284/06, Jurispr. blz. I-4571, punten 71 en 72, en 21 januari 2010, SGI, C-311/08, Jurispr. blz. I-487, punten 33–37).

In punt 37 van zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof dus vastgesteld dat de zaken die in het geding voor de verwijzende rechter als ‘testcases’ waren gekozen, betrekking hadden op in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen die dividenden ontvingen van niet-ingezeten vennootschappen die zij voor 100 % controleerden. Daar het ging om een participatie die de houder een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, heeft het Hof geoordeeld dat op deze ‘testcases’ de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging van toepassing waren.

In een context als die van het hoofdgeding, dat ziet op de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden, dient evenwel te worden aangenomen dat uit het onderzoek van het voorwerp van een nationale wettelijke regeling kan worden opgemaakt of de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden onder de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van kapitaal valt.

Aangezien het hoofdstuk van het Verdrag inzake de vrijheid van vestiging geen enkele bepaling bevat op grond waarvan de werkingssfeer van de voorschriften ervan kan worden verruimd tot situaties betreffende de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land of van een vennootschap van een derde land in een lidstaat (zie arrest Holböck, reeds aangehaald, punt 28; arrest van 3 oktober 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Jurispr. blz. I-9521, punt 25; arrest Scheunemann, reeds aangehaald, punt 33; beschikking van 10 mei 2007, A en B, C-102/05, Jurispr. blz. I-3871, punt 29, en beschikking Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, reeds aangehaald, punt 88), kan een wettelijke regeling inzake de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden immers niet onder artikel 49 VWEU vallen.

Wanneer het voorwerp van een dergelijke nationale wettelijke regeling aangeeft dat zij enkel van toepassing is op participaties waarmee een zodanige invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap kan worden uitgeoefend dat de activiteiten ervan kunnen worden bepaald, kan noch op artikel 49 VWEU noch op artikel 63 VWEU een beroep worden gedaan (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punten 33, 34, 101 en 102; beschikking van 10 mei 2007, Lasertec, C-492/04, Jurispr. blz. I-3775, punten 22 en 27; zie eveneens beschikking A en B, reeds aangehaald, punten 4 en 25–28).

Een nationale wettelijke regeling betreffende de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, moet daarentegen aan artikel 63 VWEU worden getoetst. Een in een lidstaat gevestigde vennootschap kan dus ongeacht de omvang van de participatie die zij aanhoudt in de in een derde land gevestigde uitkerende vennootschap, zich op deze bepaling beroepen om de wettigheid van een dergelijke regeling te betwisten (zie in die zin arrest A, reeds aangehaald, punten 11 en 27).

Aangezien het Verdrag de vrijheid van vestiging niet verruimt tot derde landen, moet worden vermeden dat de uitlegging van artikel 63, lid 1, VWEU, wat de betrekkingen met derde landen betreft, marktdeelnemers die buiten de territoriale werkingssfeer van de vrijheid van vestiging vallen, de kans geeft daaruit profijt te halen. Dat gevaar bestaat niet in een situatie als die in het hoofdgeding. De betrokken wettelijke regeling van de lidstaat ziet immers niet op de voorwaarden waaronder een vennootschap van die lidstaat in een derde land toegang tot de markt krijgt, of een vennootschap van een derde land in die lidstaat toegang tot de markt krijgt. Deze regeling betreft enkel de fiscale behandeling van dividenden die voortvloeien uit investeringen die de dividendontvanger in een in een derde land gevestigde vennootschap heeft gedaan.

Bovendien leidt het betoog van de regering van het Verenigd Koninkrijk alsmede van de Duitse, de Franse en de Nederlandse regering dat de vraag welke vrijheid van toepassing is op de fiscale behandeling van uit een derde land afkomstige dividenden, niet alleen afhangt van het voorwerp van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling, maar ook van de bijzondere omstandigheden van het hoofdgeding, tot met artikel 64, lid 1, VWEU onverenigbare gevolgen.

Uit deze bepaling volgt immers dat kapitaalbewegingen in verband met een vestiging of directe investeringen in beginsel vallen onder artikel 63 VWEU, inzake het vrije verkeer van kapitaal. Deze begrippen zien op een vorm van participatie in een onderneming door aandeelhouderschap dat de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over deze onderneming (zie reeds aangehaalde arresten Glaxo Wellcome, punt 40, en Idryma Typou, punt 48).

Volgens de rechtspraak omvatten de beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met directe investeringen of een vestiging in de zin van artikel 64, lid 1, VWEU niet enkel nationale maatregelen waarvan de toepassing op het kapitaalverkeer naar of uit derde landen investeringen of de vestiging beperken, maar ook maatregelen die de uitkering van daaruit voortvloeiende dividenden beperken (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 183, en Holböck, punt 36).

Gelet op het voorgaande dient op de vierde vraag te worden geantwoord dat het recht van de Unie aldus moet worden uitgelegd dat een in een lidstaat gevestigde vennootschap die een participatie in een in een derde land gevestigde vennootschap bezit waarmee zij een zodanige invloed op de besluiten van deze vennootschap kan uitoefenen dat zij de activiteiten ervan kan bepalen, zich op artikel 63 VWEU kan beroepen om te betwisten dat een wettelijke regeling van deze lidstaat betreffende de fiscale behandeling van uit dat derde land afkomstige dividenden die niet uitsluitend van toepassing is op situaties waarin de moedermaatschappij een beslissende invloed op de uitkerende vennootschap uitoefent, verenigbaar is met deze bepaling.

Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het antwoord dat het Hof op de derde vraag heeft gegeven in de zaak die heeft geleid tot het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, eveneens geldt wanneer de in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen waaraan de ACT niet is kunnen worden overgedragen, niet in de lidstaat van de moedermaatschappij worden belast.

In zijn arrest Test Claimants in the FII Group Litigation heeft het Hof in antwoord op de derde vraag van de verwijzende rechter voor recht verklaard dat artikel 49 VWEU in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan een ingezeten vennootschap het bedrag van de ACT die niet kan worden verrekend met de vennootschapsbelasting die zij verschuldigd is voor het betrokken boekjaar of voor eerdere of latere boekjaren, kan overdragen aan ingezeten dochterondernemingen opdat deze dit kunnen verrekenen met de door hen verschuldigde vennootschapsbelasting, maar die een ingezeten vennootschap belet dat bedrag over te dragen aan niet-ingezeten dochterondernemingen wanneer zij in die lidstaat belasting moeten betalen over de winst die zij aldaar hebben gemaakt.

Verzoeksters in het hoofdgeding stellen dat dit antwoord van het Hof eveneens geldt wanneer de winst van niet-ingezeten dochterondernemingen waaraan het ACT-overschot niet kan worden overgedragen, niet wordt belast in de lidstaat van de moedermaatschappij, maar in andere lidstaten. Volgens hen is het in strijd met de door de betrokken nationale wettelijke regeling nagestreefde doelstellingen om de overdracht van het ACT-overschot te beperken tot dochterondernemingen die in het Verenigd Koninkrijk worden belast. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling had moeten voorzien in de mogelijkheid om de door de moedermaatschappij betaalde ACT toe te rekenen op de buitenlandse vennootschapsbelasting die de uitkerende dochteronderneming betaalt, en terugbetaling van het ACT-overschot mogelijk moeten maken om opeenvolgende belastingheffingen van de groepsvennootschappen te voorkomen.

In dit verband moet, zoals de Commissie benadrukt, een onderscheid worden gemaakt tussen de ACT die de betrokken lidstaat onrechtmatig in strijd met de door het Verdrag gewaarborgde vrijheden heeft geheven, en de ACT die, zoals blijkt uit de punten 62 en 72 van het onderhavige arrest, van een ingezeten vennootschap die buitenlandse dividenden heeft ontvangen, rechtmatig kon worden geheven omdat het bedrag overeenstemde met de extra vennootschapsbelasting die verschuldigd was ter compensatie van het lagere nominale belastingtarief dat geldt voor de winst waaruit de buitenlandse dividenden zijn uitgekeerd, ten opzichte van het nominale belastingtarief dat geldt voor de winst van de ingezeten vennootschap.

Uit het antwoord op de derde vraag in de onderhavige zaak blijkt dat de onrechtmatig geheven ACT moet worden terugbetaald.

Wat daarentegen de ACT betreft die overeenkomt met de extra vennootschapsbelasting die de betrokken lidstaat met recht kon heffen, zij eraan herinnerd dat de ACT een vervroegde betaling van vennootschapsbelasting in het Verenigd Koninkrijk vormt. Het recht om het ACT-overschot over te dragen aan dochterondernemingen waarborgt dat een groep van in het Verenigd Koninkrijk belaste vennootschappen — louter wegens het bestaan van de ACT-regeling — niet meer belastingen betaalt dan de globale belastingschuld die in het Verenigd Koninkrijk is ontstaan. Bij uitbreiding van dit recht tot niet-ingezeten vennootschappen die niet in het Verenigd Koninkrijk belastbaar zijn, hetgeen zou leiden tot terugbetaling van het ACT-overschot, zou het Verenigd Koninkrijk de facto het recht verliezen om meer belasting te heffen over buitenlandse dividenden die worden uitgekeerd uit winst waarvoor het nominale belastingtarief lager is dan in het Verenigd Koninkrijk en zou de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten dus in gevaar komen (zie in die zin arrest van 30 juni 2011, Meilicke e.a., C-262/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Op de vijfde vraag dient dus te worden geantwoord dat het antwoord dat het Hof heeft gegeven op de derde vraag in de zaak die heeft geleid tot het arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, niet geldt wanneer de in andere lidstaten gevestigde dochterondernemingen waaraan de ACT niet is kunnen worden overgedragen, in de lidstaat van de moedermaatschappij niet worden belast.