HvJ EU, 19-06-2014, nr. C-53/13, nr. C-80/13

Voor het antwoord op deze vragen moet er om te beginnen op worden gewezen dat ofschoon bij de huidige stand van het Unierecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidssfeer van de Unie behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het Unierecht uit te oefenen (zie arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen, C-290/04, EU:C:2006:630, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Met betrekking voorts tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere in de Verdragen verankerde vrijheid van verkeer valt, blijkt uit ondertussen vaste rechtspraak dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie met name arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, punt 90, en Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, punten 31–33).

In casu verplicht de Tsjechische regeling Tsjechische ondernemingen die gebruik willen maken van de bemiddelingsdiensten van een niet in de Tsjechische Republiek gevestigd uitzendbureau, om de inkomstenbelasting die verschuldigd is door de werknemers die door dat uitzendbureau te hunner beschikking worden gesteld, aan de bron in te houden, terwijl deze verplichting niet geldt voor Tsjechische ondernemingen die gebruik willen maken van de bemiddelingsdiensten van een in de Tsjechische Republiek gevestigd uitzendbureau.

Volgens vaste rechtspraak kent artikel 56 VWEU niet enkel rechten toe aan de dienstverrichter zelf, maar evenzeer aan de ontvanger van deze diensten (zie met name arresten Luisi en Carbone, 286/82 en 26/83, EU:C:1984:35, punt 10; FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, punt 32, en X, C-498/10, EU:C:2012:635, punt 23).

Bijgevolg valt de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde wettelijke regeling onder het vrij verrichten van diensten.

Zoals de Europese Commissie betoogt, kan een dergelijke regeling weliswaar ook gevolgen hebben voor de vrijheid van vestiging van uitzendbureaus met zetel in een andere lidstaat die hun diensten willen aanbieden in de Tsjechische Republiek zonder over te gaan tot zetelverplaatsing, met name omdat in casu de betrokken uitzendbureaus hun activiteiten in de Tsjechische Republiek ontplooiden via een vestiging aldaar.

Dat geldt ook voor het vrije verkeer van werknemers, aangezien de regeling voorziet in op de afdracht van de inkomstenbelasting betrekking hebbende regels voor Tsjechische ondernemingen waaraan werknemers ter beschikking zijn gesteld in het kader van een overeenkomst met de uitzendbureaus waar deze werknemers voor werken, hetgeen indirect gevolgen kan hebben ten aanzien van de mogelijkheid die de werknemers hebben om gebruik te maken van het recht op vrij verkeer.

Ofschoon de regeling de vrijheid van vestiging en het vrije verkeer van werknemers mogelijkerwijs beperkt, zijn deze beperkingen evenwel een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van het vrij verrichten van diensten en rechtvaardigen zij in geen geval dat genoemde regeling afzonderlijk wordt getoetst aan de artikelen 45 VWEU en 49 VWEU (zie in die zin arresten Omega, C-36/02, EU:C:2004:614, punt 27, en Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, EU:C:2006:544, punt 33).

Ten slotte behoeft bijgevolg evenmin te worden overgegaan tot uitlegging van artikel 18 VWEU.

Deze bepaling kan namelijk slechts autonoom toepassing vinden in situaties waarin het Unierecht geldt, maar waarvoor het VWEU niet in bijzondere discriminatieverboden voorziet. Op het gebied van het vrij verrichten van diensten is het non-discriminatiebeginsel echter ten uitvoer gelegd door de artikelen 56 VWEU tot en met 62 VWEU (zie naar analogie arresten Attanasio Group, C-384/08, EU:C:2010:133, punt 37, en Schulz-Delzers en Schulz, C-240/10, EU:C:2011:591, punt 29).

De in de hoofdgedingen aan de orde zijnde Tsjechische wettelijke regeling moet dus worden getoetst aan artikel 56 VWEU.

Ter beoordeling van de vraag of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde regeling strookt met het vrij verrichten van diensten, moet in herinnering worden geroepen dat volgens de rechtspraak van het Hof artikel 56 VWEU de afschaffing verlangt van elke beperking van deze fundamentele vrijheid die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht (zie arresten Commissie/Duitsland, 205/84, EU:C:1986:463, punt 25; Commissie/Italië, C-180/89, EU:C:1991:78, punt 15; FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, punt 31, en X, EU:C:2012:635, punt 21).

Als beperkingen op de vrijheid van dienstverrichting moeten worden beschouwd, nationale maatregelen die het gebruik van die vrijheid verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken (arrest X, EU:C:2012:635, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voorts kent artikel 56 VWEU, zoals in punt 26 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, niet enkel rechten toe aan de dienstverrichter zelf, maar evenzeer aan de ontvanger van deze diensten.

Vastgesteld moet worden dat in casu de verplichting tot inhouding van een vooruitbetaling op de inkomstenbelasting van de werknemers die door de niet in de Tsjechische Republiek gevestigde uitzendbureaus ter beschikking zijn gesteld, en tot betaling van die vooruitbetaling aan de Tsjechische overheid onvermijdelijk geldt voor de ontvangers van de diensten van deze uitzendbureaus en een aanvullende administratieve last met zich meebrengt die niet wordt verlangd van de ontvangers van dezelfde door een ingezeten dienstverrichter verrichte diensten. Hieruit volgt dat een dergelijke verplichting grensoverschrijdende diensten minder aantrekkelijk kan maken voor deze dienstontvangers dan de diensten die door ingezeten dienstverrichters worden verricht, zodat zij ervan kunnen worden weerhouden op in andere lidstaten gevestigde dienstverrichters een beroep te doen (zie in die zin arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, punt 33; Commissie/België, C-433/04, EU:C:2006:702, punten 30–32, en X, EU:C:2012:635, punt 28).

De Deense regering stelt onder verwijzing naar het arrest Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, punten 49–51) dat de situatie van in de Tsjechische Republiek gevestigde uitzendbureaus objectief verschilt van die van uitzendbureaus die buiten deze lidstaat zijn gevestigd, zodat de betrokken beperking van het vrij verrichten van diensten geen discriminatie oplevert.

In dit verband is het evenwel voldoende erop te wijzen dat de dienstverrichter en de dienstontvanger twee onderscheiden rechtssubjecten zijn, die ieder hun eigen belang hebben en die zich ieder op de vrijheid van dienstverrichting kunnen beroepen wanneer hun rechten worden aangetast (arrest X, EU:C:2012:635, punt 27).

In casu doet het verschil in behandeling waar de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde regeling toe leidt, afbreuk aan het recht van dienstontvangers om vrijelijk gebruik te maken van grensoverschrijdende diensten. Voor zover het gaat om in de Tsjechische Republiek gevestigde dienstontvangers, is het bovendien zo dat de dienstontvangers die besluiten gebruik te maken van de diensten van ingezeten uitzendbureaus, in een vergelijkbare situatie verkeren als die welke gebruik wensen te maken van de diensten van een niet-ingezeten uitzendbureau.

Een wettelijke regeling als die in de hoofdgedingen, vormt derhalve een door artikel 56 VWEU, in beginsel, verboden beperking van het vrij verrichten van diensten.

Het argument van de Tsjechische regering dat het effect van de aan de orde zijnde wettelijke regeling verwaarloosbaar is, doet geen afbreuk aan deze conclusie aangezien volgens vaste rechtspraak het Verdrag zelfs een geringe of minder belangrijke beperking van een fundamentele vrijheid verbiedt (arresten Commissie/Frankrijk, C-34/98, EU:C:2000:84, punt 49, en X, EU:C:2012:635, punt 30).

Wat de mogelijke rechtvaardiging van een dergelijke beperking betreft, kan noch volgens de belanghebbenden die bij het Hof opmerkingen hebben ingediend, noch volgens de verwijzende rechters die beperking worden gerechtvaardigd uit hoofde van de openbare orde, openbare veiligheid of volksgezondheid.

Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof dat een nationale regeling op een gebied dat niet op het niveau van de Unie is geharmoniseerd, die geldt voor iedere persoon of onderneming die op het grondgebied van de betrokken lidstaat werkzaam is, ondanks het feit dat zij tot een beperking van de vrijheid van dienstverrichting leidt, gerechtvaardigd kan zijn voor zover zij beantwoordt aan een dwingende reden van algemeen belang, wanneer dat belang niet reeds wordt gewaarborgd door de regels die voor de dienstverrichter gelden in de lidstaat waar hij is gevestigd, en zij geschikt is om de verwezenlijking van het gestelde doel te waarborgen en niet verder gaat dan ter bereiking van dat doel noodzakelijk is (zie met name arresten Säger, C-76/90, EU:C:1991:331, punt 15, en Commissie/België, EU:C:2006:702, punt 33).

Zowel de Nejvyšší správní soud, in het verzoek om een prejudiciële beslissing, als de Tsjechische regering, ter terechtzitting, heeft in wezen verklaard dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde Tsjechische wettelijke regeling haar rechtvaardiging vindt in de behoefte om de doelmatige invordering van de inkomstenbelasting te verzekeren. Dienaangaande heeft deze regering in het bijzonder aangevoerd dat de bronheffing een zeer doeltreffende methode voor het innen van de belasting is, aangezien de belastingdienst aldus onverwijld wetenschap kan krijgen van de relevante gegevens betreffende de belastingplichtige.

Het Hof heeft reeds erkend dat de behoefte om voor de invordering van de inkomstenbelasting te zorgen een dwingende reden van algemeen belang kan zijn, die een beperking van de vrijheid van dienstverrichting kan rechtvaardigen (arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, punt 35, en X, EU:C:2012:635, punt 39).

Het Hof heeft er zelfs op gewezen dat de bronheffingsprocedure een wettig en passend middel vormt voor de fiscale behandeling van de inkomsten van een buiten de heffingsstaat gevestigde persoon en ter voorkoming dat over de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin in de staat waar de diensten zijn verricht (arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, punt 36, en X, EU:C:2012:635, punt 39).

Zowel in het arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen (EU:C:2006:630) als in het arrest X (EU:C:2012:635) berustte deze oplossing echter op de omstandigheid dat de dienstverrichters in de zaken die tot die arresten hebben geleid, slechts bij gelegenheid in een andere lidstaat dan die waarin zij waren gevestigd hun diensten verrichtten en daar slechts kort verbleven (zie met name arrest X, EU:C:2012:635, punt 42).

Zoals de advocaat-generaal in punt 70 van zijn conclusie heeft opgemerkt, dient te worden vastgesteld dat in casu niet staande kan worden gehouden dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde uitzendbureaus slechts bij gelegenheid in de Tsjechische Republiek hun diensten verrichten, aangezien zij hun activiteiten via een in het handelsregister van de Tsjechische Republiek ingeschreven vestiging hebben ontplooid.

Ook al heeft een vestiging, zoals de Tsjechische regering aangeeft, naar Tsjechisch recht geen rechtspersoonlijkheid, zodat zij overeenkomstig het Tsjechische recht niet kan worden verplicht tot betaling van belastingen, dit neemt niet weg dat een dergelijke vestiging de fysieke aanwezigheid van de dienstverrichter op het grondgebied van de lidstaat van ontvangst van de dienst impliceert en namens het betrokken uitzendbureau bepaalde administratieve handelingen verricht, zoals het ondertekenen van contracten.

In dit verband valt niet alleen niet uit te sluiten dat de Tsjechische belastingautoriteiten de verschuldigde belasting innen van die vestiging en dat de vestiging dus tot de aan de orde zijnde inhouding overgaat, maar blijkt uit de stukken van zaak C-80/13 ook dat in casu de vooruitbetalingen op de lonen van de betrokken werknemers daadwerkelijk zijn gedaan door de vestiging van het Slowaakse uitzendbureau.

Daarenboven schijnt het noch vanuit het gezichtspunt van de dienstverrichter, noch vanuit het gezichtspunt van de Tsjechische autoriteiten eenvoudiger of doelmatiger te zijn als de administratieve last die gepaard gaat met het inhouden van de inkomstenbelasting die verschuldigd is door de ter beschikking gestelde werknemers, aan de ingezeten dienstontvangers, en niet aan de Tsjechische vestiging van in andere lidstaten gevestigde uitzendbureaus, wordt opgelegd. De vestiging van het uitzendbureau waar de werknemers voor werken, beschikt immers makkelijker over de relevante informatie over de inkomsten van die werknemers, zodat de administratieve last die gepaard gaat met de inhouding, minder zwaar zal zijn voor deze vestiging dan voor de dienstontvanger.

Hieruit volgt dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling dus niet geschikt is om de doelmatige invordering van de inkomstenbelasting te verzekeren.

De Odvolací finanční ředitelství voegt hieraan toe dat deze wettelijke regeling niettemin kan worden gerechtvaardigd door de behoefte om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Voorts voert de Tsjechische regering aan dat de systemen voor administratieve samenwerking op belastinggebied niet doelmatig genoeg zijn om eventuele belastingontwijking te voorkomen. Uit de praktijk van de belastingautoriteiten zou immers blijken dat belastingfraude en -ontwijking met betrekking tot de internationale aanwerving van arbeidskrachten schering en inslag zijn.

Het Hof heeft weliswaar herhaaldelijk geoordeeld dat de strijd tegen belastingontwijking en de doeltreffendheid van de fiscale controles kunnen worden aangevoerd ter rechtvaardiging van beperkingen van de door het Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheden (zie arresten Baxter e.a., C-254/97, EU:C:1999:368, punt 18, en Commissie/België, EU:C:2006:702, punt 35).

Het Hof heeft evenwel ook verklaard dat een algemeen vermoeden van belastingfraude of -ontwijking dat is gebaseerd op de omstandigheid dat een dienstverrichter in een andere lidstaat is gevestigd, niet volstaat als rechtvaardigingsgrond voor een fiscale maatregel die afbreuk doet aan de door het Verdrag nagestreefde doelstellingen (zie in die zin arresten Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, EU:C:2006:568, punt 61; Commissie/België, EU:C:2006:702, punt 35, en Commissie/Spanje, C-153/08, EU:C:2009:618, punt 39).

Het betoog van de Tsjechische Republiek dat belastingfraude en -ontwijking met betrekking tot de internationale aanwerving van arbeidskrachten schering en inslag zijn, is heel vaag, met name wat betreft de specifieke situatie van in andere lidstaten gevestigde uitzendbureaus die een in de Tsjechische Republiek ingeschreven vestiging hebben.

Daarnaast blijkt uit de omstandigheid dat de vestiging in zaak C-80/13 de administratieve handelingen heeft verricht waardoor de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde inhouding heeft plaatsgevonden en is afgedragen, dat twijfelachtig is of een dergelijk algemeen vermoeden gegrond is.

Hieruit volgt dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde inhouding niet aldus kan worden gerechtvaardigd dat zij noodzakelijk is ter voorkoming van belastingfraude en -ontwijking.

Gelet op het voorgaande moet op de vraag in zaak C-53/13 en op de eerste en de derde vraag in zaak C-80/13 worden geantwoord dat artikel 56 VWEU zich verzet tegen een regeling als die in de hoofdgedingen, volgens welke in een lidstaat gevestigde vennootschappen die gebruikmaken van werknemers die in dienst zijn van en ter beschikking worden gesteld door uitzendbureaus die in een andere lidstaat zijn gevestigd, maar in de eerste staat activiteiten ontplooien via een vestiging aldaar, een vooruitbetaling op de door die werknemers verschuldigde inkomstenbelasting aan de bron dienen in te houden en aan de eerste staat dienen af te dragen, terwijl deze verplichting niet geldt voor in de eerste staat gevestigde vennootschappen die gebruikmaken van de diensten van aldaar gevestigde uitzendbureaus.