Hof 's-Hertogenbosch, 23-12-2010, nr. 10/00231

Belanghebbende vervaardigt en levert onder andere bedden en meubilair voor ziekenhuizen, verpleegtehuizen en verzorgingstehuizen. Zij is als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968. Zij levert onder meer hooglaagbedden als bedoeld in post a 34 van de bij deze wet behorende tabel I. Voorts levert zij bedgalgen, infuusstandaards, urinaalhouders, flexibele armen en dergelijke, welke aan de evenbedoelde hooglaagbedden kunnen worden bevestigd (hierna: de accessoires). Ten behoeve van het bevestigen van deze accessoires aan de hooglaagbedden zijn aan deze laatste standaard bepaalde voorzieningen aangebracht. Zo is met het oog op het monteren van een bedgalg een specifieke, daarop afgestemde zogeheten voorbereiding aanwezig. Belanghebbende levert de accessoires meestal tezamen met een overeenkomstig aantal hooglaagbedden (ongeveer 75% van de door belanghebbende geleverde hooglaagbedden zijn voorzien van een bedgalg), doch zij verricht ook leveringen van enkel accessoires. Ook in het eerste geval worden de accessoires op de door belanghebbende uitgereikte facturen afzonderlijk in rekening gebracht. Bedgalgen kunnen, in verband met de noodzaak de desbetreffende krachten op te vangen, hun functie uitsluitend vervullen wanneer zij zijn bevestigd aan een bed.

Bij een in opdracht van de Inspecteur bij belanghebbende ingesteld onderzoek naar onder meer de naleving van de wettelijke bepalingen op het gebied van de omzetbelasting, is onder andere gebleken dat belanghebbende gedurende het onderhavige tijdvak ter zake van al haar leveringen van accessoires, al dan niet in combinatie met een hooglaagbed, steeds omzetbelasting in rekening heeft gebracht en op aangifte heeft voldaan naar het verlaagde tarief van 6%. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ter zake van deze leveringen omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief van 19%. Mede in verband hiermede heeft hij belanghebbende de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, welke is te specificeren als volgt:

balanspost suppletie 2003 (niet in geschil) € 3.975

inruil van bedden (niet in geschil) € 4.279

tariefverschil accessoires € 19.492

€ 27.746.

De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting desgevraagd uitdrukkelijk verklaard dat hij geen uitsplitsing van evenvermeld bedrag van € 19.492 kan geven over de verschillende soorten van accessoires. Ter zake van deze naheffingsaanslag heeft de Inspecteur belanghebbende met toepassing van het bepaalde in artikel 67c, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een boete opgelegd van (10% van € 27.746 is, afgerond) € 2.774.

In de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet waarbij met ingang van 1 januari 2002 onder meer de levering van hooglaagbedden onder het verlaagde tarief is gebracht (TK 2001-2002, 28 015, nr. 3) is ter zake op pagina 5 het volgende vermeld:

en op pagina 28:

In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602, V-N 2002/14.29, komt het volgende voor:

In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 januari 2010, nr. DGB 2010/4M, is met betrekking tot de onderhavige tabelpost het volgende vermeld:

De Rechtbank heeft in zijn uitspraak, voor zover te dezen van belang, het volgende overwogen:

"2.4. Bij het Besluit van de staatsecretaris van Financiën van 28 februari 2002, nr. CPP2002/602 (hierna: het Besluit) zijn op een aantal punten wijzigingen aangebracht in de vrijstelling van tabel I, post a.34, behorende bij de Wet OB. De staatssecretaris heeft onder andere bepaald dat de levering van hooglaagbedden vanaf 1 januari 2002 onder het verlaagde tarief valt. Dit geldt echter uitsluitend voor de levering van het hooglaagbed zelf; de tezamen met het hooglaagbed geleverde afneembare zijhekken, hoofd- en voeteneinde zijn als onderdelen van het hooglaagbed aan te merken en delen als zodanig in de toepassing van het verlaagde tarief. Uitdrukkelijk is bepaald dat de levering van losse accessoires, toebehoren of onderdelen niet onder de post kan worden gerangschikt.

2.5. Volgens belanghebbende is het verlaagde tarief ook van toepassing op de losse accessoires van de hooglaagbedden, omdat het zou gaan om producten die niet zelfstandig kunnen functioneren. Een splitsing tussen een hooglaagbed en de accessoires zou volgens belanghebbende kunstmatig zijn. In dit verband verwijst belanghebbende onder andere naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: het HvJ EG) van 25 februari 1999, Card Protection Plan, zaak C-349/96.

2.6. De rechtbank kan, gelet op hetgeen in 2.4 is weergegeven, niet anders oordelen dan dat het verlaagde tarief slechts van toepassing is op de levering, de verhuur en het herstellen van hooglaagbedden en op de samen met het hooglaagbed geleverde afneembare zijhekken, hoofd- en voeteneinde. Op de levering, de verhuur en het herstellen van overige accessoires, toebehoren of onderdelen is derhalve het normale tarief van 19 percent (hierna: het normale tarief) van toepassing.

2.7. Voorts volgt naar het oordeel van de rechtbank uit het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 februari 2001, nr. CPP 2001/397M, onder andere in paragraaf 1.1 van hoofdstuk 3 inzake samengestelde prestaties, dat voor de beoordeling of sprake is van samengestelde prestaties aangesloten is bij de criteria zoals omschreven door het HvJ EG in het bij 2.5 genoemde arrest. Derhalve is voor zover nodig voldoende rekening gehouden met dit arrest. De stelling van belanghebbende faalt derhalve.".

Belanghebbendes hoger beroep is in ieder geval in zoverre gegrond dat de door de Rechtbank gegeven motivering zijn beslissing niet kan dragen. Ingevolge artikel 104 van de Grondwet worden belastingen, waaronder ook de omzetbelasting, geheven uit kracht van een wet, terwijl de Rechtbank zijn beslissing heeft doen steunen op twee door de staatssecretaris van Financiën in zijn hoedanigheid van uitvoerder van de wet -en niet in zijn hoedanigheid van mede-wetgever- gegeven besluiten (punten 2.4, 2.6 en 2.7 uitspraak Rechtbank).

Ten aanzien van de naheffingsaanslag

Met betrekking tot de leveringen door belanghebbende van accessoires stelt het Hof voorop dat op losse leveringen van accessoires, dat wil zeggen leveringen van accessoires zonder dat door belanghebbende tegelijkertijd een overeenkomstig aantal hooglaagbedden wordt geleverd, in geen geval het verlaagde tarief van toepassing kan zijn. Niet is echter bekend welk gedeelte van het onder 2.2 vermelde bedrag van € 19.492 op dergelijke leveringen betrekking heeft.

Met betrekking tot de door belanghebbende tezamen met een overeenkomstig aantal hooglaagbedden geleverde accessoires is niet bij voorbaat uit te sluiten dat het verlaagde tarief van toepassing is. Met betrekking tot dergelijke leveringen staat slechts vast dat ongeveer 75% van de door belanghebbende geleverde hooglaagbedden is voorzien van een bedgalg.

Gelet op het vorenstaande zal het Hof allereerst de vraag beantwoorden welk tarief op de door belanghebbende tezamen met een overeenkomstig aantal hooglaagbedden geleverde bedgalgen van toepassing is. Ten behoeve van de beantwoording van deze vraag staat slechts vast dat bedgalgen hun functie uitsluitend kunnen vervullen wanneer zij zijn bevestigd aan een bed en dat met het oog op die bevestiging aan de door belanghebbende geleverde hooglaagbedden een specifieke, op het monteren van die bedgalgen afgestemde, voorbereiding is aangebracht.

De Zesde richtlijn bevat weliswaar geen bijzondere bepaling(en) betreffende de vraag onder welke voorwaarden samenhangende prestaties als één enkele prestatie dienen te worden beschouwd, doch uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ EU) kunnen echter te dezer zake de volgende regels worden afgeleid.

Wanneer een handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, dient met betrekking tot de kwalificatie van die handeling in de eerste plaats rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt (HvJ EU 2 mei 1996, Faaborg-Gelting Linien, nr. C-231/94, V-N 1996/2120.22, punten 12-14).

Dienaangaande is het, gelet op de tweeledige omstandigheid, dat ingevolge artikel 2, lid 1, van de Zesde richtlijn elke handeling normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat de handeling die economisch gesproken uit één prestatie bestaat, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het BTW-stelsel niet aan te tasten, van belang om vast te stellen, wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de als modaal beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent (HvJ EU 25 februari 1999, Card Protection Plan, nr. C-349/96, BNB 1999/224, punt 29).

Beklemtoond zij, dat er met name sprake is van één prestatie ingeval één of meerdere elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als één of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet worden beschouwd als bijkomend bij een hoofdprestatie, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, doch een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (HvJ EU 22 oktober 1998, Madgett en Baldwin, nrs. C-308/96 en C-94/97, V-N 1998/59.20, punt 24).

Hetzelfde geldt wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (HvJ EU 27 oktober 2005, Levob, nr. C-41/04, BNB 2006/115, punt 22).

Indachtig deze rechtspraak van het HvJ EU -bevestigd in de arresten van het HvJ EU van 21 februari 2008, Part Service, nr. C-425/06, en van 11 juni 2009, Tellmer Property, nr. C-572/07- zal het Hof beoordelen of, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in de onder 4.4 bedoelde gevallen vanuit het oogpunt van de modale consument sprake is van de levering van een hooglaagbed (inclusief bedgalg) of dat sprake is van de levering van een hooglaagbed en van de (afzonderlijke) levering van een bedgalg.

Bij deze beoordeling is van belang dat als modale consument van hooglaagbedden zijn te beschouwen ziekenhuizen, verpleegtehuizen en verzorgingstehuizen. Naar het oordeel van het Hof is voor deze instellingen in geval van de levering van een hooglaagbed dat is voorzien van een bedgalg, de levering van de bedgalg geen doel op zich, doch een middel om het tegelijkertijd geleverde hooglaagbed zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Bovendien zijn in die gevallen de levering van het hooglaagbed en van de daaraan door middel van een specifieke, daarop afgestemde bevestiging aangebrachte bedgalg zo nauw met elkaar verbonden dat deze één economische, niet te splitsen prestatie vormt, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Gelet op het vorenstaande delen de bedgalgen in de onder 4.4 bedoelde gevallen in het verlaagde tarief van de hooglaagbedden.

Aangezien belanghebbendes hoger beroep - in elk geval - gegrond is voor wat betreft de toepassing van het verlaagde tarief op tegelijkertijd met een overeenkomstig aantal hooglaagbedden geleverde bedgalgen, dient de naheffingsaanslag - minimaal - te worden verminderd met het daarin ter zake van deze leveringen begrepen bedrag. Nu de Inspecteur echter tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk heeft verklaard dat hij geen uitsplitsing van het onder 2.2 vermelde bedrag van € 19.492 kan geven over de verschillende soorten accessoires en hij geen van cijfermatige conclusies voorziene subsidiaire stellingen heeft betrokken, kan het Hof niet anders doen dan de naheffingsaanslag met het gehele daarin ter zake van het tariefverschil accessoires begrepen bedrag van € 19.492 verminderen tot € 8.254. De vraag of op de overige door belanghebbende tezamen met een overeenkomstig aantal hooglaagbedden geleverde accessoires het verlaagde tarief van toepassing is, behoeft geen behandeling meer.

Gelet op het vorenstaande behoeft de in de omschrijving van het geschil als tweede vermelde vraag eveneens geen behandeling meer, doch het Hof zal deze vraag, zij het ten overvloede, toch beantwoorden en wel in negatieve zin, nu de Inspecteur tijdens het onderzoek ter zitting onweersproken heeft verklaard dat belanghebbende de enige onder hem ressorterende leverancier van accessoires voor hooglaagbedden is en er derhalve geen sprake kan zijn van schending door de Inspecteur van de zogeheten meerderheidsregel of van het door de Inspecteur ten nadele van belanghebbende afwijken van een door hem ten aanzien van andere leveranciers van dergelijke accessoires bewust gevoerd begunstigend beleid of toegepast oogmerk tot begunstiging.

Ten aanzien van de boete

De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting verklaard dat hij de opgelegde boete, voor zover deze betrekking heeft op de naheffing ter zake van de toepassing van het verlaagde tarief op de accessoires, laat vervallen. Dezelfde uitkomst zou geboden zijn gezien het hierboven overwogene omtrent de naheffingsaanslag.

Ten aanzien van het griffierecht

Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 297 respectievelijk € 448 te worden vergoed.

Ten aanzien van de proceskosten

Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt de door belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank gemaakte, voor vergoeding in aanmerking komende kosten, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 1 (punten wegens proceshandelingen) x € 322 (waarde per punt) x 1 (gewicht van de zaak) is € 322, vermeerderd met de door belanghebbende ten behoeve van het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten, door het Hof bepaald op € 38 (openbaar middel van vervoer, laagste klasse).

Met betrekking tot de behandeling van het hoger beroep bij het Hof zijn geen andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten gebleken dan de door belanghebbende ten behoeve van het bijwonen van het onderzoek ter zitting gemaakte reiskosten, door het Hof bepaald op € 29,90 (eveneens openbaar middel van vervoer, laagste klasse).