3.2.4 Aanvullende werking van de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid ten opzichte van het vertrouwensbeginsel

De voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid is een bijzondere voorrangsregel: zij vertoont in bepaalde opzichten grote verwantschap met het vertrouwensbeginsel. Zij vormt als het ware de brug tussen het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Op deze plaats zal worden onderzocht welke de verbindingspunten zijn tussen de onderhavige regel en de verschillende regels van het vertrouwensbeginsel. Hieruit zal blijken dat zij een belangrijke aanvulling op de rechtsbescherming biedt.

Ten eerste is er de relatie met de voorrangsregel van het door beleidsregels opgewekte vertrouwen.1 Binnen de categorie van beleidsregels onderscheidt de Hoge Raad sinds BNB 1990/194, het Leidraadarrest, beleidsregels die recht in de zin van art. 99 RO vormen. De betekenis hiervan is gelegen in het feit dat de Hoge Raad de uitleg van zulke beleidsregels tot zijn taak als cassatierechter rekent. Ten aanzien van deze beleidsregels is de rechtsbescherming van de belastingplichtige daardoor het meest vergaand. Beleidsregels die niet aan alle criteria van het Leidraadarrest voldoen, vormen geen recht in de zin van art. 99 RO. Dit betekent niet dat de belastingplichtige geen beroep op het vertrouwensbeginsel kan doen.2 Beleidsregels die bijvoorbeeld niet behoorlijk zijn gepubliceerd, doordat niet alle betrokkenen er kennis van hebben kunnen nemen, zijn wel beleidsregels waarvan in een concreet geval een belastingplichtige met een beroep op het vertrouwensbeginsel de afdwinging kan bewerkstelligen.3 In deze lijn ziet de voorrangsregel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid op de derde categorie van beleidsregels.. Zoals de benaming al aangeeft gaat het om niet-gepubliceerde beleidsregels waarvan de belastingplichtige een vermoeden heeft gekregen doordat andere belastingplichtigen gunstiger zijn behandeld. Hoewel de belastingplichtige doorgaans als enig aangrijpingspunt de aanslagen van andere belastingplichtigen heeft, kan toch van een beroep op het vertrouwensbeginsel, dat wil zeggen, de eis van consistentie, worden gesproken.4 In algemene zin mag de belastingplichtige erop vertrouwen dat de inspecteur niet alleen de wetgeving uitvoert doch ook de beleidsregels dienaangaande, en wel ongeacht of deze zijn gepubliceerd. Met de voorrangsregels van het door beleidsregels opgewekte vertrouwen en van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid biedt de Hoge Raad een bescherming aan de burgers tegen het niet in acht nemen door de overheid van de eigen regelgeving.5

De verhouding tot de voorrangsregels van de inlichtingen en van de toezegging is anders van aard.6 Hier valt op dat bij de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid minder criteria door de Hoge Raad worden gesteld dan bij de genoemde regels van het vertrouwensbeginsel. Het betekent de facto dat de rechtsbescherming van het gelijkheidsbeginsel in dit geval sterker is. De vraag of de belastingplichtige weet of redelijkerwijs kan weten dat het standpunt van de inspecteur in strijd met de wet is, is bij het gelijkheidsbeginsel niet relevant. Evenmin stelt de Hoge Raad het criterium van de dispositie, zoals hij dat wel bij de inlichting doet.7 Deze grotere rechtsbescherming in vergelijking met het vertrouwensbeginsel is terecht. Het gaat hier immers om een gedragsregel die de inspecteur heeft opgesteld en in vermoedelijk veel andere gevallen heeft toegepast.8

De verwantschap met de voorrangsregels van de impliciete standpuntbepalingen is weer veel nauwer.9 Net zoals dat met de beleidsregels het geval is, sluiten ook deze voorrangsregels van het gelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel op elkaar aan en dekken daarmee een deel van de rechtsbescherming van de burgers af. Beide typen regels hebben met elkaar gemeen dat er geen sprake is van een expliciete taaldaad van de kant van de fiscus: bij de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid ontbreekt vanuit het perspectief van de belastingplichtige juist de beleidsregel zelf en bij de regels met betrekking tot overige gedragingen ontbreekt de expliciete toezegging aan de belastingplichtige. In beide gevallen ontleent de belastingplichtige aan andere omstandigheden een vermoeden van een weloverwogen standpuntbepaling, hetzij van concrete aard hetzij van algemene aard. Juist de omstandigheden van het geval bepalen daarmee of het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel aan de orde is. Gaat het om omstandigheden die de aanslagregeling van de belastingplichtige zelf betreffen, zoals eerdere correspondentie met de fiscus, dan dient een beroep op het vertrouwensbeginsel te worden gedaan. Het gelijkheidsbeginsel komt aan bod indien de omstandigheden de aanslagregeling van anderen betreffen.

Bij deze laatste constatering maak ik nog een tweetal slotopmerkingen. Ten eerste heeft een beroep op het gelijkheidsbeginsel een meer geobjectiveerd karakter dan een beroep op het vertrouwensbeginsel: de wetenschap van de belastingplichtige van de onjuistheid van het standpunt van de inspecteur doet niet terzake. Bij een beroep op de voorrangsregels van de impliciete standpuntbepalingen is dat wel een belangrijk criterium. Ten tweede vertoont de regel van het begunstigende niet-gepubliceerde beleid toch een lacune in de rechtsbescherming. De regel biedt geen bescherming tegen willekeur van de fiscus in de aan-slagregeling. De ongelijkheden die daarvan het gevolg zijn, kunnen niet met een beroep op deze regel worden geredresseerd. Er ontbreekt immers een beleid.10 We zullen bij de later te behandelen meerderheidsregel zien dat de Hoge Raad juist op dit punt de rechtsbescherming weer verder heeft uitgebreid en de toelaatbaarheid van willekeur verder heeft ingedamd.