HvJ EU, 18-04-2024, nr. C-68/23

De overwegingen 1 tot en met 3 en 6 tot en met 10 van richtlijn (EU) 2016/1065 van de Raad van 27 juni 2016 tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG wat de behandeling van vouchers betreft (PB 2016, L 177, blz. 9) luiden als volgt:

Volgens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn zijn de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht, aan de btw onderworpen.

Artikel 30 bis van deze richtlijn bepaalt:

Artikel 30 ter van die richtlijn luidt als volgt:

Artikel 44 van die richtlijn luidt als volgt:

Artikel 58 van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 73 van de btw-richtlijn bepaalt:

Artikel 73 bis van deze richtlijn bepaalt:

Volgens artikel 410 bis van deze richtlijn zijn de artikelen 30 bis, 30 ter en 73 bis ervan enkel van toepassing op vouchers die na 31 december 2018 zijn uitgegeven.

§ 3, leden 13 tot en met 15, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting; hierna: ‘UStG’) bepaalt:

§ 3a, leden 2 en 5, UStG luidt als volgt:

§ 27, lid 23, UStG luidt:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 30 bis en artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de kwalificatie van een voucher als ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn afhangt van het feit dat op het tijdstip van uitgifte van die voucher de plaats van de voor eindverbruikers bestemde dienst waarop die voucher betrekking heeft, bekend is, zelfs indien krachtens artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van deze richtlijn de opeenvolgende overdrachten van een dergelijke voucher tussen belastingplichtigen die in eigen naam handelen en die gevestigd zijn op het grondgebied van andere lidstaten dan die waar deze eindverbruikers zich bevinden, aanleiding geven tot diensten die op het grondgebied van die andere lidstaten worden verricht.

Om te beginnen zij in herinnering gebracht dat noch de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1) noch richtlijn 2006/112, in de versie van vóór de wijzigingen bij richtlijn 2016/1065, specifieke bepalingen bevatte voor de heffing van btw inzake aan deze belasting onderworpen transacties waarbij vouchers werden gebruikt.

Zoals in de overwegingen 1 tot en met 3 van richtlijn 2016/1065 wordt benadrukt, was het om een einde te maken aan de uiteenlopende oplossingen van de lidstaten, die met name konden leiden tot situaties waarin dubbele of geen belasting wordt geheven, en in het licht van de nieuwe regels aangaande de plaats van levering voor diensten op het gebied van telecommunicatie, radio- en televisieomroepen en elektronisch aangeleverde diensten, die sinds 1 januari 2015 van toepassing zijn, dat de Uniewetgever deze richtlijn, die richtlijn 2006/112 wijzigt door er met name de vanaf 1 januari 2019 van toepassing zijnde artikelen 30 bis en 30 ter in op te nemen, heeft vastgesteld ter verduidelijking van de btw-behandeling van vouchers.

Zo definieert artikel 30 bis, punt 1, van de btw-richtlijn een voucher als ‘een instrument ten aanzien waarvan de verplichting bestaat dat instrument als tegenprestatie of gedeeltelijke tegenprestatie voor goederenleveringen of diensten te aanvaarden en waarbij de te verrichten goederenleveringen of diensten, of de identiteit van de potentiële verrichters ervan, vermeld staan op het instrument zelf of in de bijbehorende documentatie, inclusief de voorwaarden voor het gebruik van het instrument’.

In casu berust de eerste prejudiciële vraag op de aanname dat de vooraf betaalde X-cards die Y overeenkomstig de door haar vastgestelde gebruiksvoorwaarden heeft uitgegeven en die de landencode dragen van het land waar de eindverbruiker digitale inhoud kan kopen die wordt verkocht in de door Y beheerde X-store, voldoen aan die definitie van een voucher. Opgemerkt moet worden dat geen van de belanghebbenden die bij het Hof schriftelijke opmerkingen hebben ingediend deze aanname waarop het verzoek om een prejudiciële beslissing berust ter discussie stelt.

Artikel 30 bis van de btw-richtlijn maakt evenwel een onderscheid tussen twee soorten vouchers, namelijk vouchers ‘voor enkelvoudig gebruik’ en ‘voor meervoudig gebruik’.

Volgens artikel 30 bis, punt 3, gaat het bij een ‘voucher voor meervoudig gebruik’ om alle vouchers, uitgezonderd vouchers voor enkelvoudig gebruik. Het begrip ‘voucher voor meervoudig gebruik’ heeft dus een vangnetfunctie, zodat, om te bepalen of een bepaald instrument onder het ene dan wel het andere begrip valt, eerst moet worden nagegaan of dit instrument voldoet aan de definitie van ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ (zie in die zin arrest van 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm, C-637/20, EU:C:2022:304, punt 28).

Volgens artikel 30 bis, punt 2, van die richtlijn is een ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ ‘een voucher waarbij de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop die voucher betrekking heeft, alsmede het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw bekend zijn op het tijdstip van uitgifte van de voucher’. Blijkens de bewoordingen van deze bepaling vallen vouchers waarvan de fiscale behandeling bij de uitgifte ervan kan worden bepaald, onder dit begrip.

Voor de kwalificatie van een voucher als ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ is dus vereist dat ‘op het tijdstip van uitgifte’ van de voucher aan twee cumulatieve voorwaarden is voldaan. Op dat tijdstip moeten, ten eerste, de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, en, ten tweede, het bedrag van de over die goederen of diensten verschuldigde btw vaststaan. Wanneer de fiscale behandeling van een voucher niet bij de uitgifte ervan kan worden bepaald, kan deze niet worden aangemerkt als een ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van de btw-richtlijn.

Volgens artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt iedere overdracht van een voucher voor enkelvoudig gebruik door een belastingplichtige die in eigen naam handelt, beschouwd als een levering van de goederen respectievelijk de verrichting van de diensten waarop de voucher betrekking heeft. De feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke dienstverrichting, in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst als volledige of gedeeltelijke tegenprestatie aanvaarde voucher voor enkelvoudig gebruik, wordt niet als een zelfstandige handeling beschouwd.

Het doel van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, bestaat er dan ook in om specifieke belastingregels vast te stellen voor het geval waarin een voucher voor eenmalig gebruik het voorwerp is van een of meer overdrachten tussen in eigen naam handelende belastingplichtigen — daaronder begrepen, zoals in de overwegingen 8 en 9 van richtlijn 2016/1065 is aangegeven, bij de uitgifte van die voucher voor enkelvoudig gebruik — waarbij de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een dergelijke voucher door de eindverbruiker niet als een van deze overdrachten te onderscheiden handeling geldt voor de toepassing van de btw.

Uit de formulering van die bepaling blijkt evenwel duidelijk dat zij enkel van toepassing is op instrumenten die voor de toepassing van de btw-richtlijn voldoen aan de definitie van een ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn.

Bijgevolg kan de toepassing van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van die richtlijn niet afdoen aan de voorwaarden van artikel 30 bis, punt 2, ervan, zoals die in punt 36 van het onderhavige arrest in herinnering zijn gebracht en op grond waarvan een instrument bij uitgifte ervan als ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ moet worden aangemerkt.

Deze beoordeling vindt steun in de doelstellingen van de artikelen 30 bis en 30 ter van de btw-richtlijn, namelijk een uniforme behandeling van vouchers garanderen en incoherenties, dubbele heffing of niet-heffing van deze instrumenten en discrepanties inzake vouchers die tussen lidstaten worden geleverd voorkomen, zoals wordt benadrukt in respectievelijk de overwegingen 2 en 3 van richtlijn 2016/1065.

Indien het uitgesloten zou zijn dat een voucher als ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ kan worden gekwalificeerd wanneer deze achtereenvolgens wordt overgedragen tussen in eigen naam handelende belastingplichtigen die gevestigd zijn in een of meer andere lidstaten dan die op het grondgebied waarvan de eindverbruiker deze voucher inwisselt tegen de feitelijke overhandiging van het goed of tegen de daadwerkelijke verrichting van de dienst waarop de voucher betrekking heeft, zou namelijk geen van bovengenoemde doelstellingen worden bereikt, aangezien dergelijke vouchers verschillend zouden blijven worden behandeld naargelang zij in een grensoverschrijdende distributieketen dan wel binnen één lidstaat worden verhandeld.

Bovendien zou een uitlegging van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn waarbij er voor de vaststelling van de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn, rekening wordt gehouden met overdrachten tussen de in het vorige punt van dit arrest bedoelde belastingplichtigen, het nagenoeg onmogelijk maken om welke voucher dan ook als een voucher voor enkelvoudig gebruik aan te merken en aan deze bepaling bijgevolg een groot deel van haar nuttig effect ontnemen.

Hieruit volgt dat, zoals de Duitse regering en de Europese Commissie in wezen hebben aangevoerd in hun schriftelijke opmerkingen, de toepassing van artikel 30 ter, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn niet van invloed is op de voorwaarden waaronder een voucher krachtens artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn wordt aangemerkt als ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ in de zin van laatstgenoemde bepaling.

Wat de kwalificatie in het hoofdgeding van een X-card als ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ betreft, staat het weliswaar uitsluitend aan de verwijzende rechter om zich gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding uit te spreken over een dergelijke kwalificatie, maar neemt dat niet weg dat het Hof bevoegd is om op basis van de bepalingen van die richtlijn, in casu artikel 30 bis, punt 2, de criteria aan te duiden die deze rechter daartoe kan of moet toepassen (zie in die zin arrest van 3 december 2015, Banif Plus Bank, C-312/14, EU:C:2015:794, punt 51).

Niets belet een nationale rechter bovendien om het Hof te verzoeken om zich over deze kwalificatie uit te spreken, onder voorbehoud echter dat die nationale rechter, gelet op alle gegevens van het dossier waarover hij beschikt, de voor die kwalificatie noodzakelijke feiten vaststelt en beoordeelt (arrest van 21 december 2023, BMW Bank e.a., C-38/21, C-47/21 en C-232/21, EU:C:2023:1014, punt 128 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Met betrekking tot de eerste voorwaarde — zoals geformuleerd in artikel 30 bis, punt 2, van de btw-richtlijn, volgens welke de plaats van de goederenlevering of dienstverrichting waarop de voucher betrekking heeft, op het tijdstip van uitgifte ervan bekend moet zijn — blijkt, rekening houdend met de gebruiksvoorwaarden van de X-cards, in het bijzonder met de op deze kaarten aangebrachte code van de lidstaat waar zij moeten worden gebruikt, alsook met de door de verwijzende rechter verstrekte aanwijzingen en gelet op artikel 58, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn, dat de plaats waar de digitale inhoud aan de eindverbruiker wordt geleverd als tegenprestatie voor de door M-GbR verkochte X-cards, in Duitsland is gelegen bij de uitgifte van dergelijke vouchers.

In dit verband moet worden opgemerkt dat er bij het onderzoek van deze eerste voorwaarde geen rekening kan worden gehouden met de door M-GbR voor de verwijzende rechter uiteengezette omstandigheid dat eindverbruikers die buiten het Duitse grondgebied wonen X-cards gebruiken die bij haar zijn gekocht met de ‘landencode’ DE, in strijd met de gebruiksvoorwaarden van deze kaarten, om financieel voordeel te doen.

De juiste kwalificatie van een handeling voor btw-doeleinden kan namelijk uiteraard niet afhangen van eventuele misbruiken.

Bijgevolg lijkt te zijn voldaan aan de eerste voorwaarde van artikel 30 bis, lid 2, van de btw-richtlijn, hetgeen de verwijzende rechter in elk geval dient na te gaan.

Wat de tweede voorwaarde van deze bepaling betreft, kan aan de hand van de in het verzoek om een prejudiciële beslissing verstrekte gegevens niet worden vastgesteld of de btw die verschuldigd is over de verschillende digitale inhoud die in ruil voor de X-cards kan worden verkregen, bekend is op het moment van uitgifte van die kaarten.

Hoewel het juist is dat niets in het hoofdgeding erop wijst dat er onzekerheid bestaat over de over deze verschillende inhoud verschuldigde btw, en dat de Commissie van mening is dat deze inhoud waartoe de door M-GbR in Duitsland verkochte X-cards toegang geven, moet worden opgevat als onderworpen aan hetzelfde tarief en aan dezelfde btw-behandeling, staat het hoe dan ook aan de verwijzende rechter om na te gaan of aan deze tweede voorwaarde is voldaan.

In het geval dat de dienst die in ruil voor een X-card wordt verricht, in Duitsland aan dezelfde belastinggrondslag en hetzelfde btw-tarief is onderworpen, ongeacht het verkregen digitale materiaal, zal de nationale rechter dus kunnen vaststellen dat een dergelijk instrument voldoet aan de tweede voorwaarde van artikel 30 bis, lid 2, van de btw-richtlijn en bijgevolg, mede gelet op het feit dat dit instrument ook voldoet aan de eerste voorwaarde van die bepaling, als een ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ moet worden gekwalificeerd.

Indien daarentegen de digitale inhoud die een eindgebruiker in ruil voor een X-card kan verkrijgen, in die lidstaat aan verschillende regels inzake de belastinggrondslag of btw-tarieven is onderworpen, zal deze rechter moeten vaststellen dat het onmogelijk is om op het moment van uitgifte van een X-card te voorspellen welke btw van toepassing is op digitale inhoud die door de eindverbruiker wordt gekozen als tegenprestatie voor een dergelijke voucher. In dat geval kunnen X-cards niet als ‘vouchers voor enkelvoudig gebruik’ worden gekwalificeerd (zie naar analogie arrest van 28 april 2022, DSAB Destination Stockholm, C-637/20, EU:C:2022:304, punten 30 en 31).

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 30 bis en artikel 30 ter, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat de kwalificatie van een voucher als ‘voucher voor enkelvoudig gebruik’ in de zin van artikel 30 bis, punt 2, van deze richtlijn uitsluitend afhangt van de in die bepaling gestelde voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de plaats van de voor eindverbruikers bestemde dienst waarop deze voucher betrekking heeft, bekend is bij uitgifte van die voucher, ongeacht of die voucher wordt overgedragen tussen belastingplichtigen die in eigen naam handelen en die gevestigd zijn op het grondgebied van andere lidstaten dan die waar deze eindverbruikers zich bevinden.

Met zijn tweede vraag, die enkel is gesteld voor het geval dat vouchers als die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, worden aangemerkt als ‘vouchers voor meervoudig gebruik’ in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van de btw-richtlijn, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 30 ter, lid 2, van deze richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat, hoewel een overdracht van ‘vouchers voor meervoudig gebruik’ overeenkomstig de eerste alinea van deze bepaling niet aan btw onderworpen wordt, krachtens de tweede alinea van die bepaling toch betaling van btw kan worden verlangd op grond van een andere grondslag.

Er zij aan herinnerd dat de btw overeenkomstig artikel 30 ter, lid 2, eerste alinea, van de btw-richtlijn wordt toegepast op de feitelijke overhandiging van de goederen of de feitelijke verrichting van de diensten in ruil voor een door de verrichter van de goederenlevering of dienst aanvaarde ‘voucher voor meervoudig gebruik’, zodat deze belasting niet wordt geheven over de overdrachten van die voucher die plaatsvinden voordat de eindverbruiker de voucher voor die goederen of diensten inwisselt.

Aangezien de aard van de goederen of diensten waarop een ‘voucher voor meervoudig gebruik’ betrekking heeft en die door de eindverbruiker zullen worden gekozen, niet bekend is bij uitgifte van een dergelijke voucher, kan de over die goederen of diensten verschuldigde btw namelijk niet met zekerheid worden bepaald op dat tijdstip. Daarom is de btw pas bekend en kan deze pas naar behoren worden toegepast wanneer de voucher wordt ingewisseld voor deze goederen of diensten.

Wanneer een voucher voor meervoudig gebruik in het kader van een distributieketen die zich over het grondgebied van meerdere lidstaten uitstrekt, een of meer keren wordt overgedragen voordat hij door de eindverbruiker wordt ingewisseld, rijst evenwel de vraag of de tegenprestatie die bij elke overdracht van die voucher tussen belastingplichtigen wordt ontvangen, aan btw moet worden onderworpen als tegenprestatie voor een dienst die losstaat van de inwisseling van die voucher tegen goederen of diensten.

In dit verband zij eraan herinnerd dat wanneer de voucher voor meervoudig gebruik wordt overgedragen door een belastingplichtige die niet de belastingplichtige is die de goederen feitelijk verstrekt of de diensten feitelijk voor de eindverbruiker verricht, alle vormen van dienstverrichting, zoals verspreidings- of promotiediensten, krachtens artikel 30 ter, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn aan btw zijn onderworpen.

Bovendien is volgens artikel 73 bis van deze richtlijn ‘de maatstaf van heffing voor de met betrekking tot een voucher voor meervoudig gebruik verrichte […] dienst gelijk aan de tegenprestatie die betaald is voor de voucher of, bij ontstentenis van informatie over die tegenprestatie, de op de voucher voor meervoudig gebruik zelf of in de bijbehorende documentatie vermelde monetaire waarde, verminderd met het btw-bedrag over […] de verrichte diensten’.

Artikel 30 ter, lid 2, tweede alinea, van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 73 bis ervan, beoogt dus overeenkomstig de doelstellingen van de btw-richtlijn met name te voorkomen dat verspreidings- of promotiediensten niet worden belast door ervoor te zorgen dat btw wordt geheven over elke winstmarge (zie in die zin conclusie van de advocaat-generaal Ćapeta in de zaak DSAB Destination Stockholm, C-637/20, EU:C:2022:131, punten 71–75).

Hieruit volgt dat, wat de X-cards betreft, er indien deze instrumenten worden aangemerkt als ‘vouchers voor meervoudig gebruik’ in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van de btw-richtlijn niet kan worden uitgesloten dat M-GbR bij de wederverkoop van deze vouchers een afzonderlijke dienst verricht, zoals een verspreidings- of promotiedienst ten behoeve van de belastingplichtige die als tegenprestatie voor de vouchers daadwerkelijk digitale inhoud aan de eindverbruiker levert. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan of, gelet op alle omstandigheden van het hoofdgeding, de handelingen van M-GbR vanuit btw-oogpunt als zodanig moeten worden aangemerkt.

Deze uitlegging van de bepalingen van de btw-richtlijn is niet in strijd met het door de verwijzende rechter genoemde arrest van 3 mei 2012, Lebara (C-520/10, EU:C:2012:264), dat betrekking had op de fiscale behandeling van vooraf betaalde kaarten voor telecommunicatiediensten en waarvan de oplossing niet relevant is voor het antwoord op de onderhavige vraag. Zoals met name uit punt 28 van dat arrest blijkt, is de reikwijdte van dat arrest immers duidelijk beperkt tot de situatie die aan de orde was in die zaak, die overigens dateert van vóór de bij richtlijn 2016/1065 ingevoerde bepalingen van de btw-richtlijn en die betrekking had op diensten en btw die reeds waren geïdentificeerd op het tijdstip van uitgifte van die vooraf betaalde kaarten. Dat arrest heeft dus betrekking op instrumenten die thans, naar de huidige bepalingen van de btw-richtlijn, als ‘vouchers voor enkelvoudig gebruik’ moeten worden aangemerkt.

Gelet op een en ander dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 30 ter, lid 2, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de wederverkoop door een belastingplichtige van ‘vouchers voor meervoudig gebruik’ in de zin van artikel 30 bis, punt 3, van deze richtlijn aan btw kan worden onderworpen, op voorwaarde dat deze wederverkoop wordt gekwalificeerd als een dienstverrichting ten behoeve van de belastingplichtige die, als tegenprestatie voor deze vouchers, de goederen feitelijk aan de eindverbruiker overhandigt of de diensten feitelijk voor de eindverbruiker verricht.