HvJ EU, 08-03-2012, nr. C-524/10

De regels betreffende de gemeenschappelijke forfaitaire regeling voor landbouwproducenten (hierna: ‘forfaitaire regeling voor landbouwers’) zijn vastgesteld in de artikelen 295 tot en met 305 van de btw-richtlijn. Deze regeling was — tot 1 januari 2007 — vastgelegd in artikel 25 van de Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’).

Volgens artikel 295, lid 1, punten 1 tot en met 5, van de btw-richtlijn betreft deze regeling in hoofdzaak leveringen van goederen (landbouwproducten) die door landbouw-, bosbouw- of visserijbedrijven worden voortgebracht, alsook de in bijlagen VII en VIII bij deze richtlijn opgesomde agrarische diensten die door een landbouwproducent worden verricht, waarbij met de uitdrukking ‘forfaitair belaste landbouwer’ een landbouwproducent wordt aangeduid op wie de forfaitaire regeling voor landbouwers van toepassing is.

Artikel 295, punt 7, van de btw-richtlijn bepaalt dat onder ‘forfaitaire compensatiepercentages’ moet worden verstaan, de ‘percentages die de lidstaten overeenkomstig in de artikelen 297, 298 en 299 vaststellen en die zij toepassen in de in artikel 300 bedoelde gevallen teneinde de forfaitair belaste landbouwers in aanmerking te doen komen voor een forfaitaire compensatie voor de btw-voordruk’. Volgens punt 6 van dit artikel stemt deze btw-voordruk overeen met ‘de totale druk aan btw die rust op de goederen en diensten welke zijn aangekocht door alle onder de forfaitaire regeling vallende landbouw-, bosbouw- en visserijbedrijven gezamenlijk van elke lidstaat, voor zover deze belasting door een landbouwproducent die onder de normale btw-regeling valt, overeenkomstig de artikelen 167, 168 en 169 en de artikelen 173 tot en met 177 zou kunnen worden afgetrokken.’

De artikelen 296 tot en met 298 van de btw-richtlijn luiden:

Artikel 299 van de btw-richtlijn bepaalt dat de forfaitaire compensatiepercentages niet tot gevolg mogen hebben dat aan de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk bedragen worden terugbetaald die hoger zijn dan de btw-voordruk.

Volgens artikel 300 van de btw-richtlijn worden de forfaitaire compensatiepercentages in hoofdzaak toegepast op de prijs, de btw niet inbegrepen, van de landbouwproducten en agrarische diensten die de forfaitair belaste landbouwers leveren aan of verrichten voor andere belastingplichtigen dan die welke onder de forfaitaire regeling vallen.

Artikel 301 van dezelfde richtlijn luidt:

In artikel 302 van de btw-richtlijn is bepaald dat wanneer een forfaitair belaste landbouwer een forfaitaire compensatie geniet, hij voor de onder deze forfaitaire regeling vallende werkzaamheden geen recht op aftrek heeft.

Artikel 303, lid 1, van de btw-richtlijn preciseert in wezen dat de belastingplichtige afnemer die overeenkomstig artikel 301, lid 1, een forfaitaire compensatie betaalt, het recht heeft het bedrag van deze compensatie af te trekken van de btw die hij verschuldigd is in de lidstaat waar hij zijn belaste handelingen verricht. Volgens lid 2 van dit artikel 303 kan de afnemer in bepaalde omstandigheden van de belastingdienst ook de terugbetaling van dat bedrag verkrijgen.

Voorts was in artikel 25, lid 12, van de Zesde richtlijn bepaald dat wanneer de lidstaten besluiten de forfaitaire regeling voor landbouwers op hun grondgebied toe te passen, zij de uniforme grondslag van de btw bepalen ter fine van de toepassing van de regeling inzake de eigen middelen, en wel door de gemeenschappelijke berekeningsmethode van bijlage C van deze richtlijn toe te passen. Deze bepaling en bijlage zijn niet overgenomen in de btw-richtlijn, maar zij liggen vervat in artikel 5, lid 2, van verordening (EEG, Euratom) nr. 1553/89 van de Raad van 29 mei 1989 betreffende de definitieve uniforme regeling voor de inning van de eigen middelen uit de belasting over de toegevoegde waarde (PB L 155, blz. 9).

Krachtens artikel 272, lid 1, sub e, van de btw-richtlijn kunnen de lidstaten belastingplichtigen die voor de forfaitaire regeling voor landbouwers in aanmerking komen, ontheffen van bepaalde of alle verplichtingen bedoeld in titel XI, hoofdstukken 2 tot en met 6, waaronder de verplichting om bij de belastingautoriteit aangifte te doen van al zijn activiteiten als belastingplichtige met het oog op identificatie, facturen met btw op te stellen, een boekhouding te voeren en btw-aangiftes te doen.

Overeenkomstig artikel 395 van de Akte betreffende de toetredingsvoorwaarden voor het Koninkrijk Spanje en de Portugese Republiek en de aanpassing van de verdragen (PB 1985, L302, blz. 23), juncto bijlage XXXVI bij deze Akte, kon de Portugese Republiek de algehele toepassing van de regels ter zake het gemeenschappelijke stelsel van de btw uitstellen tot 1 januari 1989.

Bij decreto-lei nr. 195/89 van 12 juni 1989 (Diário da República, eerste reeks, nr. 133 van 12 juni 1989) zijn in het Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (wetboek inzake de belasting over de toegevoegde waarde; hierna: ‘CIVA’) goedgekeurd bij decreto-lei nr. 394 B/84 van 26 december 1984 (Diário da República, eerste reeks, nr. 297 van 26 december 1984), gewijzigd en nieuw gepubliceerd bij ‘decreto-lei nr. 102/2008 van 20 juni 2008 (Diário da República, eerste reeks, nr. 118 van 20 juni 2008) in de versie van rectificatie nr. 44 A/2008 van 13 augustus 2008 (Diário da República, eerste reeks, nr. 156 van 13 augustus 2008), verschillende bepalingen ingevoerd om de Portugese btw-wetgeving in overeenstemming te brengen met de Zesde richtlijn. De bepalingen houdende invoering van de voor landbouwproducenten geldende bijzondere regeling (hierna: ‘betrokken Portugese regeling’) vormen een van de wijzigingen van deze wetgeving.

Blijkens artikel 9, punt 33, van het CIVA zijn vrijgesteld van btw ‘de leveringen van goederen die worden verricht in het kader van de werkzaamheden bedoeld in bijlage A bij dit wetboek, alsmede de in bijlage B gedefinieerde agrarische diensten, zodra deze door een landbouwproducent als nevenactiviteit worden verricht met gebruikmaking van zijn arbeidskrachten en/of de normale uitrusting van zijn landbouw- of bosbouwbedrijf’. De bijlagen A en B komen in wezen overeen met de bijlagen VII en VIII bij de btw-richtlijn.

Uit de artikelen 9, punt 33, en 20, lid 1, van het CIVA, in hun onderling verband beschouwd, volgt dat de landbouwproducenten, als tegenprestatie voor de voormelde vrijstelling, de btw over hun aankopen van goederen en diensten om die leveringen en diensten te verrichten, niet mogen aftrekken of terugbetaling ervan kunnen verkrijgen.

Landbouwproducenten die uitsluitend vrijgestelde handelingen verrichten, zijn krachtens artikel 29, lid 3, van het CIVA ontheven van de verplichtingen op het gebied van heffing van de btw, doorrekening van btw aan hun klanten, facturering, belastingaangifte en boekhouding, zoals die gelden voor belastingplichtigen die onder de normale btw-regeling vallen.

De Commissie merkt in de eerste plaats op dat met de forfaitaire regeling voor landbouwers een doelstelling van vereenvoudiging wordt nagestreefd, door de forfaitair belaste landbouwers vrijstelling te verlenen van een bepaald aantal verplichtingen die kenmerkend zijn voor de normale of vereenvoudigde btw-regeling, alsook een doelstelling van compensatie voor de betaalde voorbelasting, teneinde te vermijden dat deze voorbelasting als ‘verborgen btw’ een rol speelt in de prijsvorming voor landbouwproducten.

Zodra een lidstaat beslist om deze regeling op zijn grondgebied toe te passen, dient hij op grond van artikel 297, eerste alinea, eerste volzin, van de btw-richtlijn, voorzover nodig, forfaitaire compensatiepercentages vast te stellen. De betrokken Portugese regeling voldoet echter niet aan de verplichting om te voorzien in een compensatie ten gunste van onder de regeling vallende landbouwers voor de door hen betaalde voorbelasting.

De door de Portugese Republiek ter rechtvaardiging van de betrokken Portugese regeling aangevoerde argumenten kunnen niet worden aanvaard. Ten eerste heeft de betrokken bepaling niet de draagwijdte die deze lidstaat haar toedicht. Gelet op de voorbereidende werkzaamheden van de Zesde richtlijn kan de uitlegging van de Portugese Republiek niet in aanmerking worden genomen.

Ten tweede kan op basis van de kenmerken van de Portugese landbouw niet worden geoordeeld dat een compensatie van nihil hoe dan ook verenigbaar is met de btw-richtlijn, aangezien zij voordelig blijft voor de Portugese landbouwers die onder de betrokken Portugese regeling vallen.

Ten derde hangt de verplichting tot vaststelling van een forfaitaire compensatie voor de btw-voordruk niet af van de voorwaarde dat de forfaitair belaste landbouwers gezamenlijk een belastingkrediet tegenover de betrokken lidstaat hebben.

Ten vierde is het feit dat de Commissie heeft getalmd om een procedure tegen de betrokken Portugese regeling in te leiden, terwijl deze in wezen in 1992 is ingevoerd, irrelevant. De Commissie merkt dienaangaande met name op dat pas naar aanleiding van een in Portugal in de loop van november 2007 verrichte controle van de eigen middelen is gebleken dat het btw-bedrag dat door de aan deze regeling onderworpen landbouwproducenten niet in aftrek werd gebracht, in 2004 ongeveer 5,3 % van hun verkopen uitmaakte en in 2005 7,9 %. Aangezien de Portugese autoriteiten van oordeel waren dat de in de landbouwsector geheven btw buitensporig hoog was, hebben zij in 2004 bij hun berekening van de belastbare grondslag van de eigen middelen een negatieve compensatie van ongeveer 70 miljoen EUR toegepast.

Ten vijfde kan een correcte toepassing van de in de btw-richtlijn vastgestelde forfaitaire regeling voor landbouwers niet worden vervangen door de beweerde teruggaaf van voorbelasting door middel van subsidies of andere steunmaatregelen ten behoeve van landbouwwerkzaamheden.

Ten zesde kan de betrokken forfaitaire compensatie noch op basis van de btw-richtlijn of de considerans van de Zesde richtlijn, noch op grond van de rechtspraak van het Hof geacht worden niet fiscaal van aard te zijn.

In de tweede plaats betoogt de Commissie dat in de Portugese wetgeving alle niet onder de normale regeling vallende landbouwproducenten, die samen een aanzienlijk deel van de Portugese landbouwsector uitmaken — te weten 27 % in 2004 en 29 % in 2005 — zonder meer van betaling van btw vrijstelt, waardoor zij van het gemeenschappelijke stelsel van btw worden uitgesloten. De betrokken Portugese regeling doet dus beduidend afbreuk aan het beginsel van algemene toepassing van de btw.

De Portugese Republiek betwist in de eerste plaats de gegrondheid van de argumenten van de Commissie. Het nultarief is bij de vaststelling van de Zesde richtlijn enkel als vangnet en bij wijze van overgangsmaatregel toegepast. Bijgevolg kan de toepassing van een compensatiepercentage van nihil niet worden geacht te zijn gelieerd aan de toepassing van een nultarief over de in eerdere stadia verrichte aankopen, tenzij ervan wordt uitgegaan dat de door artikel 25, lid 3, van de Zesde richtlijn, thans artikel 298, tweede alinea, van de btw-richtlijn, aan de lidstaten verleende mogelijkheid van meet af aan onuitvoerbaar was in de praktijk.

Bovendien heeft de Raad van de Europese Unie, ten eerste, besloten het door de Commissie opgemaakte voorstel van Zesde richtlijn te wijzigen door die mogelijkheid aan dit voorstel toe te voegen. De door de Raad aangebrachte wijziging kan niet anders inhouden dan dat daarmee verder werd gegaan dan het voorstel van de Commissie, aangezien dit voorstel reeds voorzag in de mogelijkheid om de percentages naar beneden of naar boven af te ronden, en dus ook de mogelijkheid bood naar nul af te ronden wanneer de percentages in de buurt van nul lagen. In de toelichting bij dit voorstel heeft de Commissie ook aangegeven dat de lidstaten de forfaitaire compensatiepercentages vrijelijk moeten kunnen vaststellen en dat de uit relevante macro-economische berekeningen voortvloeiende percentages slechts grenswaarden vormen. De toevoeging aan de betrokken bepaling van het woord ‘ook’, dat niet in de overeenstemmende bepaling van de Zesde richtlijn staat en een louter formele wijziging is, bevestigt dat de lidstaten een forfaitair compensatiepercentage van nihil kunnen vaststellen, ongeacht de omstandigheden.

Volgens de rechtspraak van het Hof kan een lidstaat waarvan de nationale regeling in overeenstemming is met de duidelijke en precieze bewoordingen van een bepaling van de btw-richtlijn, niet worden verweten dat hij de krachtens deze bepaling op hem rustende verplichtingen niet is nagekomen. Het beroep kan dan ook niet worden aanvaard.

Ten tweede zou het aanvaarden van de uitlegging van de Commissie indruisen tegen het beginsel van voldoende duidelijkheid en het rechtszekerheidsbeginsel, alsook tegen de doelstelling van een eenvoudige en uniforme toepassing van de regels van het gemeenschappelijke stelsel van de btw.

Ten derde dient de Commissie er in het kader van de forfaitaire regeling voor landbouwers enkel op toe te zien dat het door een lidstaat vastgestelde compensatieniveau niet tot een te hoge compensatie leidt. Zij kan een lidstaat niet verzoeken om een compensatiepercentage toe te passen dat hoger ligt dan het door deze lidstaat ingestelde compensatiepercentage.

Deze verschillende elementen bevestigen dat de bepaling in kwestie letterlijk moet worden uitgelegd. De door de Portugese Republiek voorgestane uitlegging is overigens noch in strijd met het vereiste van eenvormige toepassing van het recht van de Unie, noch met de beginselen van gelijke behandeling en van fiscale neutraliteit. Deze lidstaat stelt in dit verband dat de forfaitaire regeling voor landbouwers als zodanig deze neutraliteit in gevaar kan brengen voor zover zij aanvaardt dat op basis van een eenvoudige raming bepaalde forfaitaire compensatiepercentages worden toegepast.

Ten overvloede voert de Portugese Republiek aan dat haar keuze om de voorbelasting die op de onder de betrokken Portugese regeling vallende landbouwproducenten drukt, niet te compenseren, fiscaal coherent is.

Om te beginnen zijn de omstandigheden in Portugal sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn niet ingrijpend gewijzigd, zodat de huidige situatie op het gebied van btw vergelijkbaar is met die op 1 januari 1989. Gesteld al dat de door de Commissie aangevoerde wijziging van de omstandigheden reëel is, heeft deze wijziging bovendien bijna 17 jaar geleden plaatsgevonden, aangezien het nultarief in de Portugese wetgeving in maart 1992 is geschrapt.

Het feit dat de forfaitaire compensatiepercentages ‘voorzover nodig’ worden vastgesteld, impliceert dus dat er situaties bestaan waarin de vaststelling van dergelijke percentages niet gerechtvaardigd is. Dat is onder meer het geval wanneer de landbouwproducenten gezamenlijk geen btw-tegoed tegenover de staat hebben. Bovendien blijkt met name uit de rechtspraak van het Hof dat bij de berekening van de grenswaarde van de compensatie rekening moet worden gehouden met de overeenkomstig de normale regeling geheven btw, en dat het de lidstaten op grond van de forfaitaire regeling voor landbouwers niet is toegestaan aan de forfaitair belaste landbouwers een bedrag terug te betalen dat hoger ligt dan het bedrag van de terugbetaalde btw waarop zij recht zouden hebben indien zij onder de normale regeling zouden vallen, aangezien hierdoor een steunmaatregel zou ontstaan.

Zowel op 1 januari 1989 als heden ten dage liggen de btw-bedragen over aankopen van goederen en diensten voor landbouwwerkzaamheden die in het kader van de normale regeling aftrekbaar zouden zijn, in Portugal evenwel lager dan de aan de staat verschuldigde btw-bedragen die voortvloeien uit de heffing van btw jegens — en de doorrekening van btw aan — de verkrijgers van landbouwproducten en agrarische diensten. De landbouwproducenten bevinden zich dus samen tegenover de staat niet in een situatie van btw-krediet. De vaststelling van een compensatiepercentage van nihil voor de voorbelasting is in het geval van de Portugese Republiek dus fiscaal de enige adequate en coherente oplossing.

De Portugese Republiek stelt dienaangaande dat de Commissie noch in de loop van de precontentieuze fase van de procedure, noch in haar verzoekschrift heeft aangetoond hoe zij tot de percentages van 5,3 % en 7,9 % is gekomen en dat zij trouwens niet weet waar deze percentages vandaan komen. Deze lidstaat kan deze percentages dus niet weerleggen. Bijgevolg kunnen die percentages niet door de Commissie worden gebruikt om de Portugese Republiek te verplichten aan de landbouwers die onder de betrokken Portugese regeling vallen, eenzelfde compensatie of bijna eenzelfde compensatie toe te kennen. Hoe dan ook gaat het slechts om maximumpercentages.

In de tweede plaats betoogt de Portugese Republiek dat de betrokken Portugese regeling binnen de werkingssfeer van de regeling van de btw-richtlijn valt en aan de doelstelling van vereenvoudiging van regels en procedures voldoet, aangezien de landbouwers die onder deze regeling vallen op grond van de nationale wetgeving zijn ontheven van alle verplichtingen op het gebied van facturering, belastingheffing, belastingaangifte, boekhouding, doorrekening en betaling van btw. Bovendien kan enkel via de vaststelling van een compensatiepercentage van nihil een daadwerkelijke — want algehele — vereenvoudiging tot stand worden gebracht. De regeling voldoet aldus ook aan de voorwaarden die met betrekking tot de verplichting tot omzetting van het afgeleide recht in het interne recht gelden.

De teruggaaf van btw over aankopen van goederen en diensten voor landbouwwerkzaamheden is overigens bijna altijd verzekerd, via steunmaatregelen of andere door de staat en andere overheidsorganen verleende subsidies.

In de derde plaats voert de Portugese Republiek aan dat de doelstelling van compensatie ten behoeve van forfaitair belaste landbouwers van de over deze aankopen op hen rustende voorbelasting, niet in de aanmaningsbrief of in het met redenen omkleed advies is vermeld. Ook al zou die compensatiedoelstelling bestaan, is deze eventuele compensatie evenwel niet van fiscale aard. De Zesde richtlijn en de btw-richtlijn kunnen de betaling ervan dus niet hebben opgelegd.

Ten slotte benadrukt de Portugese Republiek dat de Commissie in haar verzoekschrift zelf de vraag naar de zogenoemde Portugese schuld op het gebied van de eigen middelen van de Unie in verband met de forfaitaire regeling voor landbouwers buiten beschouwing heeft gelaten. Zij voert niettemin met name aan dat, zelfs indien het Hof het standpunt van de Commissie aanvaardt, dit niet tot een verhoging van de bijdrage van Portugal aan de middelen van de Unie uit de btw kan leiden.

De Commissie baseert haar beroep op twee verschillende grieven: de eerste grief betreft de toepassing van een bijzondere regeling op de landbouwproducenten die onder de betrokken Portugese regeling vallen, waardoor zij zijn vrijgesteld van betaling van btw en een forfaitair compensatiepercentage van nihil wordt toegepast; de tweede grief betreft de negatieve compensatie van de door de Portugese Republiek in verband met de inning van de btw verschuldigde eigen middelen.