HR, 03-04-2020, nr. 19/01750

HR, 03-04-2020, nr. 19/01750

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 03‑04‑2020

Inhoudsindicatie

Procesrecht; art. 29e AWR; betekenis van ‘verwijzing in volle omvang’.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 19/01750

Datum 3 april 2020

ARREST

in de zaak van

STICHTING [X] te [Z] (hierna: belanghebbende)

tegen

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 februari 2019, nr. 17/00708, betreffende een aan belanghebbende over de periode 1 oktober 2012 tot en met 31 december 2012 opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

1. Het eerste geding in cassatie

Bij arrest van de Hoge Raad van 29 september 2017, ECLI:NL:HR:2017:2461 (hierna: het verwijzingsarrest), is vernietigd de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (nr. 14/00139), met verwijzing van het geding naar het Gerechtshof ’s‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dat arrest.

2. Het tweede geding in cassatie

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

3. Beoordeling van de middelen

3.1.1

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting die door externe adviseurs aan haar in rekening is gebracht. Het Hof heeft bij de beoordeling van dat geschil tot uitgangspunt genomen – in overeenstemming met het verwijzingsarrest – dat belanghebbende moet bewijzen dat de door die adviseurs in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een door belanghebbende verrichte prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

3.1.2

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet is geslaagd in dat bewijs. Daartoe heeft het als volgt overwogen.Het Hof heeft – onder verwijzing naar rechtsoverweging 2.3.1 van het verwijzingsarrest – in de eerste plaats geoordeeld dat belanghebbende niet meer met de vaststellingsovereenkomsten die op 18 april 2011 zijn gesloten tussen belanghebbende en het [A]-concern (hierna tezamen: de vaststellingsovereenkomst) aannemelijk kan maken dat zij jegens het [A]-concern een dienst heeft verricht die bestaat in het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht naar Stichting [B].Het Hof heeft vervolgens de stelling van belanghebbende verworpen dat de vaststellingsovereenkomst impliceert dat belanghebbende aan het [A]-concern een andersoortige dienst onder bezwarende titel heeft verricht dan het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ook voor het overige geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

3.2

De middelen I, II en III zijn gericht tegen de hiervoor in 3.1.2 weergegeven oordelen van het Hof. De middelen betogen dat de Hoge Raad met het verwijzingsarrest belanghebbende opnieuw de gelegenheid heeft gegeven aannemelijk te maken dat zij met het [A]-concern is overeengekomen een dienst onder bezwarende titel te verrichten, en dat het Hof alle door haar voor dat bewijs aangevoerde feiten en omstandigheden, waaronder de vaststellingsovereenkomst, in aanmerking had moeten nemen. Hierbij wijzen de middelen in het bijzonder op rechtsoverweging 2.5.5 van het verwijzingsarrest waarin staat dat “verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang”.

3.3

De middelen I, II en III, die zich vanwege de onderlinge samenhang lenen voor een gezamenlijke behandeling, slagen op de hierna volgende gronden.

3.3.1

In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het geding verwezen “voor een onderzoek van de zaak in volle omvang”. Met deze verwijzingsopdracht heeft de Hoge Raad beoogd tot uitdrukking te brengen dat de verwijzingsrechter na cassatie alle geschilpunten moet behandelen zoals die voorafgaand aan het cassatieberoep na sluiting van het onderzoek voorlagen bij de feitenrechter die de bestreden uitspraak heeft gedaan. Dat geldt ook voor in de bestreden uitspraak besloten liggende, door die feitenrechter over die geschilpunten gegeven, (bewijs)oordelen waarvan de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest heeft vermeld dat die in cassatie niet werden bestreden. Ook in zoverre kan de partij die daarbij belang heeft een geschilpunt na cassatie, gelet op deze verwijzingsopdracht, opnieuw aan de orde stellen.

3.3.2

Belanghebbende heeft bij het Hof opnieuw aangevoerd dat zij aannemelijk heeft gemaakt – onder meer met de vaststellingsovereenkomst – dat met het [A]-concern een dienst onder bezwarende titel is overeengekomen. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen, had het Hof bij de beoordeling van die stelling alle door belanghebbende aangevoerde feiten en omstandigheden in aanmerking moeten nemen. Daarbij was het Hof voor de keuze van de bewijsmiddelen noch voor de waardering daarvan gebonden aan het eerder gegeven bewijsoordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.

3.4

De Hoge Raad heeft ook de middelen IV en V tegen de uitspraak van het Hof beoordeeld. De uitkomst hiervan is dat deze middelen niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze middelen is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

3.5

Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3, 3.3.1 en 3.3.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. Het verwijzingshof moet in volle omvang beoordelen of de door externe adviseurs aan belanghebbende in rekening gebrachte bedragen rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een door belanghebbende verrichte prestatie onder bezwarende titel die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.

4. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof een vergoeding moet worden toegekend.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof,

- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,

- draagt de Staatssecretaris van Financiën op aan belanghebbende te vergoeden het griffierecht dat belanghebbende voor de behandeling van het beroep in cassatie heeft betaald van € 519, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 2.100 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer E.N. Punt als voorzitter, en de raadsheren P.M.F. van Loon, L.F. van Kalmthout, M.E. van Hilten en E.F. Faase, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 3 april 2020.

Beroepschrift 03‑04‑2020

Edelhoogachtbaar College,

Hierbij motiveren wij het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie. Tevens treft u bijgaand de volmacht en een uittreksel van de Kamer van Koophandel.

Voor een weergave van de feitelijke achtergronden van dit beroep verwijzen wij naar de stukken van het geding en in het bijzonder naar onderdeel 2.1 van het eerste arrest van de Hoge Raad in deze zaak, van 29 september 2017, nr. 15/04099. Belanghebbende voerde tot 1 januari 2012 de door vennootschappen van de [A]-groep (hierna: [A]) met hun personeelsleden gesloten pensioenovereenkomsten uit. Dit gebeurde krachtens een tussen belanghebbende en [A] gesloten uitvoeringsovereenkomst in de zin van artikel 23 van de Pensioenwet.

In verband met een tussen [A] en belanghebbende gerezen geschil over de betaling van herstel] premie a en de daaruit voortvloeiende beëindiging van de uitvoeringsovereenkomst heeft belanghebbende in 2011 met [A] een principeovereenkomst gesloten, alsmede een aantal vaststellingsovereenkomsten (hierna gezamenlijk: de Vaststellingsovereenkomst). In de Vaststellingsovereenkomst zijn de afspraken vastgelegd die belanghebbende en [A] hebben gemaakt over (i) het bijleggen van het geschil over de herstelpremies en (ii) de inspanningen die belanghebbende zou verrichten om de overgang van de hij belanghebbende ondergebrachte pensioenregelingen naar Stichting [B] (hierna: de Overgang) goed te doen verlopen. Belanghebbende heeft op grond van de Vaststellingsovereenkomst van [A] een bedrag van ruim € 110 miljoen aan herstelpremies ontvangen.

Daarnaast heeft belanghebbende op grond van dezelfde overeenkomst vanaf 2010 tot aan 2012 in totaal een bedrag van ruim € 11 miljoen — inclusief daarbij afzonderlijk in rekening gebrachte btw — aan [A] gefactureerd voor de werkzaamheden die zij ter bevordering van de Overgang ten behoeve van [A] heeft verricht,

Externe dienstverleners hebben in het vierde kwartaal van 2012 een bedrag van ruim € 600 duizend — inclusief btw — aan belanghebbende in rekening gebracht. Voor het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch (hierna: het Hof) was na verwijzing bij het hiervoor vermelde arrest van 29 september 2017 in geschil of belanghebbende de aan haar in rekening gebrachte btw in aftrek kan brengen. Het Hof heeft, na eerst te hebben geoordeeld dat belanghebbende geen belaste prestatie(s) heeft verricht waaraan de externe diensten zijn toe te rekenen, geoordeeld dat dit niet het geval is, Tegen die oordelen keren zich middel n en middel III.

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het Hof van Justitie) van 18 januari 2012, PPG Holding, C-26/12 (hierna: het PPG-arrest) of het neutraliteitsbeginsel voor belanghebbende niet tot aftrek van omzetbelasting kan leiden. Tegen dit oordeel keren zich middel TV en middel V.

Hierna volgt echter eerst een middel dat zich keert tegen de invulling die het Hof heeft gegeven aan de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad in zijn arrest van 29 september 2017.

Middel I

Schending van het Nederlandse recht, met name van art. 29e, lid 2, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van art. 8:77, lid I, aanhef en letter b, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb), doordat het Hof in onderdeel 4.1 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat na cassatie vaststaat dat belanghebbende met de vaststellingsovereenkomst niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met [A] is overeengekomen een dienst te verrichten die bestaat in ‘het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht’, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.

1.

Het Hof grondt zijn door het middel bestreden oordeel op rechtsoverweging 2.3.1 van het verwijzingsarrest. In die rechtsoverweging oordeelt de Hoge Raad het volgende:

‘Het Hof heeft — in cassatie onbestreden — geoordeeld dat belanghebbende met de vaststellingsovereenkomst niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij met [A] is overeengekomen een dienst te verrichten die bestaat in ‘het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht*’.

2.

Ten onrechte heeft het Hof aan die rechtsoverweging de gevolgtrekking verbonden dat het bedoelde feit (te weten; belanghebbende heeft geen dienst verricht in de vermelde zin) ook na cassatie vaststaat en dat belanghebbende na cassatie niet meer in de gelegenheid is aannemelijk te maken dat zij in de Vaststellingsovereenkomst met [A] is overeengekomen een dienst te verrichten als zo-even bedoeld. De onjuistheid van die gevolgtrekking wordt bevestigd in rechtsoverweging 2.5.5 van het verwijzingsarrest, waar de Hoge Raad beslist dat ‘[verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang’.

3.

Verwijzing voor een onderzoek van de zaak in volle omvang houdt in dat de feitenrechter naar wie de zaak wordt verwezen deze zowel feitelijk als met betrekking tot het recht geheel opnieuw moet behandelen, zij het wat betreft rechtsvragen uiteraard met inachtneming van de antwoorden die in het verwijzingsarrest zijn gegeven. In deze zin onder meer Van Leijenhorst:

‘dat de rechtsstrijd na verwijzing gelijk is aan de rechtsstrijd die de feitenrechter vóór het cassatieberoep te beslechten had’.1.

4.

Dit een en ander betekent dat het Hof in dit geval de zaak met inachtneming van de in het verwijzingsarrest gegeven rechtsoordelen had moeten behandelen als ware bij hem voor de eerste keer hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 9 januari 2014. Uitgaande van het vorenstaande heeft het Hof de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad te beperkt opgevat door in onderdeel 4.1 van zijn uitspraak te oordelen zoals het heeft gedaan.2. Voor het eerste Gerechtshof (Hof Arnhem-Leeuwarden) was onderdeel van de rechtsstrijd of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat in de Vaststellingsovereenkomst ligt besloten dat zij met [A] is overeengekomen een dienst of diensten te verrichten die bestaat of bestaan in ‘het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht’. Aangezien de Hoge Raad de uitspraak van dat gerechtshof op het cassatieberoep van de Staatssecretaris heeft vernietigd en het geding heeft verwezen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang, heeft te gelden dat het in deze alinea bedoelde geschilpunt ook na verwijzing onderdeel van de rechtsstrijd was.

5.

Aan het voorgaande doet gelet op de bewoordingen waarin de verwijzingsopdracht is gesteld, niet af het hiervoor onder 1 aangehaalde oordeel van de Hoge Raad in, rechtsoverweging 2.3.1 van het verwijzingsarrest. De vaststelling dat meervermeld oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden in cassatie niet was bestreden, wordt gedaan in het kader van de beoordeling van het door de Staatssecretaris ingestelde beroep in cassatie, en wel het eerste cassatiemiddel. In het kader van dát beroep in cassatie is (veronderstellenderwijs) ervan uitgegaan dat (niet aannemelijk was gemaakt dat) belanghebbende niet was overeengekomen een (belaste) dienst of belaste diensten te verrichten. Nu het cassatiemiddel van de Staatssecretaris gegrond is bevonden en heeft geleid tot verwijzing van de zaak voor een onderzoek in volle omvang, kan ter zake van de vernietigde uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden met Lubbers het volgende worden gezegd:

‘Heeft de feitenrechter in de ogen van de cassatierechter een ‘rommeltje’ ervan gemaakt en wil de Hoge Raad er zeker van zijn dat de zaak door de verwijzingsrechter volledig opnieuw wordt behandeld, dan zal hij oordelen:

Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de zaak in volle omvang.’3.

6,

Gelet op al het voorgaande heeft het Hof de verwijzingsopdracht te beperkt opgevat. Als de feitenrechter wiens uitspraak in cassatie voorligt zo'n ‘rommeltje’ ervan heeft gemaakt dat een verwijzing voor een onderzoek van de zaak in volle omvang geboden is, geldt dit — uitgaande het geding zoals dat aan die rechter werd voorgelegd — integraal, ook voor eventuele in cassatie niet- bestreden bewijsoordelen van die rechter met betrekking tot stellingen van de verweerder in cassatie. Derhalve moet, zo de belanghebbende partij dit aan de orde stelt, het desbetreffende geschilpunt ook na verwijzing weer worden behandeld.4.

Middel II

Schending van het Nederlandse recht, met name van de art. 1, letter a, 4 en 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en van art. 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Awb, doordat het Hof in onderdeel 4.2 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat het tot stand brengen en uitvoeren van de Overgang geen (wezenlijke) andere activiteit betreft dan het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.

Belaste prestatie

1.

Het Hof heeft in onderdeel 4.2 geoordeeld dat het tot stand brengen en uitvoeren van de Overgang geen (wezenlijke) andere activiteit betreft dan het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht. Indien het Hof in dat onderdeel tot uitdrukking heeft willen brengen zijn oordeel dat het voldoen aan een inspanningsverplichting als die van belanghebbende jegens [A] op grond van de Vaststellingsovereenkomst voor de btw niet kan aan te merken als een belaste prestatie, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Een belastbare prestatie is op grond van art. 1 letter a, van de Wet elke levering van goederen of elke dienst, die in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel wordt verricht. Op grond van art. 4 van de Wet is elke prestatie die geen levering van een of meer goederen is, aan te merken als een dienst. Daarmee is het dienstenbegrip in de omzetbelasting ruim en omvat het alle handelingen die onder bezwarende titel en tegen vergoeding worden verricht.5. Ook de verplichting om een daad na te laten of om een daad of situatie te dulden, is als een handeling in deze zin aan te merken.6. Belanghebbende heeft op grond van de uit de Vaststellingsovereenkomst voortvloeiende verplichtingen werkzaamheden verricht, waartegenover belanghebbende op grond van diezelfde overeenkomst geldbedragen heeft ontvangen. Gelet op de aangehaalde wettelijke bepalingen heeft belanghebbende dusdoende diensten in de zin van de Wet (en van de Richtlijn) verricht.

2.

Indien het Hof wel van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is zijn oordeel dat belanghebbende geen (wezenlijke) andere activiteit heeft verricht dan het verlenen van medewerking aan de totstandkoming van de collectieve waardeoverdracht, onbegrijpelijk dan wel ongemotiveerd in het licht van hetgeen door belanghebbende voor het Hof is aangevoerd.7. Zo heeft zij erop gewezen dat zij in het kader van haar inspanningsverplichting over een periode van meerdere maanden tal van handelingen heeft moeten verrichten om de Overgang tot stand te brengen. Voor die handelingen ontving belanghebbende op grond van de Vaststellingsovereenkomst een vergoeding ter grootte van de door haar in verband met de Overgang gemaakte interne en externe kosten. Zoals belanghebbende in punt 59 van de conclusie in verwijzing voor het Hof uiteengezet heeft, had zij de handelingen ook niet kunnen/mogen verrichten zonder daarvoor een passende vergoeding te bedingen. De Overgang tot stand brengen en uitvoeren daarvan zonder betaling van een vergoeding door [A] was niet aan de orde aangezien de kosten dan volledig door de deelnemers, gewezen deelnemers en pensioengerechtigden zouden worden gedragen. Dit zou een onevenwichtige afweging van de belangen van de deelnemers, de gewezen deelnemers, de pensioengerechtigden en de financieel betrokken werkgevers hebben opgeleverd, waardoor in strijd met de Pensioenwet, de principes voor goed pensioenfondsbestuur in het bijzonder, zou zijn gehandeld.8.

3.

Omdat op de handelingen van belanghebbende geen van de vrijstellingen van art. n van de Wet van toepassing is, is sprake van een of meer belaste diensten.

Middel III

Schending van het Nederlandse recht, met name van de art. 1, 4 en 15 van de Wet en van art. 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de AWb, doordat het Hof in onderdeel 4.3 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat belanghebbende ook overigens geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een jegens [A] verrichte prestatie die niet is vrijgesteld van omzetbelasting, zulks ton onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.

1.

Het Hof heeft in onderdeel 4.3 van zijn uitspraak nog een algemeen oordeel gegeven, in die zin dat belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij enige belaste prestatie heeft verricht waaraan de gemaakte kosten direct zijn toe te rekenen. In de woorden van het Hof: ‘Zij [belanghebbende] heeft ook overigens geen feiten of omstandigheden aangevoerd op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een jegens [A] c.s. verrichte prestatie die niet is vrijgesteld van omzetbelasting.’

2.

Dit oordeel is onbegrijpelijk, nu belanghebbende in haar conclusie in verwijzing voor het Hof uitgebreid heeft uiteengezet welke kosten het betreft en op welke wijze deze kosten verband houden met de Overgang.9. Met de door haar verstrekte documentatie, waaronder facturen, overzichten en communicatie tussen partijen, heeft belanghebbende aangetoond de externe adviseurs te hebben ingeschakeld in het kader van de Overgang. Belanghebbende heeft bovendien aangevoerd dat [A] controleerde of de desbetreffende kosten daadwerkelijk verband hielden met de Overgang voordat zij de overeengekomen vergoeding aan belanghebbende betaalde. Het Hof gaat hieraan eveneens voorbij in de laatste volzin van onderdeel 4.7 waar het overweegt dat niet uit de stukken volgt op welke concrete activiteiten de doorberekening door belanghebbende aan [A] betrekking zou hebben.

Middel IV

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 15 van de Wet en van art. 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Awb, doordat het Hof in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat geen toepassing van het in de uitspraak vermelde PPG-arrest mogelijk is, omdat een verschil in problematiek bestaat, zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.

1.

Middel IV hangt samen met middel V in die zin dat naar de mening van belanghebbende recht op aftrek van de in rekening gebrachte omzetbelasting bestaat ofwel direct op grond van het PPG-arrest (middel IV), ofwel indirect, met toepassing van het beginsel van de neutraliteit van de heffing van btw (middel V).

2.

Het Hof geeft in onderdeel 4.4 van zijn uitspraak aan dat sprake is van een verschil in problematiek tussen bet PPG-arrest en het geschil van belanghebbende, waardoor het Hof het PPG-arrest terzijde legt. Voor dit oordeel acht het Hof van doorslaggevend belang dat in het geval van het PPG-arrest de werkgever de afnemer was van de prestaties van de ondernemers die de betreffende kosten in rekening brachten, waar in onderhavige procedure belanghebbende (het pensioenfonds) de afnemer van die prestaties is.

3.

Het onderscheid, dat het Hof maakt, berust naar de mening van belanghebbende op een onjuiste uitlegging van het PPG-arrest, aangezien het Hof van Justitie in dat arrest heeft benadrukt dat het uitgangspunt heeft te zijn dat de juridische en fiscale afscheiding tussen pensioenfonds en werkgever niet van invloed mag zijn op het recht op aftrek van btw. In dat kader heeft het Hof van Justitie in punt 27 – 29 overwogen:

‘27.

Indien geen recht op aftrek van de voorbelasting bestond, zou niet alleen de belastingplichtige het uit de aftrekregeling voortvloeiende belastingvoordeel worden onthouden doordat de wetgever ervoor heeft gekozen pensioenen door een juridische scheiding tussen de werkgever en het pensioenfonds te beschermen, maar zou bovendien de neutraliteit van de btw niet meer gegarandeerd zijn.

28.

Dat aan de wettelijke verplichting om werknemers van de belastingplichtige een pensioenregeling aan te bieden, kan worden voldaan door andere middelen dan de oprichting van een pensioenfonds in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals ter terechtzitting is geopperd, doet daaraan niet af. De tegenovergestelde stelling zou er immers op neerkomen dat de vrijheid van een belastingplichtige om voor een transactie de organisatorische structuren en de voorwaarden te kiezen die hij het meest geschikt acht om zijn economische activiteiten uit te oefenen en om de op hem rustende belastingdruk te verlichten, wordt ingeperkt (…).

29.

Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 17 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een belastingplichtige die ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van zijn werknemers en gewezen werknemers een pensioenfonds heeft opgericht in de vorm van een juridisch en fiscaal afgescheiden entiteit, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, het recht heeft de btw die hij heeft betaald ter zake van prestaties voor het beheer en de bedrijfsvoering van dat fonds in aftrek te brengen, mits uit het geheel van de omstandigheden van de betrokken transacties een rechtstreeks en onmiddellijk verband naar voren komt.’

4.

Voor het bepalen van het recht op aftrek van btw moet dus worden ‘heengezien’ door de juridische en fiscale scheiding tussen de betreffende werkgever en het door die werkgever opgerichte pensioenfonds. Het lijkt er sterk op dat het Hof van Justitie de onderneming met haar ondernemingspensioenfonds vereenzelvigt, voor zover het gaat om het bepalen van het recht op aftrek van btw. Voor belanghebbende betekent zulks dat haar niet vanwege de juridische en fiscale afscheiding van [A], aftrek van omzetbelasting mag worden onthouden, voor zover het gaat om kosten die zij ten behoeve van [A] heeft gemaakt en aan [A] heeft doorbelast. Het gaat erom of de kosten hun uitsluitende oorzaak vinden in de belastbare activiteiten van [A]. Dat is het geval. Enkel ten behoeve van haar reguliere belaste activiteiten, heeft [A] pensioentoezeggingen aan haar werknemers gedaan. Daardoor ontstond voor [A] de wettelijke verplichting om ten behoeve van het zeker stellen van de pensioenrechten van haar werknemers een afgescheiden pensioenfonds, belanghebbende, op te richten. Indien aan die wettelijke verplichting is voldaan, dwingt de Pensioenwet tevens dat slechts belanghebbende zelf, en niet [A], haar werkzaamheden kan uitbesteden aan externe adviseurs en dat de kosten daarvan dus aan belanghebbende in rekening moeten worden gebracht.10. Dergelijke wettelijke verplichtingen mogen naar het oordeel van het Hof van Justitie niet aan aftrek in de weg staan.

Middel V

Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder van art. 15 van de Wet en art. 8:77, lid 1, aanhef en letter b, van de Awb, doordat het Hof in onderdeel 4–5 van zijn uitspraak heeft geoordeeld dat de neutraliteit van de omzetbelasting gewaarborgd is omdat de omzetbelasting die externe adviseurs aan belanghebbende in rekening hebben gebracht door belanghebbende is gefactureerd aan [A], zulks ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen, gelet op het hiernavolgende.

Het door belanghebbende inschakelen van externe adviseurs

1.

Het Hof geeft in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak aan dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij ten behoeve van prestaties aan [A] externe adviseurs heeft ingeschakeld.

2.

Voor zover het Hof hiermee beoogt aan te geven dat het rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen prestaties aan [A] en de kosten van de externe adviseurs niet aannemelijk is gemaakt, is dit onbegrijpelijk dan wel ongemotiveerd in het licht van hetgeen door belanghebbende is aangevoerd, Belanghebbende heeft in haar conclusie in verwijzing voor het Hof uitgebreid uiteengezet welke kosten het betreft en op welke wijze deze kosten verband houden met de Overgang.11. Met de door belanghebbende verstrekte documentatie, waaronder facturen, overzichten en communicatie tussen partijen, heeft Zij weldegelijk aannemelijk gemaakt de externe adviseurs te hebben ingeschakeld in het kader van de Overgang.

3.

Voor zover het Hof hiermee beoogt aan te geven dat belanghebbende niet aannemelijk gemaakt heeft dat er prestaties zijn verricht, is dat eveneens onbegrijpelijk in het licht van hetgeen belanghebbende in onderdeel 3.2 van de schriftelijke conclusie in verwijzing voor het Hof uitgebreid heeft uiteengezet. Zoals onder middel II onder 2 is aangegeven, heeft belanghebbende onder de Vaststellingsovereenkomst over een periode van meerdere maanden tal van handelingen tegen vergoeding verricht.

Neutraliteit

1.

Het Hof geeft in onderdeel 4.5 van zijn uitspraak aan dat de neutraliteit van de omzetbelasting bovendien feitelijk is gewaarborgd:

‘omdat de omzetbelasting die door de externe adviseurs aan belanghebbende in rekening is gebracht door belanghebbende feitelijk (per saldo) niet in aftrek is gebracht. Belanghebbende heeft immers, wat betreft de transitiekosten, een bedrag van € 9.920.000 vermeerderd met € 1.B84.800 aan omzetbelasting gefactureerd aan [A] c.s.. Deze omzetbelasting is door [A] c.s. — met instemming van de inspecteur — in aftrek gebracht.’

2.

Naar de mening van belanghebbende heeft het Hof haar stelling op dit punt onvoldoende recht gedaan. De stelling hield in dat, aangezien het om kosten gaat die als zodanig (‘één op één’) zijn doorberekend aan [A], terwijl [A], indien zijzelf rechtstreeks die kosten had gemaakt; recht op aftrek zou hebben gehad ingevolge het PPG-arrest, niet slechts dat arrest maar ook het algemene beginsel van de neutraliteit van de btw gebiedt dat die kosten ‘ontdaan’ van omzetbelasting voor rekening van [A] zouden moeten komen. Met andere woorden, dat beginsel leidt tot recht op aftrek van de onderhavige omzetbelasting. Daaraan doet niet af dat belanghebbende bij het doorberekenen van die kosten (en ook van kosten waarop geen ‘voorbelasting’ drukte) aan [A] omzetbelasting in rekening bracht die door [A] in aftrek is gebracht. Dit laatste waarborgt de neutraliteit van de btw met betrekking tot de kosten waarop geen ‘voorbelasting’ drukte. Door geen aftrek toe te staan van de omzetbelasting voor zover die wél op de kosten drukte, heeft het Hof het beginsel van de neutraliteit van de btw geschonden. Daardoor is immers toch de last van omzetbelasting niet weggenomen.

3.

Voor zover dus het Hof met zijn oordeel heeft willen oordelen dat de neutraliteit van de omzetbelasting bij belanghebbende is gewaarborgd omdat de inspecteur heeft ingestemd met de aftrek van voorbelasting bij [A] is dit onjuist. Het Hof miskent hiermee immers dat het door belanghebbende niet in aftrek kunnen brengen van de omzetbelasting op de kosten van externe adviseurs ertoe leidt dat deze belasting deel blijft uitmaken van de kosten. Deze kosten zouden dan inclusief de niet aftrekbare omzetbelasting behoren tot de kostprijs van belaste prestaties (uiteindelijk die van [A]), waardoor cumulatie van omzetbelasting ontstaat, wat in strijd is: met de neutraliteit van de omzetbelasting.

Gelet op het voorgaande concluderen wij tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van 's Hofs uitspraak, voor zover nodig tot verwijzing naar een ander gerechtshof, en tot veroordeling van de Staatssecretaris van Financiën in de proceskosten.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.