Tekst

In de memorie van toelichting bij het voorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Coördinatiewet Sociale Verzekering (maatregelen aangaande het loon 2000) zijn op hoofdlijnen de internationale fiscale aspecten van aan werknemers toegekende aandelenoptierechten uiteengezet (Kamerstukken II 1999/2000, 26 941, nr. 3, blz. 2). Naar aanleiding van in de praktijk gerezen vragen worden deze hoofdlijnen in dit besluit nader uitgewerkt.

In vorenbedoelde memorie van toelichting is over de fiscale behandeling van aan werknemers toegekende aandelenoptierechten in grensoverschrijdende situaties het volgende opgemerkt:

‘De fiscale behandeling in Nederland van aan werknemers toegekende aandelenoptierechten in grensoverschrijdende situaties verschilt niet van de behandeling van toegekende aandelenoptierechten in situaties die zich volledig voltrekken in Nederland. In internationale verhoudingen is voor de bepaling van een eventueel Nederlands heffingsrecht allereerst van belang voor welke werkzaamheden de aandelenoptierechten zijn toegekend; houdt de toekenning verband met werkzaamheden die in het verleden zijn verricht of ziet de toekenning op een toekomstige periode. Vervolgens is van belang of voor de periode waarop de aandelenoptierechten betrekking hebben, met inachtneming van de belastingverdragen, daarover een Nederlands heffingsrecht bestaat of bestond. Indien voor een gedeelte van het jaar of de periode waarover het aandelenoptierecht een beloning vormt een Nederlands heffingsrecht bestaat, dient tijdsevenredige toedeling van de bate plaats te vinden. Bij de vaststelling van het hiervoor bedoelde Nederlandse heffingsrecht is het genietingstijdstip noch de keuzemogelijkheid op grond van artikel 10a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 van belang.’

Dit besluit heeft betrekking op de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting over voordelen uit aan werknemers en bestuurders toegekende aandelenoptierechten in grensoverschrijdende situaties. Daarbij moet de uitdrukking ‘grensoverschrijdende situaties’ ruim worden opgevat. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de werknemer die na toekenning van aandelenoptierechten binnen concernverband vanuit Nederland naar het buitenland c.q. vanuit het buitenland naar Nederland wordt uitgezonden.

Het vertrekpunt voor de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting in iedere van de grensoverschrijdende situaties van onderdeel 2 is de berekening van het belastbare voordeel dat een werknemer of bestuurder op een tijdstip als bedoeld in artikel 13a respectievelijk artikel 10a van de Wet op de loonbelasting 1964 naar de maatstaven van die wet zou hebben genoten uit de hem toegekende aandelenoptierechten ingeval de desbetreffende situatie zich volledig in Nederland zou hebben voltrokken. Bij deze berekening is de omstandigheid dat de aandelenoptierechten zijn toegekend op een tijdstip waarop de Nederlandse nationale fiscale wetgeving op de werknemer (nog) niet van toepassing was noch de omstandigheid dat na de toekenning van de aandelenoptierechten tevens de nationale fiscale wetgeving van een andere mogendheid op de werknemer van toepassing is geworden en het vastgestelde belastbare voordeel geheel of gedeeltelijk door een andere mogendheid in de belastingheffing is betrokken of betrokken zal worden van belang (zie punt 7 hierna).

In een grensoverschrijdende situatie van onderdeel 2 wordt volgens de Nederlandse nationale wetgeving het belastbare voordeel bij binnenlandse belastingplichtigen in het geheel in het loon c.q. inkomen uit werk en woning begrepen; bij buitenlandse belastingplichtigen wordt volgens de Nederlandse nationale wetgeving het belastbare voordeel in het loon c.q. het inkomen uit werk en woning begrepen voor zover dit voordeel toerekenbaar is aan de in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden alsmede aan werkzaamheden die volgens het bepaalde in artikel 2, vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 respectievelijk artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geacht worden in Nederland te zijn of worden verricht.

Ingeval een bilateraal belastingverdrag van toepassing is, dient vervolgens aan de hand van dat belastingverdrag te worden beoordeeld of en in welke mate het heffingsrecht aan Nederland wordt toegewezen (voor binnenlandse belastingplichtigen wordt voor zover dit niet het geval is voorkoming van dubbele belasting verleend). Het Nederlandse standpunt hierbij is dat de uitkomst van die beoordeling wordt bepaald door de mate waarin er causaal verband bestaat tussen het voordeel uit de toegekende aandelenoptierechten en de door de werknemer in dienstbetrekking verrichte respectievelijk nog te verrichten werkzaamheden. Ervan uitgaande dat in het belastingverdrag de bepalingen van artikel 15 van het OESO Modelverdrag 1992/2000 zijn opgenomen, houdt dit in dat Nederland het belastbare voordeel in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting kan betrekken voor zover dit voordeel — behoudens de toepassing van het tweede en derde lid van artikel 15 — (als nagekomen bate) toerekenbaar is aan de door de werknemer in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden. Ingeval het belastbare voordeel overeenkomstig de bepalingen van artikel 15 van het OESO Modelverdrag 1992/2000 zowel toerekenbaar is aan door een werknemer in Nederland als in de andere verdragsluitende staat in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden, dan wordt in de Nederlandse opvatting de heffingsbevoegdheid met betrekking tot het belastbare voordeel tijdsevenredig over de verdragsluitende staten verdeeld. Tijdsevenredig wil in dit kader zeggen naar de mate van het aantal dagen waarin de werkzaamheden waaraan het belastbare voordeel wordt toegerekend in Nederland en in de andere verdragsluitende staat zijn of worden verricht. Voor de goede orde wordt opgemerkt dat het vorenstaande impliceert dat een tijdsevenredige verdeling van de heffingsbevoegdheid over het belastbare voordeel bij voorbeeld achterwege blijft indien een werknemer vanuit Nederland in de andere verdragsluitende staat te werk wordt gesteld, zodanig dat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot de beloning van de werknemer ter zake van die tewerkstelling volgens het desbetreffende belastingverdrag niet aan de andere verdragsluitende staat wordt toebedeeld (zoals bij voorbeeld bij toepassing van een in het belastingverdrag opgenomen bepaling overeenkomstig artikel 15, tweede lid, van het OESO Modelverdrag 1992/2000).

Voor bestuurders geldt mutatis mutandis dezelfde systematiek als voor werknemers, met dien verstande dat de verdeling van de heffingsbevoegdheid over het belastbare voordeel in grensoverschrijdende situaties geschiedt overeenkomstig de bepalingen die voor bestuurders in het belastingverdrag zijn opgenomen. Om die reden worden bestuurders hierna niet afzonderlijk genoemd.

Voor alle duidelijkheid wordt er op gewezen dat het bovenstaande de Nederlandse opvatting in deze weergeeft. Deze opvatting geldt ongeacht op welk moment en tot welke omvang de andere staat het optierecht in de belastingheffing betrekt, en eveneens ongeacht de opvatting van de andere staat ter zake van de toedeling van het heffingsrecht in grensoverschrijdende situaties.

Ingeval in een grensoverschrijdende situatie van onderdeel 2 geen bilateraal belastingverdrag van toepassing is, kan dezelfde toerekeningssystematiek als geldt bij toepassing van een belastingverdrag worden gehanteerd. Welk gedeelte van het belastbare voordeel in dat geval uiteindelijk in de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting wordt betrokken, is voor binnenlandse belastingplichtigen afhankelijk van de vraag of ingevolge artikel 8 e.v. van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 vrijstelling kan worden verleend voor het gedeelte van het belastbare voordeel dat toerekenbaar is aan binnen het gebied van een andere mogendheid verrichte of te verrichten arbeid. Voor buitenlandse belastingplichtigen is dit, zoals hiervóór in onderdeel 4 is aangegeven, afhankelijk van de vraag in welke mate het belastbare voordeel toerekenbaar is aan de in Nederland in dienstbetrekking verrichte of te verrichten werkzaamheden of aan de werkzaamheden die volgens het bepaalde in artikel 7.2, zevende lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 geacht worden in Nederland te zijn of worden verricht. Vanwege het hanteren van dezelfde toerekeningssystematiek wordt hierna de grensoverschrijdende situatie waarin geen belastingverdrag van toepassing is niet meer specifiek genoemd.

De toerekening van het belastbare voordeel uit aandelenoptierechten aan door een werknemer verrichte of te verrichten werkzaamheden is in een concreet geval voorbehouden aan de terzake bevoegde inspecteur. Ter bevordering van de eenheid van beleid en uitvoering gelden daarbij de volgende uitgangspunten. Dit laat onverlet dat de inspecteur in voorkomend geval de kennisgroep aandelenoptierechten consulteert.

Zoals hiervóór is opgemerkt, bevat dit besluit uitsluitend het Nederlandse standpunt over de fiscale behandeling van aandelenoptieregelingen in grensoverschrijdende situaties. Een andersluidende opvatting terzake van de belastingadministraties van andere landen, kan in concrete situaties dubbele belastingheffing over voordelen uit aandelenoptierechten veroorzaken. In voorkomend geval kan — ingeval Nederland een belastingverdrag met het desbetreffende land heeft gesloten — de Directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën (Postbus 20201, 2500 EE DEN HAAG) worden verzocht om in overleg te treden met de bevoegde autoriteiten van dat land teneinde een regeling te treffen op grond waarvan de dubbele belastingheffing ongedaan wordt gemaakt.

Dit besluit vindt toepassing met betrekking tot alle aandelenoptierechten die na 1 januari 2002 onvoorwaardelijk worden. Met betrekking tot dergelijke aandelenoptierechten heeft de mededeling van 19 augustus 1994, nr. IFZ94/705.2 (Infobulletin juli 1994, nr. 1994/704) haar belang verloren.