Hof Den Haag, 20-12-2013, nr. BK-13/00174

GERECHTSHOF DEN HAAG

Team Belastingrecht

meervoudige kamer

nummer BK-13/00174

in het geding tussen:

en

de directeur van de Belastingdienst Haaglanden, de Inspecteur,

inzake het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 21 december 2013, nummer AWB 08/8166, betreffende de hierna vermelde aanslag.

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van (na verrekening van verlies) € 38.979 en een inkomen uit sparen en beleggen van € 30.753. In het bedrag van de aanslag is premie volksverzekeringen begrepen naar een heffingsmaatstaf van € 30.357 (het maximum). De aanslag beloopt € 22.410. Tegelijk met de aanslag is bij beschikking € 1.826 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar niet-ontvankelijk dan wel ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. Een griffierecht van € 39 is geheven. De rechtbank heeft het beroep voor zover gericht tegen de premieheffing AWBZ gegrond en voor het overige ongegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag met de premie AWBZ ten bedrage van € 4.083 verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten ten bedrage van € 1.092,50 en de Inspecteur gelast het griffierecht van € 39 aan belanghebbende te vergoeden.

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 115 is geheven. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 oktober 2013, gehouden te Den Haag. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding is in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende is tot 1 november 2003 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij de Europese ruimtevaartorganisatie ESA. Hij is geboren op [dag en maand] 1946.

3.2. Vanwege de volkenrechtelijke status van ESA was het door belanghebbende ontvangen loon in Nederland vrijgesteld van loon- en inkomstenbelasting. Bij ESA waren de loonbetalingen onderworpen aan een interne heffing.

3.3. Belanghebbende heeft tijdens zijn dienstverband een pensioen opgebouwd op basis van het ESA Pension Scheme (hierna: de pensioenregeling). De pensioenregeling voorziet onder meer in een ouderdomspensioen dat ingaat bij het bereiken van de leeftijd van 60 jaar en dat maximaal 70 percent bedraagt van het eindloon, in een pensioenopbouw van 2 percent per jaar op basis van eindloon, en in toeslagen zoals een household allowance, een education allowance en een tax adjustment. Daarnaast voorziet de pensioenregeling in een invaliditeitspensioen welke is uitgewerkt in 'chapter III Invalidity pension'. Een kopie van de pensioenregeling behoort tot de gedingstukken.

3.4. Met ingang van 1 november 2003 heeft belanghebbende uitkeringen op grond van de pensioenregeling ontvangen.

3.5. In februari 2006 heeft ESA aan de Inspecteur een 'statement of benefits' verstrekt, waarin is vermeld dat aan belanghebbende in 2005 in totaal € 109.701,40 is uitgekeerd. Dit bedrag bestaat voor € 82.283,40 uit 'benefits', daaronder begrepen een household allowance en een education allowance, en voor € 27.418,- uit 'tax adjustment'.

3.6. Belanghebbende heeft voor de heffing van de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2005 aangifte gedaan. In het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning is een bedrag van € 74.637 aan loon uit vroegere dienstbetrekking begrepen. Dit is de invaliditeitspensioenuitkering die belanghebbende van ESA heeft ontvangen exclusief de household allowance en de education allowance. De tax adjustment heeft belanghebbende niet aangegeven.

3.7. De Inspecteur heeft de aanslag conform de aangifte opgelegd met dagtekening 6 november 2007.

3.8. Het College voor zorgverzekeringen heeft op 18 december 2007 een schriftelijke verklaring verstrekt inhoudend dat belanghebbende van 1 november 2003 tot en met 31 december 2011 niet verzekerd is voor de AWBZ.

3.9. De Sociale verzekeringsbank (Svb) heeft belanghebbende bij besluit van 21 december 2007 met ingang van 3 december 2007 ontheffing verleend van de verplichte verzekering ingevolge de Algemene Ouderdomswet (AOW), de Algemene nabestaandenwet (Anw) en de Algemene Kinderbijslagwet (AKW).

4.1. Tussen partijen is in geschil of ten onrechte premie volksverzekeringen is geheven en voorts of de invaliditeitspensioenuitkering ten onrechte in de (belasting)heffing is betrokken. Aangaande de uitkering is tevens in geschil of eind 1994 sprake is van een onzuivere pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet), tekst 1994. Belanghebbende beantwoordt die vragen bevestigend, de Inspecteur ontkennend. Niet in geschil is dat de pensioenregeling na 1995 onzuiver is en voorts dat belanghebbende geen premie AWBZ is verschuldigd.

4.2. Belanghebbende heeft – kort weergegeven – ter ondersteuning van zijn standpunt het volgende aangevoerd.

Er is sprake van een onzuivere pensioenregeling omdat de pensioenleeftijd 60 jaar is, na die leeftijd geen pensioenopbouw meer plaatsvindt, het opbouwpercentage 2 percent per jaar is en omdat naast de aangegeven pensioenuitkering op grond van de pensioenregeling een household allowance, een education allowance en een tax adjustment worden uitgekeerd.

Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 15 januari 2009, nummer 07/12243, (LJN:BF7264, BNB 2009/113) is de pensioenuitkering niet of niet geheel belast.

Het beroep op interne compensatie door de Inspecteur dient te worden afgewezen omdat de ten onrechte geheven premie AWBZ niet kan worden gecompenseerd met niet geheven inkomstenbelasting aangezien geen belasting mag worden geheven over de household allowance, de education allowance en de tax adjustment.

4.3. De Inspecteur heeft de standpunten van belanghebbende gemotiveerd weersproken. De Inspecteur voert – kort weergegeven – daartoe het volgende aan.

Tot aan de procedure in hoger beroep is er van uitgegaan dat sprake was van een ouderdomspensioen. Volgens het beroepschrift in hoger beroep en de daarbij gevoegde bijlage geniet belanghebbende vanaf 1 november 2003 een invaliditeitspensioen, welke is neergelegd in hoofdstuk 3 van het ESA Pension Scheme. Er wordt van uitgegaan dat het invaliditeitspensioen uitgekeerd wordt op grond van artikel 14, eerste lid van het ESA Pensioen Scheme. Het invaliditeitspensioen is gerelateerd aan het aantal dienstjaren. De hoogte van dit pensioen is gelijk aan het op 60-jarige leeftijd te ontvangen ouderdomspensioen. Een invaliditeitspensioen is een pensioen dat op risicobasis wordt verzekerd.

De risicopremie voor een invaliditeitspensioen is doorgaans relatief gering ten opzichte van de premie voor een ouderdomspensioen of een nabestaandenpensioen.

De pensioenregeling is in de periode tot 1995 een vrijgestelde aanspraak. De uitkeringen uit de pensioenregeling behoren tot het inkomen van box 1. De door eiser betaalde pensioenpremies kunnen in mindering op dit inkomen worden gebracht tenzij deze premies tot verlaging van een interne heffing hebben geleid en voorzover de betaalde premies meer bedragen dan het reeds in 2003 en 2004 genoten pensioen.

In 2005 zal geen sprake zijn van te verrekenen premies op de in box 1 te belasten inkomsten uit hoofde van het invaliditeitspensioen. De door belanghebbende betaalde premie, die betrekking heeft op het invaliditeitspensioen, is zo klein dat deze premie al volledig in 2003 en 2004 zal zijn verrekend.

Voorts is geen sprake van een bovenmatig pensioen en de allowances (household allowance en education allowance) maken het pensioen evenmin bovenmatig.

4.4. Belanghebbende heeft ter zitting hieraan toegevoegd dat gegevens omtrent de te verrekenen premies voor de pensioenregeling niet voorhanden zijn en - indien nodig - in Parijs bij het hoofdkantoor van de ESA moeten worden opgevraagd.

Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat geen premies zijn betaald voor het invaliditeitspensioen. Volgens belanghebbende gaat de ESA er in beginsel van uit dat reïntegratiemogelijkheden voorhanden zijn, en de uitkering in zoverre beschouwd zou kunnen worden als een doorbetaling van loon. Verder erkent belanghebbende dat uit geen van de stukken van het dossier blijkt dat de dienstbetrekking niet ten einde is gekomen en dat het geheel arbeidsongeschikt raken van belanghebbende heeft geleid tot het inwerking treden van het invaliditeitspensioen.

5.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag conform de door belanghebbende ingenomen standpunten en veroordeling van de Inspecteur in de door belanghebbende gemaakte proceskosten.

5.2. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

De rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard en daartoe het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

”18. De rechtbank is van oordeel dat de pensioenregeling beoordeeld naar destijds bestaande maatschappelijke opvattingen, redelijk moet worden geacht zodat de zogenoemde omkeerregel van toepassing is. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 2 december 1992, nr. 27 565, LJN: ZC5184, volgt dat een pensioenleeftijd van 60 jaar naar maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar was en dat in geval van bijzondere omstandigheden gelegen in de aard van de functie de pensioenleeftijd ook lager kon liggen. Het feit dat na de 60e verjaardag geen pensioen meer wordt opgebouwd, kan niet tot bovenmatigheid leiden. Ook een opbouwpercentage van 1,75%, uitgaande van een pensioen van 70% van het eindloon en veertig dienstjaren, werd naar maatschappelijke opvattingen als redelijk ervaren. In gevallen waarin de opbouw van een pensioen in minder dan veertig dienstjaren moest plaatsvinden, waren hogere opbouwpercentages per dienstjaar acceptabel (vgl. resolutie staatssecretaris van Financiën van 13 augustus 1987, nr. DB87/4921, BNB 1987/261 waarbij een opbouwpercentage van maximaal 2,33% aanvaardbaar werd geacht, en gerechtshof ‘s-Gravenhage 26 november 1981, nr. 102/81, LJN: AW9202). Nu in de pensioenregeling voor eiser een pensioenleeftijd van 60 jaar is bepaald met een maximum opbouw van 70% van het laatstverdiende salaris acht de rechtbank een opbouwpercentage van 2%, uitgaande van een pensioenopbouw in 35 dienstjaren, bezien naar de destijds geldende maatschappelijke opvattingen, redelijk. Ook op dit punt is de pensioenregeling niet bovenmatig.

Uit artikel 28, eerste lid, van de pensioenregeling leidt de rechtbank af dat tijdens het dienstverband op grond van de arbeidsovereenkomst (zoals vastgelegd in de Staff Regulations, Rules and Instructions) reeds recht bestond op de household allowance en de education allowance (hierna: toelagen). Tijdens de actieve periode bestond dus recht op deze toelagen die daarmee in feite leidden tot een hoger salaris. Nu deze toelagen ook onderdeel vormen van de pensioenregeling en daarmee in feite het op grond van de regeling toegekende ‘retirement pension’ verhogen, is naar het oordeel van de rechtbank sprake van pensioen. De rechtbank is echter van oordeel dat deze toelagen niet leiden tot een onzuiver pensioen wegens bovenmatigheid nu de toelagen ook al werden toegekend in de actieve periode en het ouderdomspensioen is gerelateerd aan het eerder tijdens het dienstverband genoten salaris. Daar komt bij dat de household allowance mede afhankelijk is gesteld van de hoogte van het pensioen.

De tax adjustment vormt een compensatie voor de belasting die wordt geheven over het pensioen. De tax adjustment is apart gedefinieerd in artikel 42 van de pensioenregeling en wordt, zo blijkt uit het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 24 april 2001 (IFZ 2001/392M), niet door ESA gedragen, maar door de Staat der Nederlanden. Reeds hierom kan de tax adjustment niet als een pensioen worden aangemerkt.

Voor de periode na 1 januari 1995 is tussen partijen niet in geschil dat de pensioenregeling, naar de in die periode geldende maatstaven, onzuiver is. Derhalve zou de pensioenuitkering deels ingevolge artikel 25, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en overgangsrecht zijn belast, voorzover de uitkering het bedrag van de betaalde premies te boven gaat (de zogenoemde saldomethode) en, deels op grond van artikel 3:82 van de Wet IB 2001. Eiser heeft echter geen enkel cijfermatig inzicht verschaft over de opbouw van het pensioen. Derhalve kan niet worden vastgesteld of en zo ja in hoeverre, de pensioenuitkering vrijgesteld is. Eiser heeft ter zitting aangeboden om deze gegevens alsnog te verstrekken. Dit bewijsaanbod heeft de rechtbank als zijnde tardief afgewezen. De rechtbank heeft eiser reeds op 11 mei 2011 verzocht een nader standpunt in te nemen in verband met het onder 11 genoemde arrest van de Hoge Raad en verweerder heeft hem bij brief van 6 juni 2011 expliciet om gegevens verzocht. Eiser heeft geen goede reden gegeven voor het feit dat hij, afgezien van de door hem ingebrachte pensioenregeling, geen nadere gegevens heeft verstrekt. Eisers verwijzing naar gegevens waarover verweerder zou kunnen beschikken kan hem niet baten, aangezien verweerder ter zitting heeft verklaard en de rechtbank aannemelijk acht, niet over de benodigde gegevens te beschikken. Bovendien is de rechtbank van oordeel dat de bewijslast in deze op eiser rust.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder de pensioenuitkering terecht geheel heeft belast als inkomen uit werk en woning. In zoverre faalt het beroep.

Premies volksverzekeringen

Ingevolge artikel 22, eerste lid, van het Besluit uitbreiding en beperking kring verzekerden volksverzekeringen 1999 kan op aanvraag door de Svb een ontheffing worden verleend voor de verzekeringsplicht ingevolge de AOW, de Anw en de AKW. Volgens het tweede lid gaat de ontheffing, indien de aanvraag niet wordt ingediend binnen een jaar na de datum waarop de aanvrager aan de voorwaarden van het eerste lid voldoet, in op de datum van de aanvraag om ontheffing. De aanvraag is gedaan op 3 december 2007, vanaf welke datum door de Svb ontheffing is verleend. De Centrale Raad van Beroep heeft het hoger beroep van eiser tegen het door de Svb onthouden van terugwerkende kracht aan deze ontheffing, afgewezen (CRvB 13 april 2012, nr. 09/4524, LJN: BW4289). Aangezien de ontheffing pas ingaat op 3 december 2007, heeft eiser geen recht op premievrijstelling in 2005. De rechtbank overweegt nog dat ter zake van de AKW geen premies worden geheven.

Interne compensatie

De rechtbank wijst het beroep van verweerder op interne compensatie van premies AWBZ met verschuldigde inkomstenbelasting af, aangezien de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen afzonderlijke heffingen zijn die zich niet lenen voor interne compensatie (zie HR 2 december 2011, nr. 10/03645, LJN: BU6490).

Slotsom

Gelet op hetgeen is overwogen onder 10 en 24, verklaart de rechtbank het beroep gegrond voorzover het de verschuldigdheid van de premie AWBZ betreft. Voor het overige is het beroep ongegrond.”

7.1. Anders dan tijdens de beroepsprocedure bij de rechtbank aan de orde is gesteld, staat in hoger beroep vast dat belanghebbende in 2005 niet een ouderdomspensioen, maar een invaliditeitspensioen heeft ontvangen zoals is neergelegd in Chapter III van het ESA Pension Scheme.

7.2. Het recht op een invaliditeitspensioen vormt een risico-aanspraak waarvoor geen recht wordt opgebouwd. Jaarlijks ontstaat derhalve een nieuwe aanspraak. Het invaliditeitspensioen van belanghebbende is op 1 november 2003 ingegaan zodat de pensioenuitkeringen zijn gebaseerd op een aanspraak uit 2003. Op grond van artikel 3.82, onderdeel d, Wet IB 2001 (tekst voor het jaar 2005) zijn de pensioenuitkeringen derhalve belast behoudens voor zover aannemelijk is dat over de aanspraken een heffing naar het inkomen heeft plaatsgevonden die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet gesteld dat over de aanspraak in 2003 een zodanige heffing heeft plaatsgevonden.

7.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank op goede gronden geoordeeld dat de household allowance, de education allowance en de tax adjustment deel uitmaken van het uitgekeerde invaliditeitspensioen, aangezien reeds tijdens het dienstverband recht bestond op deze toelagen en deze daarmee in feite tijdens de actieve periode hebben geleid tot een hoger salaris.

7.4. Op grond van het hiervoor overwogene faalt het hoger beroep.

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, Chr.Th.P.M. Zandhuis en W.A.P. Nieuwenhuizen, in tegenwoordigheid van de griffier mr. R.W. Otto. De beslissing is op 20 december 2013 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.