Hof 's-Hertogenbosch, 15-04-2005, nr. 00/03122

Aan belanghebbende is onder aanslagnummer 00.00.000.A.00.0000 over het tijdvak 1 augustus 1999 tot en met 31 augustus 1999 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van fl. 363,= aan belasting. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van fl. 450,= (€ 204,20).

Het (eerste) onderzoek ter zitting heeft door de vijfde enkelvoudige kamer van dit hof plaatsgehad op 28 februari 2003 te Roermond. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord drs. Z, verbonden aan Q-Belastingadviseurs B.V., als gemachtigde van belanghebbende, alsmede, namens de Inspecteur, L.

Partijen hebben ieder voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota's met instemming van partijen worden geacht ter zitting te zijn voorgedragen. Het hof rekent deze pleitnota's tot de stukken van het geding.

Op de voet van artikel 8:10, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) heeft de vijfde enkelvoudige Belastingkamer besloten de zaak te verwijzen naar de eerste meervoudige Belastingkamer en beide partijen hiervan bij brief van 11 maart 2003 mededeling gedaan.

Het (nadere) onderzoek ter zitting door de eerste meervoudige kamer van het hof heeft plaatsgehad op 24 november 2004 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord eerdergenoemde heer Z als gemachtigde van belanghebbende, alsmede namens de Inspecteur, eerdergenoemde heer L.

Het hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

In dit geschil staat de vraag centraal of, en zo ja, tot welk bedrag, de aan de drie directeuren alsmede de aan het technisch personeel over de maand augustus 1999 verstrekte vaste kostenvergoedingen al dan niet onderdeel uitmaken van een vaste kostenvergoeding die ressorteert onder de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet. Belanghebbende is van mening dat de kostenposten zoals genoemd in 2.4 tot een bedrag van in totaal fl. 605,=, eveneens onderdeel dienen uit te maken van de door belanghebbende verstrekte onbelaste vaste kostenvergoeding. De Inspecteur is van mening dat dit slechts tot een bedrag van fl. 125,= het geval is.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Ter zittingen hebben zij hieraan nog het volgende, zakelijk weergegeven, toegevoegd.

Belanghebbende:

Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de bestreden uitspraak en de naheffingsaanslag.

De Inspecteur concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vermindering van de in de naheffingsaanslag te begrijpen bovenmatige belaste vergoeding tot een bedrag van (fl. 605,= min fl. 125,= is) fl. 480,=.

Artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet houdt met ingang van 1 januari 1997 in dat tot het loon niet behoren vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon, behoudens vaste vergoedingen voor zover niet is voldaan aan bij ministeriële regeling te stellen regels. Die regels worden gegeven in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, welk artikel met werking vanaf 1 januari 1997 bepaalt dat vaste vergoedingen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3, van de Wet, niet tot het loon behoren voor zover deze naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts - op verzoek van de inspecteur - een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten tot verwerving van het loon ten grondslag ligt.

Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende de door middel van de vaste kostenvergoeding te vergoeden kosten naar hun aard voldoende heeft gespecificeerd in de zin van

artikel 5a van de Uitvoeringsregeling. Tussen partijen is evenmin in geschil dat belanghebbende heeft voldaan aan het in artikel 5a van de Uitvoeringsregeling gestelde vereiste dat de vaste kostenvergoeding wordt onderbouwd door middel van een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten. Het hof ziet geen reden zich hierbij niet aan te sluiten.

Voor beantwoording van de vraag of kosten in aanmerking kunnen komen voor opname in een vaste kostenvergoeding zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 3, van de Wet juncto artikel 5a van de Uitvoeringsregeling, sluit het hof aan bij de verduidelijking die op dit punt in de Parlementaire geschiedenis is opgenomen. Deze verduidelijking luidt aldus: "... In een vaste kostenvergoeding kunnen kosten worden opgenomen waarvan in alle redelijkheid mag worden aangenomen dat deze zich gedurende een bepaalde periode tot de veronderstelde omvang zullen voordoen. Voor de beantwoording van de vraag welke kosten tot welke bedragen via een vaste kostenvergoeding kunnen worden vergoed is een aantal aspecten van belang. Hierbij speelt bijvoorbeeld de duur van een steekproefsgewijs onderzoek een rol. De voorspellende waarde van een dergelijk onderzoek wordt vergroot naarmate de gemaakte kosten over een langere periode worden bijgehouden. Is er sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen, dan behoeft minder gewicht te worden toegekend aan de kans dat het kostenpatroon onder gelijkblijvende omstandigheden in de nabije toekomst al te sterke afwijkingen zal gaan vertonen. Betreft het evenwel kosten die zich incidenteel en tot omvangrijke bedragen voordoen, dan kan sprake zijn van een situatie waarin derhalve onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon kan worden verkregen. In zulke gevallen ligt het voor de hand de kosten niet in een vaste kostenvergoeding op te nemen, maar in plaats daarvan op declaratiebasis te vergoeden." (NNV, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 7, blz. 12/13).

Representatiekosten

Met betrekking tot het onderdeel van de vaste kostenvergoeding dat ziet op representatiekosten die een bedrag van fl. 50,= per besteding te boven gaan, heeft belanghebbende gesteld dat deze zich voldoende regelmatig voordoen, alsmede dat het gemiddelde bedrag goed bepaalbaar en representatief is. Belanghebbende stelt, onder verwijzing naar het in 2.5 genoemde overzicht, dat ten aanzien van de heer K een bedrag van fl. 205,=, (fl. 125 + fl. 80,=), en ten aanzien van de heer L een bedrag van fl. 175,= (fl. 125,= + fl. 50,=), onderdeel behoort uit te maken van een onbelaste maandelijkse vergoeding.

De Inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat de kosten verschillen in hoogte en niet regelmatig voorkwamen. Hiertoe verwijst hij naar hetzelfde overzicht.

Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de kosten voor representatie zich bij de heer K, maandelijks voordoen. Het laagste bedrag dat de heer K gedurende de referentieperiode per maand aan representatiekosten heeft betaald, is fl. 206,25. Uit het voorgaande leidt het hof af dat de heer K heeft voldaan aan de in 4.3 omschreven nadere uitleg. De Inspecteur heeft het voorgaande niet, dan wel onvoldoende weersproken, met name niet nu hij de onderliggende bescheiden waarnaar hij in zijn verweerschrift verwijst, niet heeft overgelegd. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat een bedrag van totaal fl. 205,= ten aanzien van de heer K in casu deel uitmaakt van een vaste kostenvergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet.

Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de kosten voor representatie zich bij de heer L maandelijks voordoen. Het gemiddelde bedrag dat de heer L gedurende de referentieperiode per maand aan representatiekosten heeft betaald, is fl. 202,85, waarbij het hof het bedrag van

fl. 755,45 dat in de maand januari 1998 is betaald, buiten beschouwing heeft gelaten omdat dit bedrag sterk afwijkt van de overige maandelijkse betalingen. Genoemd bedrag van fl. 202,85 is hoger dan het door belanghebbende voorgestane, in de maandelijkse vaste kostenvergoeding op te nemen bedrag van fl. 175,=. Uit het voorgaande leidt het hof af dat de heer L heeft voldaan aan de in 4.3 omschreven nadere uitleg. De Inspecteur heeft het voorgaande niet, dan wel onvoldoende weersproken, met name niet nu hij de onderliggende bescheiden waarnaar hij in zijn verweerschrift verwijst, niet heeft overgelegd. Naar het oordeel van het hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat in casu een bedrag van in totaal fl. 175,= ten aanzien van de heer L deel uitmaakt van een vaste kostenvergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet.

Het gelijk op dit punt is aan belanghebbende.

Lunchkosten

Over het onderdeel van de vaste kostenvergoeding dat betrekking heeft op lunchkosten merkt belanghebbende, onder verwijzing naar het in 2.5 genoemde overzicht, op dat het bedrag van fl. 50,= betrekking heeft op kosten voor lunches met een relatie of collega, welke kosten zich voldoende regelmatig voordoen, alsmede dat het gemiddelde bedrag goed bepaalbaar en representatief is en daarom onderdeel behoort uit te maken van een onbelaste vaste maandelijkse kostenvergoeding.

De Inspecteur heeft hiertegenover gesteld dat de kosten verschillen in hoogte en niet regelmatig voorkomen. Hiertoe verwijst hij naar hetzelfde overzicht.

Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de lunchkosten zich bij de heer K over een periode van negen maanden iedere maand voordoen. Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt evenwel dat deze kosten in hoogte fluctueren van f 30,= in de maanden maart en juni van 1998, tot

fl. 537,50 in de maand mei van 1998. Naar het oordeel van het hof is aldus geen sprake van relatief lage, zeer regelmatige kostenbedragen zodat onvoldoende zekerheid over het kostenpatroon is verkregen en komen de kosten hierdoor niet in aanmerking om onderdeel uit te maken van een onbelaste vaste kostenvergoeding.

Uit het door beide partijen overgelegde overzicht blijkt dat de lunchkosten zich bij de heer L over een periode van negen maanden gedurende vier maanden voordoen. Naar het oordeel van het hof ontbreekt aldus de voor een vaste kostenvergoeding vereiste regelmaat, en kan de vergoeding van deze kosten alleen al daarom geen onderdeel uitmaken van een onbelaste vaste kostenvergoeding.

Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

Ontvangsten thuis collega's

Belanghebbende stelt dat de kosten gemaakt ten behoeve van ontvangsten van collega's thuis voor een belastingvrije vergoeding in aanmerking dienen te komen en vervolgens tot een bedrag van

fl. 100,= per maand onderdeel dienen uit te maken van een onbelaste vaste kostenvergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, aanhef en onder 3, van de Wet. Hiertoe voert zij aan dat weliswaar niet een absolute noodzaak bestaat tot de ontvangsten van collega's thuis omdat voldoende zakelijke huisvesting beschikbaar is, maar dat een ontvangst in een andere omgeving bevorderlijk kan zijn voor de versteviging van de zakelijke band. De Inspecteur brengt hiertegen in dat de kosten zijn ingegeven vanuit de privé-situatie. Het zakelijk deel van de kosten is naar zijn mening zo gering en van bijkomstige betekenis dat het geheel als een privé-aangelegenheid moet worden aangemerkt.

Belanghebbende heeft de kosten voor ontvangsten van collega's thuis naar het oordeel van het hof niet, dan wel onvoldoende onderbouwd en heeft, tegenover de gemotiveerde weerspreking van de Inspecteur, onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de vergoeding van kosten voor ontvangsten van collega's thuis strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

Telegraaf/Elsevier

Belanghebbende voert aan dat de heer M de zaterdageditie van De Telegraaf koopt voor informatie/advertenties betreffende de ontwikkelingen op de nationale woningmarkt. In dat kader koopt de heer M eveneens regelmatig losse nummers van het weekblad Elsevier. Hij maakt, naar belanghebbende stelt, meer kosten dan andere werknemers in vergelijkbare omstandigheden. Omdat de heer M reeds op een krant geabonneerd is, zijn de kosten die hij maakt voor de zaterdageditie van De Telegraaf naar de mening van belanghebbende extra kosten.

Belanghebbende heeft niet, althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat de kosten die de heer M heeft gemaakt voor De Telegraaf en Elsevier voor vergoeding in aanmerking zouden dienen te komen omdat de vergoeding van deze kosten strekt tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon. Belanghebbende heeft haar stelling dat de heer M meer kosten maakt dan personen die soortgelijke inkomsten als van de heer M niet genieten, doch voor het overige in dezelfde omstandigheden verkeren deswege plegen te maken, niet, althans onvoldoende, onderbouwd. Naar het oordeel van het hof komt de heer M, gelet op het voorgaande, niet voor een onbelaste vergoeding van de kosten van de zaterdageditie van De Telegraaf alsmede niet voor een onbelaste vergoeding van de kosten van losse nummers van Elsevier in aanmerking. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

Traktaties/verjaardag

Belanghebbende stelt dat het geven van traktaties aan collega's bij hun verjaardagen het teamgevoel bevordert, daarmee dienstbaar is aan het vervullen van de dienstbetrekking en voor onbelaste vergoeding in aanmerking dient te komen. Belanghebbende verwijst hierbij naar HR 27 september 2002, nr. 37 049, VN 2002/50.15. De Inspecteur stelt hier het volgende tegenover. Dergelijke uitgaven kwalificeren niet als kosten tot verwerving van het loon. De uitgaven zijn zozeer met de persoonlijke levenssfeer samenhangende kosten dat zij kunnen worden aangemerkt als een vorm van inkomensbesteding. De uitgaven kwalificeren evenmin als kosten waaraan men zich gelet op zijn of haar positie binnen het bedrijf, alsmede gelet op de binnen de onderneming geldende gewoonten en tradities, redelijkerwijs niet kan onttrekken.

Belanghebbende heeft haar stelling dat de kosten binnen de grenzen der redelijkheid zijn gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door de Inspecteur, naar het oordeel van het hof niet, althans onvoldoende aannemelijk gemaakt. Dergelijke kosten vloeien in de omstandigheden van het onderhavige geval veeleer voort uit de persoonlijke relatie tussen de werknemers onderling, dan dat zij hun grond vinden in de dienstbetrekking.

Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat indien de werkgever ter gelegenheid van een verjaardag zou trakteren, de traktatie niet als een belaste verstrekking zou worden aangemerkt. Het hof verstaat deze stelling van belanghebbende aldus, dat zij een beroep doet op het gelijkheidsbeginsel. Deze stelling kan belanghebbende niet baten, aangezien niet alleen de relatie tussen een werkgever en een werknemer een wezenlijk andere relatie is dan de relatie tussen collega-werknemers onderling, zodat geen sprake is van gelijke gevallen die voor gelijke behandeling in aanmerking zouden dienen te komen, maar ook een verstrekking, als zijnde loon in natura, een wezenlijk andere vorm van loon is dan loon in geld, zodat evenmin op die grond sprake kan zijn van gelijke gevallen die voor gelijke behandeling in aanmerking zouden dienen te komen.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komen de kosten voor traktaties/verjaardagen naar het oordeel van het hof niet voor een onbelaste vergoeding in aanmerking. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

Koffiegeld/frisdrank

Belanghebbende heeft aangevoerd dat het technisch personeel bij belanghebbende ambulant personeel is en voor koffie en frisdrank is aangewezen op een horecagelegenheid dan wel dergelijke dranken van huis uit dient mee te nemen. Als gevolg hiervan maken zij - aldus belanghebbende - extra kosten ten opzichte van de kosten die niet-ambulante werknemers plegen te maken.

Sinds 1997 wordt koffiegeld aangemerkt als belast loon. Desgewenst kon een inhoudingsplichtige voor het jaar 1999 fl. 1,30 per dag (fl. 6,50 per week) voor koffiegeld onder de eindheffing brengen ingevolge artikel 31, tweede lid, onderdeel e, van de Wet LB juncto artikel 36a, onderdeel e van de Uitvoeringsregeling loonbelasting. Gelet op het vorenstaande kan belanghebbende naar het oordeel van het hof aan haar technisch personeel geen onbelaste vergoeding doen toekomen voor koffie en frisdrank.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat in paragraaf 17.6.2 van de Handleiding loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen 1999 is vermeld dat voor ambulante medewerkers een onbelaste vergoeding voor consumpties tijdens werktijd verstrekt mag worden tot een bedrag van f 6,50 per week. Ter zitting heeft belanghebbende aangevoerd dat genoemde paragraaf bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de koffie- en frisdrankvergoeding onbelast aan het technisch personeel verstrekt kon worden.

Het is bekend dat voormelde Handleiding in algemene zin uitleg geeft over de heffing van loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen en derhalve bedoeld is als voorlichting en geen toezeggingen of goedkeuringen bevat voor specifieke situaties. Aan - eventueel onjuiste - uitleg van de wettelijke regeling in de Handleiding is de Inspecteur derhalve niet gebonden. Dat kan anders zijn indien belanghebbende, afgaande op die voorlichting, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan zij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting moet betalen, maar daarenboven schade lijdt. Het hof merkt op dat dergelijke schade gesteld noch gebleken is. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.

In haar te dezer zake als "subsidiaire stelling" aangemerkt betoog beroept belanghebbende zich, voor wat betreft de mogelijkheid om koffiegeld en frisdrank onbelast te vergoeden, op de wetgeving zoals die met ingang van 1 januari 2001 geldt. Per genoemde datum is in de Wet de mogelijkheid opgenomen aan zowel ambulante als niet-ambulante werknemers een onbelaste kostenvergoeding te verstrekken voor consumpties tijdens werktijd tot een bedrag van f 5,99 per week (artikel 46 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001). Daarmee is - aldus belanghebbende - duidelijkheid gecreëerd. In het tijdvak waarover is nageheven, de maand augustus 1999, ontbreekt een dergelijke bepaling in de Uitvoeringsregeling loonbelasting en daardoor ontbreekt duidelijkheid.

Met betrekking tot deze stelling van belanghebbende merkt het hof op dat aan de door belanghebbende genoemde bepaling geen terugwerkende kracht is verleend tot enig tijdvak dat is gelegen vóór de ingangsdatum van 1 januari 2001. Bovendien berust belanghebbendes stelling dat de wet- en regelgeving op dit punt niet duidelijk is, op een onjuist inzicht gezien hetgeen hiervoor onder 4.9.2 is aangevoerd ten aanzien van de mogelijkheid om te opteren voor eindheffing ter zake. Gelet op het voorgaande verwerpt het hof belanghebbendes subsidiaire stelling.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen komen de kosten voor koffie en frisdrank naar het oordeel van het hof niet voor een onbelaste vergoeding in aanmerking. Het gelijk op dit punt is aan de Inspecteur.

Vorenstaande overwegingen brengen het hof tot de slotsom dat de bestreden uitspraak moet worden vernietigd en dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd tot (60% van fl. 350,= is) fl. 210,= aan belasting. Het beroep van belanghebbende is in zoverre gegrond.

Beide partijen hebben ter zitting verklaard geen aanspraak te maken op vergoeding van proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

Gelet op artikel 8:74, eerste lid, van de Awb dient aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht te worden vergoed.

Het hof: