3.1.2 Twee soorten van voorrangsregels

Hoewel het in dit hoofdstuk over het gelijkheidsbeginsel gaat als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is er naar twee kanten toe sprake van een grensoverschrijding.1 De eerste grensoverschrijding is in de richting van een ander beginsel van behoorlijk bestuur, het vertrouwensbeginsel, de tweede in de richting van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Beide grensoverschrijdingen vloeien voort uit het karakter van het gelijkheidsbeginsel zelf. De klassieke omschrijving van het gelijkheidsbeginsel luidt: ‘Behandel het gelijke gelijk en het ongelijke ongelijk naar de mate van ongelijkheid’.

Traditioneel worden in het verband van het gelijkheidsbeginsel twee subbeginselen onderscheiden. Het eerste is het formele gelijkheidsbeginsel en het tweede is het materiële gelijkheidsbeginsel. Het eerste wordt ook wel aangeduid als de gelijkheid voor de wet. Het houdt in dat de overheid de regels consequent moet toepassen op alle gevallen die door de regels worden bestreken. De eis van consistentie vormt de kern van dit formele gelijkheidsbeginsel. Bij de behandeling van het vertrouwensbeginsel bleek de eis van consistentie evenzeer de kern van het beginsel te vormen. De inspecteur moet zijn beleidsregels op een ieder die het aangaat toepassen. Binnen zijn rechtspraak met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel heeft de Hoge Raad een aantal voorrangsregels ontwikkeld die alle de eis van consistentie gemeen hebben. In zoverre hadden deze voorrangregels evengoed als voorrangsregels van het vertrouwensbeginsel kunnen worden geformuleerd.2 Het gaat om de volgende regels:

Indien de inspecteur terwille van de eenheid in de belastingheffing beleidsregels hanteert, moet hij die regel op een ieder toepassen die onder het bereik van die regel valt. Met betrekking tot gepubliceerde beleidsregels heeft de Hoge Raad dit in de doorbraakarresten van 14 april 1978, BNB 1978/135-137 beslist. Met deze arresten introduceerde de Hoge Raad het vertrouwensbeginsel in het belastingrecht. In de situatie dat de beleidsregel niet is gepubliceerd, stelt de Hoge Raad dezelfde eis aan de fiscus. Aanleiding voor dergelijke procedures is dat de belastingplichtige erachter komt dat andere belastingplichtigen die in vergelijkbare situaties verkeren gunstiger worden behandeld. Hij beroept zich dan op deze vergelijkbare gevallen om een zelfde begunstigende behandeling te krijgen. Vermoedelijk is dit aspect voor de Hoge Raad aanleiding geweest deze rechtspraak te typeren als toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Vanuit het bestaan van de beleidsregel bezien gaat het echter om een consequente toepassing van de beleidsregel.

Deze regel is nauw verwant met de eerste regel. Als de inspecteur binnen een groep van belastingplichtigen sommigen met het oogmerk van begunstiging gunstiger behandelt, dan moet hij dit ook ten opzichte van de anderen doen. Ook hier gaat het om de consequente toepassing door de inspecteur van een bepaald standpunt, ook al is dit niet een beleidsregel neergelegd.

De meerderheidsregel gaat een stap verder dan de beide vorige regels. Indien de fiscus de meerderheid van een groep gevallen gunstiger behandelt dan de wet voorschrijft, moet hij dat in principe ook bij de anderen van die groep doen. Het is daarbij niet van belang of de inspecteur ook de intentie had de gevallen van de meerderheid gunstiger te behandelen. Er vindt een objectivering van de gedragingen van de inspecteur plaats.

Het tweede subbeginsel is het materiële gelijkheidsbeginsel. Bij dit beginsel staat de inhoud centraal. De inhoud van de regels van de overheid mag geen schending van het materiële gelijkheidsbeginsel betekenen. De regel mag geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhouden waarvoor geen objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is. De eis van gelijke behandeling gaat bij dit beginsel dus verder dan bij het formele gelijkheidsbeginsel. Dit laatste beginsel verlangt van de overheid een consistente toepassing van de regels. Het heeft daarmee een procedureel karakter. Het stelt de inhoud van de regel zelf niet ter discussie. Dat is dus anders bij het materiële gelijkheidsbeginsel. De rechter hanteert het materiele gelijkheidsbeginsel bij de beoordeling van de doelstelling van de regel. Hierdoor is de uiteindelijke voorrangsregel van de rechter steeds inhoudelijk verweven met die doelstelling. Hij geeft aan of en in hoeverre de reikwijdte van de beleidsregel wijziging ondergaat ten gevolge van het gewicht van het gelijkheidsbeginsel.

De aard en opzet van dit onderzoek brengen mee dat op dit punt een beperking zichtbaar wordt. Er is niet naar gestreefd om een bespreking te geven van de inhoudelijke toetsing van de doelstellingen van de verschillende regels. Dit zou ons voeren in een zeer casuïstische behandeling van de rechtspraak op dit terrein. Er is voor gekozen om een beeld te geven van de methode van rechtsvinding door de rechter. Wat betekent het dat de rechter het gelijkheidsbeginsel hanteert bij de beoordeling van de doelstelling van regels? Hoe stelt de rechter vast of er sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen en hoe gaat hij na of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is voor een ongelijke behandeling? Het uitgangspunt is dus de beleidsregel van de fiscus. De vraag die daarbij opkomt is of en, zo ja, in hoeverre analogische toepassing van die beleidsregel is gerechtvaardigd. Daarmee is de methode van rechtsvinding dus voorwerp van dit onderzoek.

Binnen het gebied van het materiële gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kunnen aldus twee voorrangsregels worden vastgesteld. Daarbij is er geen sprake van een principieel onderscheid, maar van twee regels met enige accentverschillen. De twee regels zijn:

Deze regel is ook hierboven genoemd en wel als een voorrangsregel met betrekking tot het formele gelijkheidsbeginsel. Hier gaat het om een andere kant van deze voorrangsregel. Niet de consequente toepassing van de regel staat ter discussie, maar de analogische toepassing op gevallen die niet onder de reikwijdte van de regel vallen. De vraag die daarbij hoort, is of de regelgever terecht het onderscheid heeft gemaakt of niet.. Omdat het gaat om een beleidsregel die niet is gepubliceerd, ligt het accent in de rechtspraak vooral op de bewijslastverdeling tussen de partijen. De belastingplichtige moet andere vergelijkbare gevallen aandragen. Vervolgens moet de inspecteur verklaren waarom hij ongelijk heeft behandeld.

Het verschil met de voorgaande voorrangsregel is dat het hier om gepubliceerde beleidsregels gaat. Het gevolg is dat de bewijslastproblematiek zich hier niet voordoet. De regel is bekend. De beoordeling van de rechter richt zich op de vraag of het geval van de belastingplichtige vergelijkbaar is met de gevallen die wel onder de beleidsregel zijn gebracht. Als de gevallen vergelijkbaar zijn komt de vervolgvraag aan de orde: heeft de fiscus een rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling?3

Hier komt de tweede grensoverschrijding in zicht. Deze methode laat zich ook buiten het gebied van het behoorlijke bestuur onderkennen. Ook algemeen verbindende voorschriften kunnen door de rechter aan het materiële gelijkheidsbeginsel worden getoetst. Het gaat om dezelfde methode van rechtsvinding. In zoverre is het beter van een algemeen beginsel van behoorlijke regelgeving te spreken.4 Er zijn wel accentverschillen tussen beleidsregels en algemeen verbindende voorschriften. Ter afsluiting van dit hoofdstuk wordt vanwege deze familieverwantschap tussen beide soorten regels ingegaan op de betekenis van het gelijkheidsbeginsel voor de algemeen verbindende voorschriften.