Hof Amsterdam, 23-05-2003, nr. 00/02703

Van belanghebbende is op 27 juli 2000 ter griffie van het gerechtshof een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (...) te Q als haar gemachtigde. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde, gedagtekend 17 oktober 2000. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 21 juni 2000, betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.

De naheffingsaanslag beloopt ƒ a aan enkelvoudige belasting en een verhoging ter grootte van per saldo 50% van het bedrag van de nageheven belasting. Gelijktijdig met het vaststellen van de naheffingsaanslag heeft de inspecteur heffingsrente berekend. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag en het besluit van de verhoging geen verdere kwijtschelding te verlenen is bij de bestreden uitspraak ongegrond verklaard.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en van de naheffingsaanslag dan wel van het kwijtscheldingsbesluit en verdere kwijtschelding van de verhoging.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend, waarin hij concludeert tot het ongegrond verklaren van het beroep.

De gemachtigde heeft een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De gemachtigde heeft bij brief van 19 november 2001 een als "contra-repliek" aangemerkt stuk ingediend; de inspecteur heeft daarop gereageerd bij brief van 7 januari 2002.

De gemachtigde heeft bij schrijven van 13 mei 2002 een 'nadere schriftelijke uitlating' ingediend.

Het beroep is behandeld ter zitting van 23 mei 2002. Van het tijdens deze zitting verhandelde is proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gezonden.

Ter zitting is gelijktijdig behandeld het onder kenmerk 00/02704 bij het Hof geadministreerde beroep van de vennootschap onder firma "W" betreffende de naheffingsaanslag in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.

De gemachtigde heeft met dagtekening 5 juni 2002 een brief met bijlagen aan het Hof gestuurd. De inspecteur heeft zich daarover kunnen uitlaten ter zitting van 6 juni 2002 tijdens de mondelinge behandeling van de beroepen van de vennoten van belanghebbende en hun (middellijke) aandeelhouders voor wie tevens voornoemde A dan wel B ( ) te S als gemachtigde optreedt. Deze beroepen zijn bij het Hof geadministreerd onder de kenmerknummers 99/03906, 99/03907, 00/02693, 00/02694, 00/02695, 00/02696, 00/02697, 00/02698, 00/02705, 00/02706, 00/02707, 00/02708, 00/02709 en 00/02710.

Belanghebbende

Belanghebbende exploiteert vanaf 1 mei 1984 een speelautomatenhal, ook wel amusementshal genoemd, gevestigd aan de a-straat te R. In de speelhal bevinden zich behendigheids- en kansspelautomaten.

De vennoten van belanghebbende zijn de volgende vijf besloten vennootschappen:

Eerste boekenonderzoek

Naar aanleiding van een door de inspecteur ingesteld boekenonderzoek bij belanghebbende over de periode 1984 tot en met 1990, hebben de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en de inspecteur overleg gevoerd omtrent de wijze van administreren door belanghebbende. In dat kader zijn onder meer de onder 2.2.2 tot en met 2.2.6 aangehaalde brieven en verslagen opgesteld.

In zijn brief van 21 juli 1993 schrijft de inspecteur aan de toenmalige gemachtigde onder meer:

In zijn brief van 8 december 1993 schrijft de inspecteur onder meer het volgende aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende:

In het door de toenmalige gemachtigde van belanghebbende opgestelde - doch door de inspecteur niet geaccordeerde - verslag van de bespreking van 6 april 1994 staat onder meer:

Aan het slot van dit verslag wordt vermeld dat de Belastingdienst

Bij brief van 8 december 1994 heeft de Belastingdienst het verslag van het genoemde 'nader onderzoek', gedagtekend 29 november 1994, gezonden aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende. In het verslag is de volgende conclusie opgenomen:

Bij faxbericht van 26 juli 1996 heeft de Belastingdienst onder meer het volgende aan de toenmalige gemachtigde van belanghebbende meegedeeld:

Tellerstanden

Over de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996 zijn de tellerstanden van de doorlopende telmechanismen van de kansspelautomaten niet geregistreerd c.q. zijn de registraties niet bewaard gebleven. De aandeelhouders van de vennoten hebben over de periode 1 januari 1994 tot en met 30 september 1996 dagelijks overzichten bewaard. Op deze overzichten werd bijgehouden hoeveel geld in alle speelautomaten tezamen is geworpen en hoeveel geld uit alle speelautomaten tezamen is betaald. Op deze overzichten ontbreekt de vermelding van de inworp en de uitbetaling per automaat, het type automaat, de mechanische doorlopende en elektronische resetbare tellerstanden en de datum van het vorige overzicht.

De Belastingdienst heeft op 23 september 1996 een onderzoek ingesteld bij de amusementshal van belanghebbende.

Enkele dagen nadien heeft H, een werknemer van de softwareleverancier I, de mogelijkheid tellerstanden te wissen uit het door belanghebbende gebruikte softwarepakket verwijderd.

De aandeelhouders van de vennoten hebben over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 maandelijks overzichten bewaard met daarop de volgende gegevens:

Kolom naam Inhoud van de kolom

NO Machinenummer toegekend door de onderneming

MACHINE NAAM Type machine

TOTAAL IN Totaal van de ingeworpen guldens

TOTAAL UIT Totaal van de uitbetaalde guldens

CASHBOX Onbekend

RESULTAAT Verschil tussen TOTAAL IN en TOTAAL UIT

TOTAAL BIJVUL Totaal van de bijvullingen van een automaat

GELEEGD Bedrag dat uit de geldbakken van een speelautomaat is gehaald

SALDO Verschil tussen RESULTAAT en GELEEGD

PAYOUT TOTAAL UIT uitgedrukt in een percentage van TOTAAL IN

Deze gegevens werden met behulp van het computerprogramma vastgelegd. De vastleggingen worden per speelautomaat bijgehouden en bewaard. De omzet die berekend wordt met behulp van het computerprogramma wordt maandelijks gecontroleerd aan de hand van de fysiek opgenomen doorlopende mechanische tellerstanden.

Tweede boekenonderzoek

Bij brief van 1 september 1998 heeft de inspecteur aan belanghebbende, ter attentie van aF meegedeeld, dat op het adres b-straat 1 te S ten kantore van de gemachtigde een boekenonderzoek zal worden ingesteld betreffende "de landelijke actie speelautomaten". In de brief wordt als doel van het onderzoek vermeld "de aanvaardbaarheid vast te stellen van de aangifte(n) omzetbelasting van de jaren 1994 tot en met 1997 op het gebied van de opbrengsten speelautomaten. Het onderzoek is aangevangen op 2 november 1998.

De inspecteur heeft in het kader van dit onderzoek de leverancier van de speelautomaten vragen gesteld en daarbij een lijst voorgelegd waarop de op 1 november 1996 in de speelhal aanwezige automaten per type staan vermeld. Het betreft in totaal (...) kansspelautomaten en (...) behendigheidsautomaten. De leverancier heeft bij brief van 21 mei 1999 de vragen van de inspecteur beantwoord en op een bijgevoegde lijst aangegeven dat bij ... kansspelautomaten geen wijziging kan worden aangebracht in het machinepercentage en dat dit bij de overige kansspelautomaten wel kan.

In het verslag van het onderzoek, gedagtekend 16 september 1999, (hierna: het controlerapport) is onder meer opgenomen:

Naar aanleiding van de bevindingen van het onderzoek is op 25 november 1999 de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd, waarbij de daarin begrepen verhoging is kwijtgescholden tot op 50% van de enkelvoudige belasting.

Aan de vennoten van belanghebbende en de aandeelhouders van die vennootschappen zijn (navorderings)aanslagen in respectievelijk de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting opgelegd en is de in de navorderingsaanslagen begrepen verhoging kwijtgescholden tot op 50% van de nagevorderde belasting.

Verklaringen

In een op schrift gezette verklaring van bF , gedagtekend 27 september 1999, is onder meer het volgende opgenomen:

Voorts is in een op schrift gezette verklaring van bF , gedagtekend 27 september 1999, het volgende opgenomen:

Een op schrift gezette verklaring van bM , gedagtekend 28 september 1999, luidt als volgt:

Een op schrift gezette verklaring van bM , gedagtekend 28 september 1999 , luidt als volgt:

In een op schrift gezette verklaring van N, gedagtekend 28 september 1999, is onder meer het volgende opgenomen:

In een op schrift gezette verklaring van cF , gedagtekend 29 september 1999, is onder meer het volgende opgenomen:

In een op schrift gezette verklaring van O, destijds werknemer van belanghebbende, gefaxed op 1 oktober 1999, is onder meer het volgende opgenomen:

Blijkens een notariële akte van verklaring, opgemaakt op 16 oktober 2000, heeft H, programmeur van I, onder meer het volgende verklaard:

Blijkens een notariële akte van verklaring, opgemaakt op 13 oktober 2000, heeft J, werknemer bij belanghebbende, onder meer het volgende verklaard:

Omzetgroei

Uit gegevens van Holland Casino R (HCA) en van belanghebbende heeft de inspecteur de volgende overzichten opgesteld:

Verschillen tussen de speelautomaten bij HCA en amusementshallen

Onderwerp HCA Amusementshallen

Wettelijk uitkeringspercentage 80% 60%

Werkelijk gehanteerd uitkeringspercentage 92% ±80%

Maximale uitkering door de speelautomaat onbeperkt f 50,00

Maximale uitkering jackpot hoogte onbeperkt f 5.000,00

Inzet gelijk aan de ingeworpen munt f 0,25

Inworp alle munten, biljetten, tokens alle munten

Omzetgroei bij HCA en bij belanghebbende

Jaar Omzet HCA

Aantal speelautomaten bij HCA en bij belanghebbende

Jaar 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Belanghebbende k k k k k k k

HCA

Toename t.o.v. eerder jaar 358 353

Omzetgroei bij HCA en bij belanghebbende in het laatste volle jaar waarin belanghebbende de doorlopende tellerstanden niet heeft genoteerd en het eerste volle jaar waarin belanghebbende de doorlopende tellerstanden wel heeft genoteerd:

Jaar Omzet HCA

Test

Belanghebbende heeft in de periode 7 december 2001 tot 29 december 2001 een test laten uitvoeren, waarbij twee naast elkaar staande kansspelautomaten, type Club 2000, zijn gebruikt, genummerd 13 (TK 202-7409) en 14 (TK 202-6270).

K, (kandidaat)notaris te T, heeft van zijn bevindingen met betrekking tot de instelling van de speelautomaten 13 en 14 in een op 29 december 2001 opgemaakt proces-verbaal onder meer het volgende opgemerkt:

De gemiddelde dagomzet van de kasten 13 en 14 berekend over de 22 dagen van de test beloopt respectievelijk ƒ 355,69 en ƒ 116,88.

Een door de inspecteur overgelegd overzicht van de gemiddelde dagomzet van 16 "Club 2000" speelautomaten (TK 0202) over de 31 dagen van de maand oktober 1996 toont dat de gemiddelde dagomzet van deze 16 automaten ƒ 219,91 is, dat de automaat met de grootste omzet over deze 31 dagen een gemiddelde dagomzet van ƒ 280,48 heeft en de automaat met de laagste omzet een gemiddelde dagomzet van ƒ 142,59.

De in de administratie van belanghebbende verantwoorde gemiddelde dagomzet beloopt

van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1994 ƒ (...)

van 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 ƒ(...)

van 1 januari 1996 tot en met 22 september 1996 ƒ (...)

van 23 september 1996 tot en met 31 december 1996 ƒ (...)

van 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 ƒ (...)

Beleid gemeente R

In een brief d.d. 26 maart 2001 van een medewerker van het kantoor van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan een ambtenaar van de gemeente R is onder meer het volgende vermeld:

Blijkens het tot de stukken behorende afschrift is de brief, voorzien van een handtekening van een ambtenaar en de toevoeging "klopt", voor akkoord geretourneerd aan de desbetreffende medewerker.

Vorenbedoelde ambtenaar heeft op schriftelijk verzoek van de inspecteur, gedagtekend 23 mei 2001, een overzicht van veranderingen met betrekking tot speelautomaten opgesteld. In dit overzicht is onder meer het volgende opgenomen:

Kosten bezwaarfase

Bij brief van 5 juni 2002 heeft de gemachtigde van belanghebbende aan het Hof in kopie drie nota's gestuurd van het kantoor van B te S, gericht aan belanghebbende. Voorts heeft zij aan het Hof gestuurd kopieën van een specificatie en van vier rekeningen, waarvan één een creditnota betreft, van L, gericht aan belanghebbende.

Tussen partijen is in geschil:

Voor de standpunten van partijen en de behandeling ter zitting verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder het proces-verbaal van de zitting.

Tijdens de onder 1.9 genoemde zitting van 6 juni 2002 hebben partijen nog het volgende opgemerkt:

Belanghebbende:

Ter onderbouwing van mijn beroep op undue delay leg ik een overzicht over waarop de diverse handelingen in de bezwaarfase zijn vermeld met de daarbijbehorende data.

Het heen- en weerschuiven van de inspecteur inzake de toepassing van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft ons genoodzaakt een contra-repliek in te dienen.

Niet het branche-onderzoek was de aanleiding voor de naheffingsaanslagen, maar de omzetsprong bij belanghebbende zelf. Naar aanleiding daarvan is de administratie verworpen.

De inspecteur:

Met betrekking tot de boete merk ik op dat het niet verantwoorden van de omzet in de aangifte het beboetbare feit is, te kwalificeren als (voorwaardelijk) opzet. Ik citeer punt 3.5 uit het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2001 (VN 2001/37.3). Die passage ziet ook op de onderhavige situatie.

In de onderhavige zaken spelen geen verzachtende omstandigheden. Uit de correspondentie blijkt dat ik herhaaldelijk heb gewezen op de verplichting de administratie goed bij te houden.

Er is wel voldaan aan de mededelingsplicht, zie het verslag dat aan de vennoten is gestuurd.

Voor het beroep op hetzelfde feitencomplex verwijs ik naar BNB 1995/95 en BNB 1993/198.

Van undue delay is geen sprake, al met al zijn we nu 2,5 jaar verder, met telkens een tussenperiode van gemiddeld drie maanden, zie ook BNB 1993/138.

Mijn reactie op het door de gemachtigde ingezonden stuk over de kosten in de bezwaarfase is als volgt.

De specificaties zijn onvolledig, er staat niets over het aantal uren en evenmin over het uurtarief.

Een uurtarief van ƒ 600 is onredelijk; de minister acht een uurtarief tussen de ƒ 250 en ƒ 300 redelijk; bovendien zijn de pro forma bezwaarschriften door anderen ingediend en ook de motivering in de zaak X is van een ander. Als er meerdere gemachtigden zijn, kunnen alleen de kosten in aanmerking worden genomen van de indiener en/of degene die op de hoorzitting is geweest.

Alles wat voor 25 november 1999 is gedaan, heeft geen betrekking op de bezwaarfase. Ik hoor gemachtigde nu zeggen dat zij haar kantoor in S heeft; anders zou ik niet weten waarom daar besprekingen worden gehouden in deze zaken.

Ook de nota's van L zijn veel te weinig gespecificeerd; wat zijn "verrichte werkzaamheden"? Bovendien moeten de bedragen door 2 worden gedeeld, zodat de ene helft aan W kan worden toegekend en de andere helft aan X en misschien zijn er nog wel meer belanghebbenden voor wie de werkzaamheden zijn verricht. Er is ook een aantal werkzaamheden vermeld die zijn verricht in verband met betalingen, onder meer inzake een beschikking van de Belastingdienst U.

Met ingang van 1 oktober 1996 geldt de verplichting de tellerstanden van speelautomaten te registreren en te bewaren overeenkomstig de voorschriften opgenomen in het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 1996, AFZ 95/4121M, gepubliceerd in V-N 1996, blz. 1884 (hierna: het Tellerbesluit).

Belanghebbende heeft met ingang van 1 oktober 1996 de tellerstanden geregistreerd en bewaard overeenkomstig deze voorschriften. Zoals blijkt uit punt 4 van het onder 2.4.3 aangehaalde rapport beloopt de op basis van die registratie berekende omzet over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 ƒ (...) inclusief omzetbelasting en op jaarbasis exclusief omzetbelasting ƒ (...). Zoals onder punt 5.1 van dit rapport is opgenomen levert een vergelijking van deze jaaromzet met de aangegeven omzet over de jaren 1994, 1995 en 1996 verschillen op van respectievelijk 106, 99 en 40 procent. Deze verschillen zijn naar 's Hofs oordeel zo significant, dat - zoals een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt - het aan belanghebbende is om daarvoor een verklaring te geven.

Belanghebbende heeft voor de onder 5.1.2 bedoelde verschillen de volgende - kort samengevatte - verklaringen gegeven.

Belanghebbende verwijst naar punt 5.2 van het onder 2.4.3 aangehaalde rapport. Voorts verwijst belanghebbende naar de onder 2.5.1 tot en met 2.5.9 weergegeven verklaringen en de resultaten van de test, zoals opgenomen onder 2.7. Bovendien zo stelt belanghebbende, heeft ook het stringentere beleid van de gemeente R, zoals opgenomen onder 2.8, geleid tot een groter aantal bezoekers aan de speelautomatenhallen.

Belanghebbende heeft daarnaast nog gesteld dat door de inspecteur met het terugrekenen van de in het laatste kwartaal van 1996 en in 1997 behaalde omzet onvoldoende rekening is gehouden met de autonome groei in de branche en zij verwijst daarbij naar de onder 2.6. opgenomen cijfers van HCA.

Belanghebbende stelt dat het in aanmerking nemen van de gezamenlijke invloed van de genoemde omstandigheden leidt tot een zodanig klein verschil dat geen sprake meer is van een significante stijging van de omzet.

De inspecteur heeft hetgeen belanghebbende heeft gesteld betwist en daarbij het volgende - kort samengevat - aangevoerd:

Het is niet aannemelijk dat de gebroeders F, die reeds geruime tijd in dienst waren bij belanghebbende, eerst in september 1996 de gestelde maatregelen hebben doorgevoerd.

De daarover afgelegde verklaringen zijn van een veel later tijdstip en bovendien afkomstig van in de een of andere vorm van belanghebbende afhankelijke personen. Voorts, zo stelt de inspecteur, is niet aannemelijk dat de speelautomaten voor 1 oktober 1996 op een voor belanghebbende ongunstiger percentage stonden afgesteld dan na die datum; aan de resultaten van de test kan geen betekenis worden toegekend, gelet op de - onder 2.7.4 vermelde - gemiddelde dagomzet van de maand oktober 1996 en op de - onder 2.7.5 vermelde - door belanghebbende verantwoorde dagomzet over de jaren 1994 tot en met 1997.

Gelet op de onder 2.6 weergegeven vergelijking van de gegevens van HCA en die van belanghebbende, is niet aannemelijk dat de veel hogere omzetgroei van belanghebbende voortkomt uit een autonome groei. Die zou immers dan ook bij HCA te zien moeten zijn. Bovendien is bij HCA ook nog sprake van een toenemend aantal automaten, terwijl bij belanghebbende het aantal over alle jaren constant is gebleven. Deze vergelijking laat overigens ook zien dat een door de gemeente R voor speelautomaten en casino's gevoerd ontmoedigingsbeleid niet leidt tot eenduidige conclusies met betrekking tot de groei van de omzet.

Het Hof acht op grond van de onder 2.5.1 tot en met 2.5.6 weergegeven verklaringen aannemelijk dat eind september 1996 het management van belanghebbende is vervangen en dat met die vervanging veranderingen in het beleid hebben plaatsgevonden.

De door de inspecteur aangevoerde bezwaren tegen deze verklaringen acht het Hof onvoldoende om aan de juistheid van de inhoud ervan te twijfelen. 's Hofs oordeel brengt mee dat voorbijgegaan wordt aan het door belanghebbende gedane aanbod de betrokkenen ook in persoon te horen, alsmede aan het tussen partijen bestaande geschil omtrent de data waarop de inspecteur de speelhal heeft bezocht en de personen die op die data al dan niet aanwezig waren in de speelhal.

Het Hof acht evenwel niet aannemelijk dat de vervanging van het management en de daarmee gepaard gaande wijzigingen in de bedrijfsvoering voldoende verklaringen opleveren voor de zeer sterke omzetgroei, ook niet in samenhang met de overige door belanghebbende gestelde omstandigheden.

Uit de door de inspecteur overgelegde gegevens, zoals opgenomen onder 2.7.4 blijkt dat de gemiddelde dagomzet van de in de speelhal van belanghebbende aanwezige 16 speelautomaten van het type Club 2000 met kennelijk dezelfde afstelling onderling sterk verschilt; het verschil tussen de automaat met de hoogste gemiddelde dagopbrengst en die met de laagste beloopt immers (ƒ 280,48 - ƒ 142,59 =) ƒ 137,89. Gelet op deze spreiding acht het Hof de uit de test blijkende resultaten van slechts twee automaten niet representatief voor alle 16 automaten, zodat het Hof aan deze resultaten geen dan wel onvoldoende betekenis toekent.

Het feit dat de omzet bij belanghebbende in het vierde kwartaal 1996 en in 1997 sterker is gestegen dan bij de onder 1.8 vermelde vennootschap W geeft onvoldoende onderbouwing voor de conclusie dat de aangevoerde wijzigingen in de bedrijfsvoering en overige omstandigheden een toereikende verklaring vormen voor de significante omzetstijging. De mogelijkheid dat een aantal speelautomaten bij belanghebbende anders is afgesteld dan bij W doet hier niet aan af.

Het onder 5.2 tot en met 5.4.4 overwogene leidt tot de slotsom dat belanghebbende de onder 5.1.2 bedoelde verschillen in omzet niet heeft verklaard met hetgeen zij daartoe heeft aangevoerd.

Het Hof overweegt hierbij ten overvloede nog dat belanghebbende tot eind september 1996 de mogelijkheid bezat de tellerstanden tussentijds op nihil te stellen en dat zij - gelet op de onder 2.2.5 aangehaalde brief van de inspecteur van 8 december 1994 - wist, althans vanaf die datum kon weten, dat zulks voor de belastingdienst een kritiekpunt was, dat zij geen bewijs heeft geleverd voor haar standpunt dat deze nulstelling enige bedrijfseconomische functie had en niettemin tot eind september 1996 heeft gewacht om de software aan te passen. Belanghebbende heeft door te wachten met deze aanpassing het risico genomen dat zij beperkingen zou ervaren in de mogelijkheid aan te tonen dat de Belastingdienst ten onrechte enige correctie op de aangifte zou willen verdedigen.

Nu ook overigens geen bevredigende verklaring is gegeven voor de onder 5.1.2 bedoelde verschillen heeft het Hof reden de inspecteur te volgen in zijn stelling dat de voor 1 oktober 1996 verantwoorde omzet lager is dan de in werkelijkheid behaalde omzet. Nu het verschil zowel in absolute als in relatieve zin aanzienlijk is, moet tevens geoordeeld worden dat de vereiste aangifte niet is gedaan.

In dat geval brengt het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen mee dat het Hof het beroep ongegrond verklaart tenzij gebleken is dat en in hoeverre de bestreden uitspraak onjuist is.

De inspecteur heeft naar 's Hofs oordeel een redelijke schatting gemaakt van de over de periode 1994-1996 verschuldigde omzetbelasting door de omzet over de periode 1 oktober 1996 tot en met 31 december 1997 als uitgangspunt te nemen en na te heffen over het verschil met de aangegeven omzet over de periode 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996.

Belanghebbende heeft niet overtuigend aangetoond dat deze naheffing te hoog is. Daarbij overweegt het Hof dat niet is aangetoond dat de door belanghebbende gestelde en door de inspecteur betwiste invloed van de autonome omzetgroei tot een lagere schatting had moeten leiden.

De inspecteur heeft gesteld en zoals volgt uit het vorenoverwogene bewezen, dat belanghebbende stelselmatig gedurende een aantal jaren tot aanzienlijke bedragen aan omzet van speelautomaten heeft verzwegen. Daarmede is tevens bewezen dat zoals de inspecteur heeft gesteld, het aan opzet van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is betaald. Gelet op de aard en de omvang van de verzwegen ontvangsten acht het Hof een verhoging van 50% van de enkelvoudige belasting passend en geboden.

De inspecteur heeft de naheffingsaanslag aangekondigd in september 1999 en daadwerkelijk opgelegd in november 1999. Belanghebbende heeft hiertegen bezwaar gemaakt en daarop heeft de inspecteur uitspraak gedaan in juli 2000. De inspecteur heeft dan ook voldoende voortvarend gehandeld. De gemachtigde heeft in juli 2000 beroep ingesteld. Op 17 oktober 2000 heeft zij ter voldoening aan de wettelijke vereisten, een aanvulling verzonden en nadien heeft zij nog een conclusie van repliek en een "contra-repliek" ingediend. Gelet op de termijnen die de inspecteur redelijkerwijs nodig heeft voor het reageren op deze stukken en op de door het Hof, gelet op de complexiteit van de zaak, benodigde tijd voor het doen van uitspraak, is het Hof van oordeel dat ook de behandeling in de beroepsfase voldoende voortvarend is geweest. Voor vernietiging dan wel verdere kwijtschelding van de verhoging wegens schending van de redelijke termijn is dan ook geen reden.

Het Hof verwerpt de stelling van belanghebbende dat de onder 2.2 genoemde correspondentie tussen belanghebbende en de inspecteur aan het opleggen van een verhoging in de weg staat, nu deze verhoging ziet op het met opzet niet betalen van belasting. De correspondentie kan evenmin worden aangeduid als een verzachtende omstandigheid op grond waarvan een matiging van de verhoging passend en geboden is.

Gelet op hetgeen in het controlerapport onder 9.1 (zie 2.4.3) is opgenomen over de verhoging en op de in dat rapport onder 10 vermelde personen met wie de bevindingen van het onderzoek zijn besproken, verwerpt het Hof voorts de stelling van belanghebbende dat de inspecteur niet volledig dan wel niet tijdig heeft voldaan aan de mededelingsplicht. Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat die mededelingsplicht zich uitstrekt tot het informeren over het schenden van andere verplichtingen dan de verplichting de verschuldigde belasting tot het juiste bedrag te betalen, merkt het Hof op dat deze stelling onjuist is.

Belanghebbende heeft gesteld dat de verhoging moet vervallen dan wel worden gematigd nu - naar zij stelt - zich met betrekking tot hetzelfde feitencomplex verhogingen aandienen, zowel bij de navordering van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting als bij de naheffing van omzetbelasting.

Het Hof verstaat deze stelling als een beroep op het "ne bis in idembeginsel" en het overweegt daaromtrent als volgt. Aan belanghebbende en aan de onder 2.1.2 genoemde besloten vennootschappen kan worden verweten dat zij aanzienlijke bedragen aan respectievelijk omzet- en vennootschapsbelasting niet hebben aangegeven. De feiten rechtvaardigen het oordeel dat de (in)directe aandeelhouders in deze vennootschappen voor zich zelf over deze bedragen hebben beschikt. Vaststaat dat zij deze vervolgens niet in de aangiften voor de inkomstenbelasting hebben aangegeven. Er is hierbij, naar het oordeel van het Hof, niet sprake van eenzelfde handelen dat de aanleiding heeft gevormd voor de toepassing van de in geding zijnde verhoging, terwijl evenmin de aandeelhouders vereenzelvigd kunnen worden met de vennootschappen. In beginsel bestaat derhalve aanleiding voor een afzonderlijk beboeten ter zake van deze handelingen. Evenwel in de omstandigheid dat het handelen van de vennootschappen en dat van de aandeelhouders een vervolg is op één en hetzelfde feitencomplex en dat de aandeelhouders door de verhogingen meerdere malen in hun vermogen worden getroffen, ziet het Hof aanleiding in zoverre het dubbele karakter aan de beboeting te ontnemen door op het bedrag van de door de aandeelhouders bij de heffing van inkomstenbelasting verschuldigde verhogingen in mindering te brengen de door de vennootschappen bij de heffing van vennootschapsbelasting verschuldigde verhogingen, met dien verstande dat deze vermindering steeds per afzonderlijk belastingjaar wordt toegepast.

's Hofs oordeel brengt mee dat evenbedoeld beginsel geen beletsel vormt voor het in stand houden van de in de onderhavige procedure in geschil zijnde verhoging.

Belanghebbende beroept zich op artikel 14, vijfde lid van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en de politieke rechten (hierna: IVBPR). Voorzover belanghebbende met haar stelling bedoelt te betogen dat het Hof de bepalingen opgenomen in hoofdstuk VIII A van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) buiten toepassing moet laten op grond van onverenigbaarheid van deze bepalingen met artikel 14, lid 5, IVBPR, faalt het omdat, gesteld al dat deze verdragsbepaling met de daarin gebezigde uitdrukking "reviewed by a higher tribunal" mede het oog zou hebben op een nieuwe beoordeling van feitelijke aard, de toepassing de in hoofdstuk VIII A AWR opgenomen bepalingen op zichzelf niet onverenigbaar zijn met genoemde verdragsbepaling. Voorts houdt die bepaling niet een voor rechtstreekse toepassing door de belastingrechter vatbaar voorschrift in waarbij aan de rechter in een verdragsstaat waarin een zodanige mogelijkheid van beoordeling in tweede instantie ontbreekt, een grotere rechtsmacht wordt verleend dan de nationale wet hem toekent. De wet draagt de behandeling van belastingzaken in eerste en hoogste feitelijke instantie op aan de gerechtshoven, terwijl zonder een door de wetgever aan te brengen wijziging in de rechterlijke organisatie de Hoge Raad noch enig ander gerecht in aanmerking komt om in tweede feitelijke instantie te oordelen in belastingzaken (zie Hoge Raad 14 juni 2000, nummer 33.557). In zoverre faalt belanghebbendes beroep.

Uit het voorgaande volgt dat het beroep ongegrond is.

Nu het beroep ongegrond is, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht noch voor een veroordeling als bedoeld in artikel 8:73 van die wet.

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 23 mei 2003 door mrs. Onnes, Boersma en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Van der Laan als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het indienen van het beroep ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.