HvJ EU, 11-01-2024, nr. C-537/22

Om te beginnen moet worden opgemerkt dat de verwijzende rechter, die het Hof met zijn eerste en tweede prejudiciële vraag verzoekt om uitlegging van het beginsel van voorrang van het Unierecht en van artikel 47 van het Handvest, zich op grond van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling gebonden acht door de arresten van hogere nationale rechterlijke instanties, zelfs wanneer deze juridische beoordelingen bevatten die hem onverenigbaar lijken met het Unierecht.

De verwijzende rechter legt echter niet uit welk verband hij ziet tussen artikel 47 van het Handvest, waarin het recht op een doeltreffende voorziening in rechte is neergelegd, en die nationale regeling. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangevoerd, wordt in de verwijzingsbeslissing bovendien geen enkele hindernis genoemd die de verwijzende rechter zou beletten het Hof prejudiciële vragen te stellen in geval van twijfel over de verenigbaarheid van de betrokken nationale rechtspraak met het Unierecht. In die omstandigheden moeten die vragen uitsluitend in het licht van het beginsel van voorrang van het Unierecht worden beantwoord.

Derhalve moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn eerste en tweede vraag — die samen moeten worden beantwoord — in wezen wenst te vernemen of het beginsel van voorrang van het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de juridische beoordelingen van een hogere nationale rechter bindend zijn voor lagere nationale rechters — die verplicht zijn elke afwijking ten opzichte van die beoordelingen te motiveren — terwijl die lagere nationale rechter, gelet op de door het Hof gegeven uitlegging van een bepaling van Unierecht, van oordeel is dat die beoordelingen niet in overeenstemming zijn met dat recht.

Met zijn derde tot en met vijfde vraag, die samen moeten worden beantwoord, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van fiscale neutraliteit en rechtszekerheid, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk waarbij de belastingdienst een belastingplichtige het recht op aftrek van de btw over de verwerving van aan hem geleverde goederen weigert op de grond dat de facturen voor deze verwervingen niet geloofwaardig kunnen worden geacht wegens omstandigheden die getuigen van een aan die belastingplichtige toe te rekenen gebrek aan zorgvuldigheid, welke omstandigheden in beginsel worden beoordeeld aan de hand van een circulaire die deze dienst ter attentie van de belastingplichtigen heeft bekendgemaakt.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld, is het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn voorzien, een integrerend deel van de btw-regeling en kan het, in beginsel, niet worden beperkt wanneer zowel de materiële als de formele voorwaarden of vereisten waarvan dit recht afhankelijk is gesteld, worden nageleefd door de belastingplichtigen die het wensen uit te oefenen (arrest van 11 november 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat betreft de materiële voorwaarden of vereisten die gelden voor het recht op btw-aftrek, blijkt uit artikel 168, onder a), van de btw-richtlijn dat de betrokkene slechts recht op btw-aftrek kan genieten indien, ten eerste, hij een ‘belastingplichtige’ in de zin van deze richtlijn is en, ten tweede, de goederen of diensten waarvoor op dat recht aanspraak wordt gemaakt, door de belastingplichtige in een later stadium worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen en in een eerder stadium door een andere belastingplichtige zijn geleverd of verricht. Aangaande de wijze van uitoefening van het recht op btw-aftrek, dat wil zeggen de formele voorwaarden of vereisten, bepaalt artikel 178, onder a), van deze richtlijn dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een factuur die is opgesteld overeenkomstig de door deze richtlijn vermelde vereisten (arrest van 11 november 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aan deze materiële voorwaarden voor het recht op aftrek is slechts voldaan indien de goederenlevering of de dienstverlening waarop de factuur betrekking heeft, daadwerkelijk is verricht. Het Hof heeft reeds geoordeeld dat het onderzoek naar het bestaan van de belastbare handeling moet worden verricht overeenkomstig de nationale bewijsregels door alle gegevens en feiten van het concrete geval globaal te beoordelen (beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw — Fictieve aankoop), C-114/22, EU:C:2023:430, punt 36].

Niettemin kan het recht op aftrek aan de belastingplichtige worden geweigerd indien op basis van objectieve gegevens vaststaat dat hierop aanspraak wordt gemaakt door fraude of misbruik. De bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventueel misbruik vormt immers een doel dat door de btw-richtlijn is erkend en wordt gestimuleerd, en het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat justitiabelen zich in geval van fraude of misbruik niet op het Unierecht kunnen beroepen. Dus zelfs wanneer is voldaan aan de materiële voorwaarden voor het recht op aftrek, moeten de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties dit recht weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt door fraude of misbruik [arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw — Fictieve aankoop), C-114/22, EU:C:2023:430, punten 40 en 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Wat fraude betreft, moet volgens vaste rechtspraak het recht op aftrek niet alleen worden geweigerd wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan btw-fraude, maar ook wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat de belastingplichtige aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist of had moeten weten dat hij met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verwerving van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van een dergelijke fraude [arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw — Fictieve aankoop), C-114/22, EU:C:2023:430, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat dit recht is, staat het aan de belastingdienst om aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam te bewijzen dat de belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd of wist of had moeten weten dat de handeling waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, onderdeel was van een dergelijke fraude. De nationale rechter moet vervolgens nagaan of de betrokken belastingautoriteiten het bestaan van dergelijke objectieve gegevens hebben aangetoond [arrest van 25 mei 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Btw — Fictieve aankoop), C-114/22, EU:C:2023:430, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Daar het Unierecht in dit verband niet voorziet in regels voor de bewijsvoering in geval van btw-fraude, dienen deze objectieve gegevens door de belastingdienst te worden vastgesteld overeenkomstig de nationaalrechtelijke bewijsregels. Deze regels mogen evenwel de doeltreffendheid van het Unierecht niet aantasten (arrest van 11 november 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In een dergelijke context hangt het van de omstandigheden van het concrete geval af — en in het bijzonder van de vraag of er al dan niet aanwijzingen zijn op grond waarvan de belastingplichtige kan vermoeden dat er sprake is van onregelmatigheden of fraude — welke zorgvuldigheid van de belastingplichtige vereist is en welke maatregelen redelijkerwijs van hem kunnen worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door zijn verwerving niet betrokken raakt bij een handeling die onderdeel is van fraude door een marktdeelnemer in een eerder stadium. Bij aanwijzingen van fraude mag van de belastingplichtige worden verwacht dat hij extra zorgvuldigheid betracht. Van hem kan evenwel niet worden verwacht dat hij complexe en grondige controles verricht, zoals die welke de belastingdienst kan uitvoeren (arrest van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, punt 52, en beschikking van 9 januari 2023, A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, punt 70).

De vraag of de belastingplichtige voldoende zorgvuldigheid heeft betracht, valt onder de beoordeling van de feiten in het hoofdgeding en behoort derhalve enkel tot de bevoegdheid van de nationale rechterlijke instanties. Het staat aan deze rechterlijke instanties om te beoordelen of de belastingplichtige, gelet op de omstandigheden van het concrete geval, voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en de maatregelen heeft genomen die in die omstandigheden redelijkerwijs van hem konden worden verlangd (zie in die zin arrest van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, punt 53 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dienaangaande staat de btw-richtlijn er in beginsel niet aan in de weg dat lidstaten een regeling of een circulaire vaststellen ter specificatie van de vereiste mate van zorgvuldigheid die van de belastingplichtige wordt verlangd en als richtsnoer voor de beoordeling van de belastingdienst, door in dit verband criteria te bepalen. Krachtens artikel 273, eerste alinea, van de btw-richtlijn, kunnen lidstaten immers andere verplichtingen dan die uit hoofde van laatstgenoemde richtlijn voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de btw en ter voorkoming van fraude.

Zoals uit vaste rechtspraak blijkt, mag een dergelijke maatregel er evenwel niet toe leiden dat hij het recht op btw-aftrek en bijgevolg de btw-neutraliteit systematisch ter discussie stelt (zie in die zin arrest van 11 november 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Evenmin mag hij de doeltreffendheid van het Unierecht wat betreft de regels voor de bewijsvoering in geval van btw-fraude aantasten.

Deze maatregel kan dus niet afdoen aan de in punt 37 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte verplichting voor de belastingdienst om rechtens genoegzaam de objectieve gegevens aan te tonen op grond waarvan kan worden geconcludeerd dat een belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd, of wist of had moeten weten dat de betrokken handeling onderdeel was van een dergelijke fraude. Overeenkomstig de in punt 39 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak mag die maatregel er evenmin toe leiden dat deze belastingplichtige wordt belast met complexe en grondige controles van zijn leveranciers.

Wanneer de belastingdienst zich met name baseert op onregelmatigheden die zijn begaan aan de kant van de opsteller van een factuur, mag de beoordeling van de bewijzen er dus niet toe leiden dat deze belastingplichtige, ontvanger van die factuur, er indirect toe wordt verplicht controles bij zijn medecontractant te verrichten waartoe hij in beginsel niet gehouden is (zie in die zin beschikking van 16 mei 2013, Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ten slotte moet de uitvoering van een maatregel als bedoeld in punt 41 van het onderhavige arrest in overeenstemming zijn met het rechtszekerheidsbeginsel. In dit verband zij eraan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel in acht moeten worden genomen door de instellingen van de Unie, maar ook door de lidstaten bij de uitoefening van de hun door de Unierichtlijnen verleende bevoegdheden (arrest van 9 juli 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals het Hof reeds herhaaldelijk heeft verklaard, volgt daaruit dat de wetgeving van de Unie met zekerheid kenbaar dient te zijn en de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar moet zijn. Die rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen. Evenzo moeten de regelingen van de lidstaten met betrekking tot materies die aan het Unierecht zijn onderworpen, ondubbelzinnig geformuleerd zijn, zodat belanghebbenden op duidelijke en nauwkeurige wijze in kennis worden gesteld van hun rechten en plichten en de nationale rechter in staat is deze te handhaven (arrest van 9 juli 2015, Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, punten 34 en 35 alsook aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit de aanwijzingen van de verwijzende rechter dat Global Ink Trade het recht op btw-aftrek over de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verwerving van aan haar geleverde goederen is geweigerd op de grond dat de facturen betreffende die goederen niet geloofwaardig konden worden geacht, met name omdat onzekerheid bestond over de werkelijke identiteit van de leverancier ervan. In dat verband lijkt de belastingdienst zich ook te hebben beroepen op het feit dat de bestuurder van de onderneming die deze facturen heeft uitgereikt, zijn verplichtingen —om btw aan te geven en af te dragen niet is nagekomen en dat Global Ink Trade, volgens die dienst, van deze omstandigheid op de hoogte had moeten zijn. De belastingdienst was in dit verband van mening dat Global Ink Trade zich schuldig had gemaakt aan passieve fraude.

Zoals blijkt uit de in de punten 37 en 40 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, is het de taak van de verwijzende rechter om na te gaan of de belastingdienst aan de hand van objectieve gegevens rechtens genoegzaam heeft bewezen dat de belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd of dat hij wist of had moeten weten dat de betrokken handeling onderdeel was van een dergelijke fraude, en om te beoordelen of die belastingplichtige — gelet op de omstandigheden van het concrete geval — voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en de maatregelen heeft genomen die in die omstandigheden redelijkerwijs van hem konden worden verlangd.

Hoewel van een dergelijke belastingplichtige meer zorgvuldigheid kan worden verwacht wanneer er aanwijzingen zijn voor btw-fraude, is het evenwel aan de verwijzende rechter om na te gaan of de vereisten van de belastingdienst niet tot gevolg hebben dat die belastingplichtige complexe en grondige controles van leveranciers moet verrichten, en die dienst zodoende in feite zijn eigen controletaken naar die belastingplichtige doorschuift, in de zin van de in de punten 39 en 44 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak.

In het bijzonder zij eraan herinnerd dat die belastingdienst niet op algemene wijze kan vereisen dat een belastingplichtige die het recht op btw-aftrek wenst uit te oefenen, nagaat of de opsteller van de factuur voor de goederen en diensten waarvoor om uitoefening van dat recht wordt verzocht, zijn verplichtingen om btw aan te geven en af te dragen is nagekomen (zie in die zin beschikking Vikingo Fővállalkozó, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat ten slotte het rechtszekerheidsbeginsel betreft, is het ook hier aan de verwijzende rechter om na te gaan of de belastingdienst dat beginsel in acht heeft genomen bij de uitoefening van de hem verleende bevoegdheden. In dat verband moet de verwijzende rechter nagaan of de circulaire die deze belastingdienst ter attentie van de belastingplichtigen heeft bekendgemaakt en die op de feiten in het hoofdgeding van toepassing is, ondubbelzinnig was geformuleerd, of de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar was in de zin van de in de punten 45 en 46 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, en of de door diezelfde dienst toegepaste vereisten niet met deze circulaire in strijd waren.

Derhalve moet op de derde tot en met de vijfde vraag worden geantwoord dat artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van fiscale neutraliteit en rechtszekerheid, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een praktijk waarbij de belastingdienst een belastingplichtige het recht om de btw over de verwerving van aan hem geleverde goederen af te trekken weigert op de grond dat de facturen voor deze verwervingen niet geloofwaardig kunnen worden geacht wegens omstandigheden die getuigen van een aan die belastingplichtige toe te rekenen gebrek aan zorgvuldigheid, welke omstandigheden in beginsel worden beoordeeld aan de hand van een circulaire die deze dienst ter attentie van de belastingplichtigen heeft bekendgemaakt, mits:

Met deze vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzet dat de belastingdienst, wanneer hij voornemens is een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting te weigeren op de grond dat deze belastingplichtige heeft deelgenomen aan btw-fraude van het type ‘carrouselfraude’, enkel het bewijs levert dat deze handeling deel uitmaakt van een keten waarbinnen facturen worden rondgestuurd, zonder vast te stellen welke spelers allemaal aan deze fraude hebben deelgenomen en welke respectieve laakbare handelingen zij hebben verricht.

Uit de in de punten 35 tot en met 38 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak komt naar voren dat de belastingdienst die voornemens is het recht op aftrek aan een belastingplichtige te weigeren, overeenkomstig de nationaalrechtelijke bewijsregels en zonder het nuttig effect van het Unierecht aan te tasten rechtens genoegzaam zowel de objectieve elementen waaruit blijkt dat er inderdaad sprake is van btw-fraude moet aantonen, als de objectieve elementen waaruit blijkt dat die belastingplichtige deze fraude heeft gepleegd, dan wel wist of had moeten weten dat de verwerving van goederen of diensten waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, verband hield met die fraude.

Dit bewijsvereiste verbiedt, ongeacht de aard van de fraude of de onderzochte handelingen, het gebruik van aannamen of vermoedens die, door omkering van de bewijslast, afbreuk zouden doen aan het recht op aftrek als grondbeginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel, en derhalve aan de doeltreffendheid van het Unierecht (arrest van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, punt 34).

Hoewel het bestaan van een keten waarbinnen facturen worden rondgestuurd een ernstige aanwijzing vormt voor het bestaan van fraude, waarmee rekening moet worden gehouden bij de algehele beoordeling van alle gegevens en alle feitelijke omstandigheden van het geval, kan derhalve niet worden aanvaard dat de belastingdienst, om het bestaan van ‘carrouselfraude’ aan te tonen, zich ertoe kan beperken vast te stellen dat de betrokken handeling deel uitmaakt van een dergelijke facturatieketen (zie in die zin arrest van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, punt 35).

Het is de taak van de belastingdienst om, ten eerste, nauwkeurig de bestanddelen van de fraude te omschrijven en het bewijs van de frauduleuze handelingen te leveren en, ten tweede, aan te tonen dat de belastingplichtige actief aan die fraude heeft deelgenomen dan wel wist of had moeten weten dat de verwerving van goederen of diensten waarvoor aanspraak op dat recht werd gemaakt, verband hield met die fraude. Het bewijs van het bestaan van de fraude en van de betrokkenheid van de belastingplichtige daarbij betekent evenwel niet noodzakelijkerwijs dat is vastgesteld welke spelers allemaal aan die fraude hebben deelgenomen en welke respectieve handelingen zij hebben verricht. Het staat aan de nationale rechter om na te gaan of de belastingdienst dit bewijs rechtens genoegzaam heeft geleverd (zie in die zin arrest van 1 december 2022, Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, punt 36).

Derhalve dient op de zesde vraag te worden geantwoord dat de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat: