HvJ EU, 06-11-2013, nr. C-190/12

De regeringen die hebben deelgenomen aan de procedure in deze zaak stellen dat wanneer de litigieuze beperking niet zou bestaan, de nationale belastingdiensten niet bij de bevoegde autoriteiten van de Verenigde Staten zouden kunnen nagaan of een in dat land gevestigd beleggingsfonds zijn activiteiten uitoefent onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die in de Poolse wet op de beleggingsfondsen, waarnaar wordt verwezen in artikel 6, lid 1, punt 10, van de WVpb, waarbij richtlijn 85/611 is omgezet. De noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, waarvan vaststaat dat het een dwingende reden van algemeen belang is34., zou dus de weigering rechtvaardigen, de litigieuze belastingvrijstelling toe te kennen aan in de Verenigde Staten gevestigde beleggingsfondsen, omdat de belastingverdragen tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika voor het overige niet bijdragen aan het verkrijgen van de vereiste informatie.

De Commissie deelt in wezen dit standpunt. Zij meent namelijk dat artikel 6, lid 1, punten 10 en 10a, van de WVpb behouden kan blijven. Door het ontbreken van een juridisch instrument waarmee de Poolse belastingdiensten en de verwijzende rechter het bewijs en de door het Amerikaanse beleggingsfonds verschafte informatie kunnen verifiëren om te beoordelen of dat fonds vergelijkbaar is met in Polen, in de Unie of in de EER gevestigde beleggingsfondsen, kan het Amerikaanse fonds immers niet aan laatstgenoemden gelijk worden gesteld.

Op enkele nuances na onderschrijf in wezen dit betoog.

Beleggingsfondsen uit derde landen zijn inderdaad, zoals de Poolse regering ter terechtzitting voor het Hof heeft erkend, hoe dan ook uitgesloten van de in de WVpb neergelegde vrijstelling van bronbelasting, zelfs wanneer zij zouden kunnen voldoen aan de vereisten voor deze vrijstelling.

Aangaande de betrekkingen tussen de lidstaten van de Unie heeft het Hof reeds geoordeeld dat niet op voorhand kan worden uitgesloten dat de belastingplichtige in staat is relevante bewijsstukken over te leggen aan de hand waarvan de belastingautoriteiten van de lidstaat van heffing duidelijk en nauwkeurig kunnen controleren of hij niet probeert de betaling van de belastingen te vermijden of te omzeilen.35.

Derhalve kan binnen de Unie de absolute weigering door een lidstaat om een belastingvoordeel toe te kennen aan een niet-ingezeten belastingplichtige, door hem te verbieden het bewijs te leveren dat hij kan voldoen aan de vereisten voor het verkrijgen van een dergelijk voordeel, in beginsel niet gerechtvaardigd worden door de noodzaak de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, omdat een dergelijke weigering disproportioneel zou zijn.36.

Deze rechtspraak, die betrekking heeft op beperkingen van de uitoefening van de vrijheden van verkeer binnen de Unie, kan evenwel niet integraal en automatisch worden getransponeerd naar de betrekkingen met derde landen, omdat het Hof van mening is dat de uitoefening van het vrije verkeer van kapitaal met deze landen, met inbegrip van de staten die door de EER-Overeenkomst zijn gebonden, in een andere juridische context valt.37.

Om een dergelijk verschil in juridische context duidelijk te maken, benadrukt het Hof in het algemeen dat binnen de Europese Unie de bevoegde autoriteiten van de lidstaten beschikken over regelingen inzake wederzijdse bijstand, te weten richtlijn 77/799/EEG38., waardoor ze met name de door niet-ingezeten belastingplichtigen verstrekte inlichtingen kunnen verifiëren met het oog op de juiste vaststelling van de belasting, maar dat deze regelingen zich niet als zodanig uitstrekken tot derde landen, omdat het kader voor samenwerking met de bevoegde autoriteiten van deze landen afhangt van multilaterale of bilaterale verbintenissen.39.

In haar schriftelijke opmerkingen heeft de Commissie voorgesteld deze lijn in de rechtspraak te volgen. Voor zover in casu, volgens de verwijzende rechter en haar eigen analyse, noch de bepalingen (artikel 23) van de overeenkomst inzake dubbele belasting van 197440., noch de bepalingen (artikel 4) van het op 25 januari 1988 in Straatsburg ondertekende verdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken41., waarbij de Verenigde Staten van Amerika partij zijn42., het mogelijk maken de benodigde inlichtingen te verkrijgen met betrekking tot de oprichting en de werking van de beleggingsfondsen die krachtens de WVpb vereist is voor de toekenning van de geëiste vrijstelling, is het litigieuze verschil in behandeling volgens haar gerechtvaardigd.

Een dergelijk betoog lijkt me echter niet relevant in deze zaak, zoals de Commissie overigens uiteindelijk ter terechtzitting heeft erkend.

Het verschil in juridische context tussen de samenwerking binnen de Unie enerzijds en de betrekkingen met derde landen anderzijds heeft in casu niet te maken met de regelingen voor samenwerking op fiscaal gebied, want net zo min als de verdragsbepalingen die de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika verbinden, voorziet richtlijn 77/799 in een regeling voor informatie-uitwisseling tussen de belastingdiensten van de lidstaten over de voorwaarden voor toelating, toezicht en werking van de beleggingsfondsen. Met andere woorden, zoals de verwijzende rechter terecht heeft benadrukt, blijft dit soort informatie, die krachtens de WVpb vereist is voor de toekenning van de litigieuze vrijstelling, buiten de werkingssfeer van de regeling voor informatie-uitwisseling van richtlijn 77/799.

Mijns inziens berust het verschil in juridische context daarentegen vooral op het bestaan van een regeling op grond van richtlijn 85/611, waarvan derde landen uitgesloten zijn.

Zoals immers is opgemerkt in de vierde overweging van de considerans van ervan, stelt deze richtlijn gemeenschappelijke minimumregels vast met betrekking tot toelating van in de lidstaten gevestigde icbe's (toelating die geldt voor elk van deze lidstaten), toezicht, inrichting, werkzaamheid en door hen te publiceren informatie. Icbe's kunnen niet worden toegelaten wanneer de beheermaatschappij (bij een instelling die rechtens geregeld is bij overeenkomst) of de beleggingsmaatschappij (bij een instelling die rechtens geregeld is bij statuten) niet voldoet aan de voorwaarden die vooraf zijn omschreven in de afdelingen III en IV van deze richtlijn, waarin de voorwaarden voor toegang en uitoefening van de activiteiten zijn opgenomen. Over het toezicht op de icbe's bepaalt richtlijn 85/611, in afdeling IX, dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, die over alle nodige bevoegdheden en controlemogelijkheden dienen te beschikken, nauw samenwerken bij de vervulling van hun taak en elkaar met het oog daarop alle vereiste inlichtingen verstrekken. De richtlijn geeft ook aan dat deze bepalingen inzake informatie-uitwisseling, zowel binnen een lidstaat als tussen lidstaten, onder bepaalde voorwaarden geen belemmering vormen voor de uitwisseling van gegevens tussen bevoegde autoriteiten en de autoriteiten waaraan van overheidswege het toezicht op de financiële instellingen en de financiële markten is opgedragen, de instanties die betrokken zijn bij de liquidatie, het faillissement of soortgelijke procedures van icbe's of ondernemingen die bij hun bedrijf betrokken zijn en de personen die met de controle van de jaarrekening van financiële instellingen belast zijn. Bovendien voorziet richtlijn 85/611, onder de voorwaarden van artikel 50 bis, in een systeem om in ieder geval aan de bevoegde autoriteiten snel melding te doen van elk feit of besluit dat een inbreuk ten gronde kan zijn op de wettelijke of bestuursrechtelijke bepalingen inzake de vergunning of de voorschriften betreffende de uitoefening van de werkzaamheden van icbe's of ondernemingen die bij haar bedrijf betrokken zijn, dat een aantasting kan vormen van de bedrijfscontinuïteit van de icbe of een onderneming die bij haar bedrijf betrokken is, of leidt tot weigering van de goedkeuring van de jaarrekening of tot het uiten van voorbehouden.

Zelfs wanneer we ervan uitgaan dat een in een derde land gevestigd beleggingsfonds een reeks inlichtingen kan verstrekken op grond waarvan de autoriteiten van een lidstaat kunnen vaststellen dat het fonds beheerst wordt door regels die vergelijkbaar zijn met die welke van kracht zijn op het grondgebied van de lidstaat en waarbij de bepalingen van richtlijn 85/611 zijn omgezet, kunnen deze autoriteiten, bij gebrek aan een gemeenschappelijk kader dat overeenkomt met het kader dat van toepassing is binnen de Unie, zich noch vergewissen van de juistheid van de aan hen verstrekte informatie door zich te wenden tot de bevoegde autoriteiten van het betrokken derde land, noch van deze bevoegde autoriteiten inlichtingen krijgen over eventuele veranderingen in de status of de exploitatie van het beleggingsfonds. Dit is des te meer van belang omdat artikel 1, lid 5, van richtlijn 85/611 binnen de Unie de duurzaamheid van de status van de icbe's die onder deze richtlijn vallen, garandeert door van de lidstaten te eisen dat zij deze instellingen verbieden zich om te zetten in een instelling die niet onder deze richtlijn valt, iets wat in derde landen op geen enkele wijze gegarandeerd is.

Gezien deze omstandigheden is het mijns inziens legitiem om, in het licht van de criteria in de WVpb voor de toekenning van de litigieuze vrijstelling, een dergelijke vrijstelling voor een in een derde land gevestigd beleggingsfonds te weigeren wanneer er geen enkele verplichting tot informatie-uitwisseling met de bevoegde autoriteiten van dat land bestaat die overeenkomt met die tussen lidstaten van de Unie en de staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, waarop de bepalingen van richtlijn 85/611 van toepassing zijn.

Aan deze conclusie wordt mijns inziens niet afgedaan door het feit dat de Poolse wetgever pas sinds 1 januari 2011 het voordeel van de litigieuze vrijstelling, na een door de Commissie ingeleide inbreukprocedure, ondubbelzinnig heeft uitgebreid naar op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst gevestigde icbe's door aan artikel 6, lid 1, van de WVpb een punt 10a toe te voegen, en evenmin door het feit dat richtlijn 85/611 zwijgt over de mogelijkheid van informatie-uitwisseling tussen de bevoegde autoriteiten in de zin van deze richtlijn en de belastingdiensten van een lidstaat.

Betreffende het eerste punt volstaat het op te merken dat de afwijkende regeling die van toepassing was op icbe's die zijn gevestigd op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Unie of een staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, voorafgaand aan de wijziging van de WVpb weliswaar terecht als schending van het in het EG-Verdrag opgenomen vrije verkeer van kapitaal kon worden gezien, zoals de Commissie overigens ook meende, maar dat een dergelijke vaststelling mijns inziens niet kon worden uitgebreid tot de afwijkende behandeling van in derde landen gevestigde beleggingsfondsen, juist vanwege het ontbreken van een verplichting tot informatie-uitwisseling voor de bevoegde autoriteiten van die landen die overeenkomt met die tussen lidstaten van de Europese Unie en de staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, waarop de bepalingen van richtlijn 85/611 van toepassing zijn.

Met andere woorden, het feit dat de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen een beperking in de betrekkingen tussen de lidstaten van de Europese Unie en de staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, zoals in artikel 6, lid 1, punt 10, van de WVpb, niet kan rechtvaardigen, betekent niet dat deze beperking niet aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds kan worden tegengeworpen.

Evenzo betekent, wat het tweede punt betreft, het zwijgen van richtlijn 85/611 over de mogelijkheid van informatie-uitwisseling tussen autoriteiten die, in de zin van deze richtlijn, bevoegd zijn toezicht uit te oefenen op icbe's en belastingdiensten van de lidstaten niet dat het ook binnen de Unie niet mogelijk is toereikende inlichtingen aan deze autoriteiten over te dragen teneinde een persoonlijk belastingvoordeel als de litigieuze vrijstelling toe te kunnen kennen.

Om een dergelijk voordeel toe te kennen, kunnen de belastingdiensten van een lidstaat, ervan uitgaande dat zij bepaalde inlichtingen die hun worden verstrekt op basis van nationale bepalingen ter omzetting van richtlijn 85/611, niet rechtstreeks kunnen verkrijgen of verifiëren, immers genoegen nemen met de bevestiging door de bevoegde autoriteiten, in de zin van richtlijn 85/611, van hun lidstaat dat de door de icbe verstrekte inlichtingen juist zijn, eventueel nadat deze autoriteiten bepaalde inlichtingen hebben geverifieerd bij of gekregen van hun tegenhangers in andere lidstaten of in staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst. In de betrekkingen met derde landen bestaat een dergelijke mogelijkheid daarentegen niet.

Tot slot doet het feit dat het Hof in het arrest Santander Asset Management SGIIC e.a., reeds aangehaald, de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen met het oog op de Franse belastingwetgeving als rechtvaardiging heeft afgewezen, ook in de betrekkingen met derde staten, evenmin afbreuk aan de in deze conclusie voorgestelde uitgangspunten. Die afwijzing berustte immers op de omstandigheid dat de Franse regering geen gegevens had verstrekt die aantonen op welke wijze dit doel een belasting kan rechtvaardigen die niet-ingezeten icbe's treft.43.

Met het oog hierop, en in het licht van de juridische context die voor de betrekkingen tussen de lidstaten en de staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst anders is dan voor betrekkingen met derde landen, ben ik van mening dat de betrokken lidstaat een in de WVpb opgenomen verschil in fiscale behandeling van dividenden uitgekeerd aan een beleggingsfonds in een derde land kan rechtvaardigen met de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen.

Ik geef het Hof derhalve in overweging om op de tweede vraag van de verwijzende rechter te antwoorden dat artikel 56 EG en artikel 58 EG zich niet verzetten tegen de toepassing van een belastingregeling van een lidstaat, zoals in het hoofdgeding, krachtens welke geen belastingvrijstelling kan worden verleend voor dividenden die zijn uitgekeerd door in die lidstaat gevestigde vennootschappen aan een in een derde land gevestigd beleggingsfonds daar de autoriteiten van die lidstaat de eventueel door het beleggingsfonds verstrekte inlichtingen, in het bijzonder over de toelating en de werking van het beleggingsfonds, niet kunnen verifiëren bij gebreke van een juridisch kader en bestuurlijke samenwerking die overeenkomt met de samenwerking in de Unie en de EER.

Gelet op dit voorstel is het, zoals ik reeds heb benadrukt, niet strikt noodzakelijk de andere rechtvaardigingsgronden te beoordelen die zijn aangevoerd door de regeringen die hebben deelgenomen aan de onderhavige procedure. Uitsluitend voor het geval dat het Hof het voorstel dat ik zojuist gedaan heb niet volgt, zal ik dan ook kort ingaan op deze andere gronden.

Volgens de Poolse regering is de vrijstelling waar het in casu om gaat nauw verbonden met de belasting over de betalingen die de beleggingsfondsen hebben gedaan aan de deelnemers van deze fondsen. De samenhang van het belastingstelsel wordt gewaarborgd door de garantie dat er een daadwerkelijke uniforme belasting op inkomsten van een bepaalde belastingplichtige is, ongeacht de lidstaat waarin deze inkomsten zijn ontvangen, waarbij rekening wordt gehouden met het bedrag van de belasting die in andere lidstaten betaald is.

De Duitse regering voegt hieraan in wezen toe dat het begrip fiscale samenhang in situaties waarbij derde landen betrokken zijn, met name wanneer het beleggingsfondsen betreft, zou moeten worden verbreed en de verschillende fasen van heffing in samenhang beoordeeld moeten worden, waarbij ervan wordt uitgegaan dat de dividenden worden uitgekeerd aan in het buitenland gevestigde deelnemers. Een dergelijke benadering zou een aanvulling zijn op de doelstelling de verdeling van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten te handhaven en zou des te meer gerechtvaardigd zijn daar het nationale stelsel waarop het hoofdgeding betrekking heeft, beoogt de investeringen in fondsen gelijk te stellen aan directe investeringen. Door het begrip samenhang dusdanig te verruimen dat heffingen ten aanzien van verschillende belastingplichtigen in samenhang worden bekeken, maar deze verruiming te beperken tot derde landen, kan buitensporig gebruik van deze rechtvaardigheidsgrond worden voorkomen.

Dit betoog, dat in wezen gelijk is aan dat van de Franse regering in de zaak Santander Asset Management SGIIC e.a. en in die zaak door het Hof is verworpen, zou mijns inziens eenzelfde lot moeten treffen.

Het is inmiddels vaste rechtspraak dat een beperking van het vrije verkeer alleen kan worden gerechtvaardigd met een beroep op het bewaren van de samenhang van het belastingstelsel indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing. Of het verband rechtstreeks is, moet aan de hand van het doel van de betrokken regeling worden beoordeeld.44.

Evenmin als bij de Franse belastingregeling die aan het arrest Santander Asset Management SGIIC e.a. ten grondslag lag, is de vrijstelling van de dividenden van bronheffing in de WVpb afhankelijk gesteld van de voorwaarde dat de door een beleggingsfonds ontvangen dividenden opnieuw door het fonds worden uitgekeerd en dat de vrijstelling van bronheffing kan worden gecompenseerd door de heffing van belasting over deze dividenden bij de deelnemers van dit beleggingsfonds.45.

Bovendien zie ik geen enkele objectieve reden waarom deze uitlegging in de betrekkingen met derde landen zou moeten worden versoepeld of in twijfel getrokken, zoals de Duitse regering beweert. Voor het overige is dit standpunt gebaseerd op de onbewezen premisse dat de deelnemers van beleggingsfondsen in derde landen eveneens in die landen, of in ieder geval buiten het nationale grondgebied, gevestigd zijn, wat meebrengt dat de samenhang van een dergelijke belastingregeling van een lidstaat ongeacht het doel dat deze wetgeving nastreeft, in alle gevallen afhankelijk is van het onderzoek van het belastingstelsel dat op deze deelnemers in hun lidstaat van fiscale vestiging van toepassing is. Vanuit dit oogpunt zou dit betoog leiden tot een ontaarding van het onderzoek naar de grond van samenhang van het belastingstelsel van een lidstaat, omdat dit onderzoek in beginsel moet worden gedaan met het oog op een en hetzelfde belastingstelsel.

Derhalve ben ik van mening dat de betrokken lidstaat zich niet kan beroepen op de doelstelling van algemeen belang van het bewaren van de samenhang van het belastingstelsel.

Alleen de Duitse regering heeft de noodzaak van het waarborgen van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de Republiek Polen en de Verenigde Staten van Amerika en het behoud van belastingopbrengsten aangevoerd als gronden ter rechtvaardiging van de beperking waarvan in casu sprake is. Mijns inziens grijpen deze gronden in het betoog van deze regering zozeer in elkaar dat zij gezamenlijk dienen te worden onderzocht.

Ook al valt het betoog van de Duitse regering in wezen samen met de overwegingen die betrekking hebben op een verschil in juridische context tussen de betrekkingen binnen de Unie en de betrekkingen die de lidstaten onderhouden met derde landen, dat ik reeds heb besproken in het kader van het onderzoek naar de rechtvaardiging op grond van de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, deze regering is meer algemeen van mening dat de betrokken personen zich bij kapitaalverkeer naar en uit derde landen uitsluitend kunnen beroepen op internemarktregels wanneer de wederzijdse openstelling van de markten in een internationale overeenkomst wordt gegarandeerd, omdat een beperking van de fiscale soevereiniteit van een lidstaat langs de weg van het vrije verkeer van kapitaal automatisch tot gevolg zou hebben dat belastbare materie naar een derde land wordt verplaatst.

De Duitse regering voegt hieraan toe dat de door het Hof geformuleerde argumenten voor situaties binnen de Unie, te weten dat een lidstaat die ervoor heeft gekozen om over dit soort inkomsten geen belasting te heffen van op zijn grondgebied gevestigde ontvangende vennootschappen, zich ter rechtvaardiging van het heffen van belasting van ontvangende vennootschappen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, niet kan beroepen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, of dat de Republiek Polen niet moet afzien van zijn recht om belasting te heffen over inkomsten die door een economische activiteit op zijn grondgebied worden gegenereerd omdat de door ingezeten vennootschappen uitgekeerde dividenden immers reeds belast zijn als winst van de uitkerende vennootschappen, niet van toepassing zijn op een situatie waarbij derde landen betrokken zijn.

In dat kader stelt de Duitse regering ook dat het behoud van nationale belastingopbrengsten moet worden erkend als autonome rechtvaardigingsgrond ten aanzien van derde landen. De interne markt is immers gericht op het waarborgen van een efficiënte toewijzing van middelen binnen de Unie en verbiedt daarom een specifieke heffing voor grensoverschrijdende situaties ten opzichte van interne situaties, om de fiscale neutraliteit van deze markt te waarborgen. Derde landen, die geen deel uitmaken van deze markt, zijn dus tegenover lidstaten niet gehouden een vergelijkbaar verlies aan belastingopbrengsten te aanvaarden. Het vrije verkeer van kapitaal kan lidstaten dus niet dwingen ten gunste van derde landen af te zien van belastingopbrengsten. Bovendien ontbreekt in de betrekkingen met derde landen ook het institutionele tegenwicht van het nader tot elkaar brengen van de wetgeving van de lidstaten (artikelen 114 VWEU en 115 VWEU), dat kan bijdragen aan de coördinatie binnen de interne markt van de fiscale belangen van de verschillende lidstaten ten opzichte van de marktdeelnemers.

Dit standpunt overtuigt mij niet.

In de eerste plaats: voor zover dit betoog beoogt het vrije verkeer van kapitaal naar en uit derde landen in het algemeen afhankelijk te stellen van een voorwaarde van wederkerigheid, moet worden vastgesteld dat in het EG-Verdrag (evenals, tegenwoordig, het VWEU) niet in een dergelijk vereiste is voorzien. Daaraan is overigens, in algemene bewoordingen, door het Hof uitdrukkelijk herinnerd in de punten 127 en 128 van het arrest Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen.

Bovendien voorziet het EG-Verdrag (en inmiddels het VWEU) in de vaststelling van verschillende maatregelen in de Unie, zoals die welke zijn voorzien in de artikelen 57, lid 3, EG en 59 EG, die specifiek van toepassing zijn op kapitaalverkeer naar of uit derde landen en die juist zijn ingesteld om te voldoen aan de wens van de Hoge Verdragsluitende Partijen om deze vrijheid in te perken, doordat maatregelen zijn toegestaan die wat betreft de liberalisatie van dit verkeer in de betrekkingen met derde landen een teruggang in het Unierecht betekenen of door tijdelijke beschermingsmaatregelen toe te staan.46.

Het bestaan van dergelijke bepalingen, die specifiek en uitputtend het in artikel 56 EG neergelegde vrije verkeer van kapitaal ten aanzien van derde landen beperken, toont eveneens aan dat het vrije verkeer van kapitaal niet kan worden onderworpen aan een extra wederkerigheidsvoorwaarde die niet in het EG-Verdrag is opgenomen.

In de tweede plaats dient te worden opgemerkt dat het Hof in het arrest Santander Asset Management SGIIC e.a. op basis van inmiddels vaste rechtspraak heeft geoordeeld dat een lidstaat die ervoor heeft gekozen om bij ingezeten icbe's geen belasting te heffen over de dividenden van nationale oorsprong die zij ontvangen, zich niet kan beroepen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen om te rechtvaardigen dat niet-ingezeten vennootschappen die dergelijke inkomsten ontvangen, wel worden belast.47. Wanneer een lidstaat immers eenzijdig, en met name om economische dubbele belasting te vermijden, besluit om af te zien van het uitoefenen van zijn belastingbevoegdheid ten aanzien van inkomsten die door zijn ingezetenen zijn ontvangen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden, is het niet logisch dat hij de noodzaak om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te waarborgen, aanvoert om te rechtvaardigen dat hij deze bevoegdheid in identieke omstandigheden enkel ten aanzien van door niet-ingezetenen inkomsten ontvangen wel uitoefent.

Afgezien van de vraag naar de lagere belastingopbrengsten, die overigens door de Duitse regering is opgeworpen en die ik meteen hierna zal onderzoeken, zie ik niet hoe dit gebrek aan samenhang van een door een lidstaat ten aanzien van andere lidstaten aangevoerd argument geen probleem meer zou zijn wanneer het wordt ingeroepen tegen derde landen. Nu de Duitse regering zich over dit punt niet verder heeft uitgesproken, denk ik niet dat het aan het Hof is hier meer tijd aan te besteden.

Tot slot heeft het Hof, met betrekking tot de vermindering van de belastingopbrengsten, inderdaad al geoordeeld dat het niet uitgesloten is dat een lidstaat kan aantonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten.48.

Tot nu toe heeft het Hof, ook in de betrekkingen met andere derde landen dan staten die partij zijn bij de EER-Overeenkomst, geweigerd te erkennen dat een vermindering van de belastingopbrengsten een dwingende reden van algemeen belang kan vormen die een maatregel kan rechtvaardigen die het vrije verkeer van kapitaal beperkt.49.

Mijns inziens hoeft deze benadering niet te worden weerlegd. Niet alleen blijven de Poolse vennootschappen onderworpen aan winstbelasting, maar op langere termijn kan de betrokken lidstaat er, om enerzijds te garanderen dat alle beleggingsfondsen waaraan dividenden worden uitgekeerd, gelijk worden behandeld, en anderzijds een vermindering van de belastingopbrengsten te voorkomen, heel goed van afzien dubbele belasting te voorkomen, aangezien het Unierecht momenteel niet vereist maatregelen vast te stellen of in stand te houden die gericht zijn op afschaffing van dubbele belasting.50.

Ik ben dan ook van mening dat de aan de orde zijnde beperking niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid te waarborgen en de belastingopbrengsten van de betrokken lidstaat te behouden.

Gezien het door mij voorgestelde antwoord op de tweede vraag van de verwijzende rechter, dat in wezen inhoudt dat de aan de orde zijnde beperking gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, behoeft geen uitspraak te worden gedaan op het subsidiaire verzoek van de Poolse regering de gevolgen van het te wijzen arrest in de tijd te beperken.