HvJ EU, 02-06-2016, nr. C-226/14, nr. C-228/14

Artikel 4 CDW bepaalt:

Artikel 37 CDW bepaalt het volgende:

Krachtens artikel 50 CDW hebben de bij de douane aangebrachte goederen ‘zodra zij zijn aangebracht, tot het tijdstip waarop zij een douanebestemming krijgen, de status van goederen in tijdelijke opslag.’

Artikel 79 CDW bepaalt:

Krachtens artikel 89, lid 1, CDW wordt een ‘economische schorsingsregeling beëindigd wanneer de onder deze regeling geplaatste goederen of, in voorkomend geval, de onder deze regeling verkregen veredelings- of behandelde producten een nieuwe toegestane douanebestemming krijgen’.

Artikel 91 CDW bevat de volgende bepalingen:

Artikel 92 CDW schrijft het volgende voor:

Artikel 96 CDW luidt als volgt:

Volgens artikel 98, lid 1, CDW kunnen ‘[o]nder het stelsel van douane-entrepots […] in douane-entrepot worden opgeslagen: a) niet-communautaire goederen, zonder dat deze aan rechten bij invoer of aan handelspolitieke maatregelen worden onderworpen; […]’.

Krachtens artikel 105 CDW dient ‘[d]e door de douaneautoriteiten aangewezen persoon […] in de door deze autoriteiten goedgekeurde vorm een voorraadadministratie te voeren van alle onder het stelsel van douane-entrepots geplaatste goederen. Een voorraadadministratie is niet vereist wanneer een publiek entrepot door de douaneautoriteiten wordt beheerd. […]’

Artikel 204 CDW bepaalt:

Artikel 356 van de uitvoeringsverordening bepaalt het volgende:

Artikel 512, lid 3, van de uitvoeringsverordening schrijft voor dat ‘[d]e overbrenging naar het kantoor van uitgang met het oog op de wederuitvoer kan geschieden onder dekking van de regeling. De regeling wordt in dit geval niet aangezuiverd totdat de voor wederuitvoer aangegeven goederen of producten het douanegebied van de Gemeenschap daadwerkelijk hebben verlaten.’

Volgens artikel 529, lid 1, van de uitvoeringsverordening moet ‘[u]it de voorraadadministratie […] te allen tijde zijn af te lezen welke goederen zich onder de regeling douane-entrepots bevinden. De entreposeur legt het controlekantoor, op door de douaneautoriteiten vast te stellen tijdstippen, een lijst van deze goederen voor’.

Volgens artikel 530, lid 3, van de uitvoeringsverordening wordt ‘[u]iterlijk bij de uitslag van de goederen uit het douane-entrepot of de opslagplaatsen van de vergunninghouder […] in de voorraadadministratie vermeld dat de regeling is aangezuiverd’.

Overeenkomstig artikel 860 van de uitvoeringsverordening ‘[achten] [d]e douaneautoriteiten […] een douaneschuld als te zijn ontstaan in de zin van artikel 204, lid 1, van het [douanewetboek], tenzij de persoon die mogelijkerwijze de schuldenaar is, aantoont dat de in artikel 859 bedoelde voorwaarden zijn vervuld’.

Artikel 866 van de uitvoeringsverordening bepaalt dat, ‘[o]nverminderd de naleving van de bepalingen inzake verboden of beperkingen die eventueel op de betrokken goederen van toepassing zijn, […] deze goederen, wanneer een douaneschuld krachtens artikel 202, 203, 204 of 205 van het Wetboek is ontstaan en de rechten bij invoer zijn betaald, als communautaire goederen [worden] aangemerkt, zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer behoeft te worden gedaan’.

Artikel 2 van de Zesde richtlijn bepaalde dat ‘[a]an de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen: […] 2. de invoer van goederen’.

Artikel 7 van de Zesde richtlijn bepaalde:

Volgens artikel 10, lid 3, van de Zesde richtlijn ‘[vindt] het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van het goed geschiedt. Wanneer goederen vanaf hun binnenkomst in de Gemeenschap onder een van de in artikel 7, lid 3, bedoelde regelingen worden geplaatst, vindt het belastbare feit pas plaats en wordt de belasting pas verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen aan deze regelingen worden onttrokken. […]’

Artikel 17 van de Zesde richtlijn luidde:

Volgens artikel 21, lid 4, van de Zesde richtlijn is ‘de [btw] [bij invoer] verschuldigd door degene(n) die als zodanig door de lidstaat van invoer wordt (worden) aangewezen of erkend’.

Ingevolge artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn zijn ‘[d]e volgende handelingen […] aan de btw onderworpen: […] d) de invoer van goederen’.

Volgens artikel 9, lid 1, van de btw-richtlijn wordt als ‘belastingplichtige’ beschouwd ‘eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit […]’.

Artikel 30 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

Volgens artikel 60 van de btw-richtlijn vindt ‘[d]e invoer van goederen […] plaats in de lidstaat binnen het grondgebied waarvan het goed zich ten tijde van het binnenkomen in de Gemeenschap bevindt’.

Artikel 61 van de btw-richtlijn schrijft voor:

Artikel 70 van de btw-richtlijn stelt vast dat ‘[h]et belastbare feit [plaatsvindt] en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de invoer van de goederen geschiedt’.

Artikel 71, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt dat ‘[w]anneer goederen vanaf het binnenbrengen ervan in de Gemeenschap onder een van de in de artikelen 156, 276 en 277 bedoelde regelingen of situaties, onder een regeling voor tijdelijk invoer met volledig vrijstelling van invoerrechten of onder een regeling voor extern douanevervoer worden geplaatst, […] het belastbare feit pas [plaatsvindt] en […] de belasting pas verschuldigd [wordt] op het tijdstip waarop de goederen aan die regelingen of situaties worden onttrokken’.

Krachtens artikel 143, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor ‘de invoer van vanuit een derdelandsgebied of een derde land verzonden of vervoerde goederen in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer, indien de levering van deze goederen, verricht door de importeur die uit hoofde van artikel 201 is aangewezen of erkend als de tot voldoening van de belasting gehouden persoon, overeenkomstig artikel 138 is vrijgesteld’.

Volgens artikel 167 van de richtlijn ontstaat het recht op aftrek ‘op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt’.

Artikel 168 van de btw-richtlijn bepaalt het volgende:

Artikel 178 van de btw-richtlijn preciseert dat de belastingplichtige, ‘[o]m zijn recht op aftrek te kunnen uitoefenen, […] aan de volgende voorwaarden [moet] voldoen: […] e) voor de in artikel 168, punt e), bedoelde aftrek met betrekking tot invoer van goederen: in het bezit zijn van een document waaruit de invoer blijkt en waarin hij wordt aangeduid als degene voor wie de invoer bestemd is of als de importeur, en waarin het bedrag van de verschuldigde btw wordt vermeld of op grond waarvan dat bedrag kan worden berekend […]’.

Overeenkomstig artikel 201 van de btw-richtlijn is de btw ‘[b]ij invoer […] verschuldigd door degene(n) die de lidstaat van invoer als de tot voldoening van de belasting gehouden personen heeft aangewezen of erkend’.

Het Finanzgericht Hamburg heeft reeds eerder een prejudiciële vraag gesteld in de nationale procedure die ten grondslag ligt aan zaak C-226/14.13. In antwoord hierop heeft het Hof verklaard dat artikel 204, lid 1, onder a), CDW ‘aldus [moet] worden uitgelegd dat bij niet-communautaire goederen de niet-nakoming van de verplichting om de uitslag van de goederen uit een douane-entrepot in de daartoe bestemde voorraadadministratie in te schrijven, en dit uiterlijk op het tijdstip van deze uitslag, een douaneschuld voor deze goederen doet ontstaan, zelfs in geval van wederuitvoer’.14.

Het Finanzgericht Hamburg wenst nu te vernemen of, gelet het voorgaande, ‘het ontstaan van een douaneschuld bij invoer steeds automatisch meebrengt dat belasting over de toegevoegde waarde bij invoer verschuldigd wordt’.15.

Zoals Advocaat-generaal Jääskinen in zijn conclusie in de (eerste) zaak Eurogate heeft opgemerkt, had de prejudiciële vraag in kwestie geen betrekking op ‘de door de Duitse wettelijke regeling gemaakte koppeling tussen de heffing van douanerechten en de oplegging van belasting over de toegevoegde waarde enerzijds, en de invoer anderzijds’.16. Het probleem werd bij die gelegenheid dus niet opgelost17., maar trad kort daarna opnieuw voor het daglicht in zaak X.18. Deze keer vroeg de Nederlandse verwijzende rechter onder meer of artikel 7 van de Zesde richtlijn aldus moest worden uitgelegd ‘dat btw wordt verschuldigd indien een douaneschuld uitsluitend op grond van artikel 204 [CDW] ontstaat’.

In zijn antwoord op de prejudiciële vraag in de zaak X19. verklaarde het Hof dat artikel 7 van de Zesde richtlijn ‘in die zin [moet] worden uitgelegd dat [btw] verschuldigd is wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 van verordening nr. 2913/92, zoals gewijzigd bij verordening nr. 648/2005, is ontstaan’.20.

In antwoord op de vraag of het Finanzgericht Hamburg, gelet op dit (tweede) arrest van het Hof zijn verzoek om een prejudiciële beslissing wilde handhaven, heeft de verwijzende rechter verklaard dat hij ‘uit het arrest in zaak C-480/12 niet ondubbelzinnig [kan] afleiden dat een goed reeds, of ook dan, is onttrokken aan de in artikel 7, lid 3, eerste alinea, van de Zesde richtlijn bedoelde douaneregelingen en daarom moet worden geacht te zijn ingevoerd in de zin van de wetgeving inzake de belasting over de toegevoegde waarde, wanneer een douaneschuld is ontstaan krachtens artikel 204 van het communautair douanewetboek’.21.

Het Finanzgericht Hamburg is van oordeel dat een goed niet kan worden geacht te zijn ingevoerd in de zin van de Zesde richtlijn, zolang dit goed is onderworpen aan een douaneregeling waarvoor een volledige vrijstelling van invoerheffingen geldt. De verwijzende rechter neemt bovendien aan dat ‘een goed dat, zoals in casu, niet aan het douanetoezicht is onttrokken, nog steeds aan deze douaneregeling kan onderworpen zijn, wanneer in de tussentijd een douaneschuld krachtens artikel 204 [CDW] is ontstaan, omdat een van de uit deze douaneregeling voortvloeiende verplichtingen niet werd nageleefd’.22.

Zoals het Finanzgericht aangeeft, komt deze zienswijze overeen met die van advocaat-generaal Jääskinen in zijn conclusie in de zaak X.23. Volgens het Finanzgericht is dit de manier waarop de verwijzende rechter invulling moet geven aan de hem door het Hof in het arrest X overgelaten taak om na te gaan of de goederen in kwestie op de datum van hun wederuitvoer waren onttrokken aan de regeling van de artikelen 7, lid 3, en 16, lid 1, B, onder a), van de Zesde richtlijn.24.

Het Hof heeft in het dictum van het arrest X25. vastgesteld dat artikel 7 van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat btw verschuldigd is wanneer de betrokken goederen aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen zijn onttrokken, ‘zelfs indien een douaneschuld uitsluitend op grondslag van artikel 204 [CDW]’.

Zoals het Finanzgericht opmerkt, heeft het Hof deze vaststelling echter in punt 54 van hetzelfde arrest genuanceerd door te onderstrepen dat het kritieke moment voor de constatering of de goederen zijn onttrokken aan de bedoelde douaneregeling ‘de datum van de wederuitvoer’ is.26. Deze nuancering is naar mijn mening van bijzondere betekenis. Het Hof stelde immers in dat arrest het ontstaan van een douaneschuld ingevolge artikel 204 CDW op gelijke voet met de onttrekking van het goed aan een douaneregeling — waardoor btw verschuldigd wordt — omdat, zoals wordt toegelicht in punt 51 van het arrest ‘uit artikel 866 van de uitvoeringsverordening [volgt] dat dit goed, wanneer een douaneschuld bij invoer is ontstaan krachtens deze bepalingen, en met name artikel 203 of 204 van het douanewetboek, en de rechten bij invoer zijn betaald, als communautair wordt aangemerkt, zonder dat een aangifte voor het vrije verkeer behoeft te worden gedaan’.

Ik deel het standpunt van de Commissie27. dat artikel 866 van de uitvoeringsverordening tot doel heeft goederen die zich in het douanegebied van de Unie bevinden zonder dat de vereiste formaliteiten om ze in het vrije verkeer te brengen zijn vervuld, te behandelen als communautaire goederen in de zin van artikel 4 CDW. Zolang dit soort goederen (dat wil zeggen, goederen die niet voldoen aan de voorwaarden die bij niet-vervulling een douaneschuld doen ontstaan)28. zich in het douanegebied van de Unie bevinden, bestaat de mogelijkheid dat zij in het economische circuit van de Unie worden gebracht zonder de in artikel 79 CDW bedoelde ‘douanestatus van communautaire goederen’ te hebben verkregen. Volgens ditzelfde artikel verkrijgen goederen deze status wanneer ze ‘in het vrije verkeer worden gebracht’, en dit ‘omvat de toepassing van de handelspolitieke maatregelen en het vervullen van de andere formaliteiten voor de invoer van goederen alsmede de toepassing van de wettelijk verschuldigde rechten’.29.

Het in het vrije verkeer brengen is dus de gangbare of normale weg waarlangs goederen de status van communautaire goederen verkrijgen. Het is echter niet de enige weg, want juist uit de bewoordingen van artikel 866 van de uitvoeringsverordening volgt dat deze status ook kan worden verkregen als wordt voldaan aan de twee voorwaarden van dat artikel:

De vervulling van beide voorwaarden staat gelijk aan ‘de toepassing van de handelspolitieke maatregelen en het vervullen van de andere formaliteiten voor de invoer van goederen alsmede de toepassing van de wettelijk verschuldigde rechten’. Met andere woorden, dit staat gelijk aan de vervulling van de in artikel 79, tweede alinea, CDW gestelde vereisten voor het in het vrije verkeer brengen van goederen.

Artikel 866 van de uitvoeringsverordening, zoals ik het begrijp, legt in feite een specifieke grond vast voor de toekenning van de status van communautaire goederen die equivalent is aan het in het vrije verkeer brengen, maar de werkingssfeer van dit artikel is beperkt tot goederen die zich in het douanegebied van de Unie bevinden en is het niet van toepassing op goederen die zijn wederuitgevoerd. Deze laatste goederen hebben het douanegebied van de Unie verlaten en kunnen daarom fysiek niet in het economische circuit van de Unie worden gebracht. Deze goederen hebben de status van communautair goed, op basis waarvan zij rechtmatig in dat circuit kunnen worden gebracht, dus niet nodig.

In de omstandigheden van het hoofdgeding waren de goederen in kwestie, zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie, tot de datum van wederuitvoer steeds onder een opschortende douaneregeling geplaatst (in een douane-entrepot). De begane overtreding — die overeenkomstig de uitspraak van het Hof in het eerste arrest Eurogate30. leidde tot de toepassing van artikel 204 CDW — was van formele aard: Eurogate had de uitslag van de goederen uit het douane-entrepot niet tijdig opgenomen in de voorraadadministratie. Volgens het Finanzgericht bestond er geen enkel risico dat de goederen in het economische circuit van de Unie werden gebracht, omdat het verzuim van de verplichting pas werd vastgesteld toen de wederuitvoer van de goederen al had plaatsgevonden.

Zoals ook de verwijzende rechter heeft verklaard in zijn antwoord op de vraag van het Hof over de gevolgen van het arrest X voor de onderhavige zaak31., kan artikel 866 van de uitvoeringsverordening dus wellicht niet worden toegepast in het onderhavige geval. De betrokken goederen waren immers onafgebroken onderworpen aan een opschortende douaneregeling en de douaneschuld ontstond pas nadat de goederen wederuitgevoerd waren. Met de betaling van de uit hoofde van deze schuld geheven rechten kon onmogelijk worden voldaan aan de noodzakelijke voorwaarden om de goederen in het vrije verkeer te brengen en dus als communautaire goederen te behandelen — eenvoudigweg omdat de goederen, gelet op hun wederuitvoer, deze status onmogelijk konden verkrijgen.

De goederen in kwestie waren op de datum van hun wederuitvoer niet aan het stelsel van douane-entrepots onttrokken. Er is dus in deze niet voldaan aan de door het Hof in het arrest X32. gestelde vereisten om te kunnen constateren dat er sprake was van ‘invoer’ in de zin van artikel 2, punt 2, van de Zesde richtlijn. De betrokken goederen verlieten het stelsel van douane-entrepots immers door hun wederuitvoer, maar niet door het ontstaan van een douaneschuld krachtens artikel 204 CDW, waarvan de betaling, indien de goederen zich nog binnen het douanegebied van de Unie bevonden, gelijkgesteld kon worden met het in het vrije verkeer brengen van deze goederen en, bijgevolg, kon leiden tot de kwalificatie ervan als ‘communautaire goederen’.

Samenvattend ben ik van mening dat het dictum van het arrest X33. ruimer moet worden uitgelegd dan de letterlijke bewoordingen ervan en moet worden begrepen in de context van de specifieke omstandigheid die is genoemd in punt 54 van het arrest. De uitspraak van het Hof moet dus in verband worden gebracht met het feit dat de onttrekking aan de douaneregeling plaatsvond vóór de wederuitvoer van de goederen, en worden beschouwd als een logisch gevolg van het feit dat een douaneschuld was ontstaan op basis van een van de in artikel 866 van de uitvoeringsverordening genoemde gronden.

Deze geïntegreerde uitlegging van de betekenis van het arrest X34. sluit naar mijn mening het beste aan bij de logica van het onderlinge verband tussen de Zesde richtlijn en het CDW.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof ‘[zijn] de btw bij invoer en de douanerechten [op belangrijke punten vergelijkbaar] […]: zij ontstaan doordat goederen in de Unie worden ingevoerd en vervolgens in het economisch verkeer van de lidstaten worden gebracht’. Dit parallellisme wordt ‘bevestigd door het feit dat de lidstaten op grond van artikel 71, lid 1, tweede alinea, van de btw-richtlijn het belastbare feit en het verschuldigd worden van de btw bij invoer mogen verbinden met het belastbare feit en het verschuldigd worden van de douanerechten’.35.

Vergelijkbaar betekent echter niet hetzelfde als identiek. Daarom is het Hof van oordeel dat het ontstaan van de douaneschuld en de btw-schuld los van elkaar moeten worden onderzocht. Dat kan ook niet anders, als we rekening houden met de verschillende aard van deze schulden. Dit verschil des te groter wanneer de douaneschuld feitelijk niet is ontstaan als gevolg van de reguliere introductie van goederen in het douanegebied, maar als gevolg van de niet-inachtneming van bepaalde vereisten of verplichtingen.

Volgens artikel 2, punt 2, van de Zesde richtlijn is de invoer van goederen aan btw onderworpen. Artikel 7, lid 1, onder a), van de Zesde richtlijn bepaalt dat ‘het binnenkomen in de Gemeenschap van een goed dat niet voldoet aan de voorwaarden van de artikelen [23 EG en 24 EG]’ als ‘invoer van een goed’ wordt beschouwd.

Gelet op artikel 7, leden 2 en 3, van de Zesde richtlijn betekent de fysieke binnenkomst van een goed op het grondgebied van de Unie in beginsel niet noodzakelijkerwijs dat dit goed ook wordt ingevoerd in de zin van de btw-regeling. Als het goed, zoals in casu, vanaf zijn fysieke binnenkomst in de Unie onder het stelsel van douane-entrepots wordt geplaatst, dat wil zeggen onder de regeling die is bedoeld in artikel 16, lid 1, B, onder c), van de Zesde richtlijn, dan is alleen sprake van invoer in de zin van de btw-regeling wanneer het goed aan die douaneregeling wordt onttrokken. Deze onttrekking kan plaatsvinden op het grondgebied van een andere lidstaat dan die waar het goed de Unie fysiek is binnengekomen. Hieruit volgt dat een goed door de Unie kan circuleren zonder het grondgebied van de Unie binnen te komen in de zin van de btw-voorschriften.

Wanneer het goed onder een van de in artikel 16, lid 1, B, onder a), b), c) en d), van de Zesde richtlijn bedoelde regelingen is geplaatst, is het onmogelijk om het in het economische circuit van de Unie te brengen. Dit circuit is voorbehouden aan communautaire goederen en dat zijn — overeenkomstig met artikel 1, punt 1, CDW — in wezen goederen die in het douanegebied van de Unie zijn verkregen onder de voorwaarden van artikel 23 CDW, of goederen die zijn ingevoerd uit gebieden buiten het douanegebied en in het vrije verkeer zijn gebracht. Bij deze laatste categorie gaat het om goederen waarvoor rechten en heffingen zijn betaald, die niet gelden voor goederen die onder een van de hierboven genoemde regelingen zijn geplaatst.

Als de onder het stelsel van douane-entrepots geplaatste goederen, zoals in het voorliggende geval, wederuitgevoerd zijn zonder aan dat stelsel te zijn onttrokken, ook al bevonden zij zich fysiek op het grondgebied van de Unie, dan zijn die goederen niet ingevoerd in de zin van de Zesde richtlijn36. en kan er geen btw op worden geheven.

Als de goederen daarentegen aan de douaneregeling waren onttrokken terwijl zij zich nog op het grondgebied van de Unie bevonden, dan moeten zij wel worden beschouwd als ingevoerde goederen en is er bijgevolg btw over verschuldigd. Het maakt daarbij geen verschil of de onttrekking van de goederen aan de douaneregeling het resultaat is van de correcte beëindiging van deze regeling onder betaling van de toepasselijke rechten, dan wel het resultaat is van de niet-vervulling van de toepasselijke voorwaarden (dat wil zeggen, wanneer er, zoals artikel 866 van de uitvoeringsverordening bepaalt, sprake is van een van de in de artikelen 202 tot en met 205 CDW bedoelde gevallen).

Wanneer de schuld die ontstaan is krachtens de artikelen 202 tot en met 205 CDW betrekking heeft op goederen die al zijn wederuitgevoerd, heeft het feit dat zij het grondgebied van de Unie hebben verlaten geen invloed op de verplichting om de douanerechten te betalen. Naast deze douaneschuld kan tevens de betaling van btw worden geëist, als op basis van het specifieke onrechtmatige gedrag waardoor de douaneschuld is ontstaan, kan worden aangenomen dat de goederen in het economische circuit van de Unie zijn gebracht en mogelijkerwijs zijn verbruikt, welke handeling aan btw is onderworpen.

Dat zou het geval zijn in de in artikel 202, lid 1, onder a), CDW bedoelde situatie (wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen op onregelmatige wijze in het douanegebied worden binnengebracht) of in de in artikel 203, lid 1, CDW bedoelde situatie (wanneer goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken).

Dit is echter niet noodzakelijkerwijs het geval in de in artikel 204 CDW bedoelde situatie. Dit artikel ‘doelt […] op omstandigheden waarin niet wordt voldaan aan verplichtingen en aan voorwaarden met betrekking tot de diverse douaneregelingen, zonder dat dit gevolgen heeft gehad voor het douanetoezicht’.37. Dit is dus in casu evenmin het geval. Zoals het Finanzgericht Hamburg heeft aangegeven, waren de goederen immers tot het tijdstip van hun wederuitvoer onafgebroken onderworpen aan het stelsel van douane-entrepots, zonder in het economische circuit van de lidstaten te zijn gebracht. De douaneschuld die is ontstaan door de niet-nakoming van de verplichtingen krachtens artikel 204 CDW moet dus worden betaald, maar er is geen btw verschuldigd, omdat niet kan worden aangenomen dat de goederen zijn verbruikt binnen het grondgebied van de Unie.

Het Hof heeft het risico (of het vermoeden) dat de goederen in het economische circuit van de lidstaten worden gebracht herhaaldelijk genoemd als grondslag voor het ontstaan van een douaneschuld wegens plichtsverzuim en daarbij onderstreept dat de douaneschuld bedoeld is om dat economische circuit te beschermen.38. De niet-inachtneming van de verplichtingen en voorwaarden die worden opgelegd door de verschillende douaneregelingen kunnen dan ook het gevaar inhouden dat de goederen terecht komen in de interne markt en op oneerlijke wijze concurreren met communautaire producten, nog afgezien van het verlies aan belastinginkomsten dat ermee gepaard gaat.

Als de verwijzende rechter, zoals in casu, de mogelijkheid uitsluit dat dit risico aanwezig was en dat de goederen het economische circuit van de lidstaten konden binnenkomen, dan is moeilijk te begrijpen op basis van welke economische realiteit een indirecte belasting over het verbruik, zoals btw, geheven kan worden, ook al is een douaneschuld ontstaan als gevolg van de niet-naleving van de geldende vereisten.

Gelet op het voorgaande stel ik het Hof voor om de eerste prejudiciële vraag in die zin te beantwoorden dat artikel 7, lid 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat btw verschuldigd is wanneer de goederen op het tijdstip van hun wederuitvoer door het ontstaan van een douaneschuld krachtens artikel 204 CDW zijn onttrokken aan de in dat artikel bedoelde douaneregelingen onder omstandigheden die kunnen doen vermoeden dat zij in het economische circuit van de Unie terecht zijn gekomen.

Gelet op het bovenstaande antwoord op de eerste vraag hoeven de twee resterende prejudiciële vragen van het Finanzgericht Hamburg in zaak C-226/14 niet meer te worden beantwoord. Voor het geval het Hof deze zienswijze niet deelt, zal ik deze vragen echter subsidiair analyseren.

Indien het antwoord op de eerste vraag ontkennend zou luiden, wenst het Finanzgericht te vernemen of de Zesde richtlijn, gelet op de omstandigheden van het hoofdgeding, verplicht tot heffing van btw bij invoer of dat de lidstaten in dat opzicht een zekere speelruimte hebben.

Zowel de partijen in het hoofdgeding als de Griekse regering en de Commissie stellen zich op het standpunt dat deze vraag ontkennend beantwoord moet worden, aangezien artikel 7 van de Zesde richtlijn een uitputtende en definitieve regel vastlegt.

Ook ik onderschrijf deze zienswijze. De ‘invoer van goederen’ als grondslag voor de heffing van btw en de omschrijving van dit begrip in artikel 7 van de Zesde richtlijn zijn kwesties die in de Zesde richtlijn op definitieve en uitputtende wijze zijn behandeld en die in het Unierecht autonoom moeten worden uitgelegd. Anders zouden verschillen tussen de lidstaten ten aanzien van het belastbare feit de doelstelling van de Zesde richtlijn in gevaar brengen. Zoals de Commissie in herinnering heeft gebracht39., bestaat die doelstelling in de totstandbrenging van een gemeenschappelijke markt waarvan de kenmerken — in de bewoordingen van overweging 4 van de Zesde richtlijn — analoog zijn aan die van een echte binnenlandse markt en waarin de maatstaf van de heffing moet worden geharmoniseerd, ‘opdat de toepassing van het communautaire tarief op de belastbare handelingen in alle lidstaten tot vergelijkbare resultaten leidt’.40.

Hieruit volgt dat wanneer op grond van artikel 7, lid 3, van de Zesde richtlijn btw verschuldigd wordt als uitvloeisel van het ontstaan van een douaneschuld krachtens artikel 204 CDW, de lidstaten niet over de nodige speelruimte beschikken om het tegendeel te bepalen.

Op grond hiervan stel ik het Hof subsidiair voor om de tweede prejudiciële vraag aldus te beantwoorden dat de lidstaten geen speelruimte hebben met betrekking tot de heffing van btw bij invoer.

Eveneens subsidiair ga ik hieronder in op de derde vraag van het Finanzgericht Hamburg. Met deze vraag wenst het Finanzgericht te vernemen of in een geval als dat van het hoofdgeding, waarin btw wordt geheven als uitvloeisel van een douaneschuld die is ontstaan krachtens de gecombineerde toepassing van artikel 10, lid 3, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, en artikel 204 CDW, de btw verschuldigd is door de entreposeur die het goed in een douane-entrepot opslaat, ook al kan hij daarover niet beschikken en gebruikt hij het goed niet voor zijn belaste handelingen in de zin van artikel 17, lid 2, onder a), van de Zesde richtlijn.

Alle deelnemers aan de procedure zijn het erover eens dat artikel 21, lid 4, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid biedt om te bepalen wie btw verschuldigd is bij invoerhandelingen. Dit vooropgesteld, verplicht volgens de Griekse regering niets ertoe alleen de invoerder van de goederen als schuldenaar van de btw te beschouwen, zodat de schuldenaar van de douaneschuld die krachtens het CDW wegens plichtsverzuim is ontstaan, tevens schuldenaar van de btw kan zijn.

Eurogate wijst deze tweede mogelijkheid af, omdat dit naar haar mening wordt uitgesloten door het feit dat de entreposeur, wanneer hij slechts optreedt als dienstverlener, geen recht zou hebben op aftrek van de verschuldigde btw, in tegenstelling tot de entreposeur die over de goederen kan beschikken. Dit zou een ongerechtvaardigd verschil in behandeling opleveren.

Artikel 21, lid 4, van de Zesde richtlijn bepaalt overduidelijk dat de btw bij invoer verschuldigd is ‘door degene(n) die als zodanig door de lidstaat van invoer wordt (worden) aangewezen of erkend’. Als Eurogate door het Duitse recht als invoerder zou worden erkend of aangewezen — wat door de nationale rechter moet worden vastgesteld — dan zou Eurogate inderdaad geen aanspraak kunnen maken op aftrek van de btw. Volgens artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn mag de belastingplichtige de door hem verschuldigde belasting immers alleen aftrekken ‘voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen’.

Het Hof heeft zich onlangs (op 25 juni 2015) uitgesproken over een probleem dat vergelijkbaar is met het onderhavige geval. Bij die gelegenheid heeft het Hof verklaard dat artikel 168, onder e), van de btw-richtlijn — het equivalent van artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn — ‘aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale wettelijke regeling die de aftrek uitsluit van de btw bij invoer welke is verschuldigd door de vervoerder die noch de invoerder, noch de eigenaar is van de betrokken goederen, doch enkel, in het kader van zijn activiteit als vervoerder, het vervoer en de douaneafhandeling ervan heeft verzorgd, als deel van zijn, aan btw onderworpen, transportdienst’.41.

Uit het arrest van het Hof van 25 juni 2015 zijn twee conclusies te trekken. In de eerste plaats staat niets eraan in de weg dat de wetgeving van een lidstaat (in dit geval Duitsland) de vervoerder aanwijst als belastingplichtige ten aanzien van de btw bij invoer. In de tweede plaats is er evenmin bezwaar tegen dat de vervoerder van de ingevoerde goederen in dat geval de verschuldigde btw niet kan aftrekken.

Onder deze omstandigheden wordt de vrijheid van de lidstaten om de entreposeur van de goederen aan te wijzen als schuldenaar van de btw bij invoer dus niet beperkt door het feit dat de aangewezen persoon de verschuldigde btw niet in aftrek kan brengen.