HvJ EG, 17-11-2009, nr. C-169/08

Ter beantwoording van deze vraag dient vooraf te worden nagegaan of regionale wet nr. 4/2006 valt binnen de werkingssfeer van het beginsel van vrije dienstverrichting in de zin van artikel 50 EG.

Zoals blijkt uit de formulering van artikel 4 van regionale wet nr. 4/2006, is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting van toepassing op toeristische tussenstops van vliegtuigen voor algemene luchtvaart bestemd voor het privévervoer van personen [artikel 4, lid 2, sub a, van deze wet] en van pleziervaartuigen en vaartuigen die voor recreatiedoeleinden worden gebruikt, voor zover deze vaartuigen langer dan veertien meter zijn [artikel 4, lid 2, sub b, van deze wet].

De regionale belasting op tussenstops geldt dus niet voor burgerluchtvaartmaatschappijen die personen en goederen vervoeren. De verwijzende rechter merkt op dat deze belasting met name van toepassing is op ondernemingen die vliegtuigen exploiteren om in het kader van hun bedrijfsvoering gratis luchtvervoer te verstrekken. Wat de pleziervaartuigen betreft, merkt de verwijzende rechter voorts op dat deze belasting met name van toepassing is op ondernemingen waarvan de activiteit erin bestaat, deze vaartuigen tegen vergoeding ter beschikking te stellen van derden.

Dienaangaande zij herinnerd aan de rechtspraak van het Hof dat het begrip ‘diensten’ in de zin van artikel 50 EG doelt op dienstverrichtingen die gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, en dat deze vergoeding de economische tegenprestatie voor de betrokken dienst vormt en in onderling overleg wordt vastgesteld door de dienstverrichter en degene voor wie de dienst wordt verricht (zie arresten van 27 september 1988, Humbel en Edel, 263/86, Jurispr. blz. 5365, punt 17; 7 december 1993, Wirth, C-109/92, Jurispr. blz. I-6447, punt 15, en 22 mei 2003, Freskot, C-355/00, Jurispr. blz. I-5263, punten 54 en 55).

In casu is de regionale belasting op tussenstops, zoals blijkt uit de opmerkingen van de regio Sardinië, van toepassing op de exploitanten van vervoermiddelen die zich naar het grondgebied ervan begeven, en niet op vervoersondernemingen die in deze regio hun activiteit uitoefenen. Zoals de advocaat-generaal in punt 34 van haar conclusie heeft opgemerkt, kan evenwel uit het loutere feit dat deze belasting niet van toepassing is op het verrichten van vervoersdiensten, nog niet worden afgeleid dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling totaal geen relatie met het vrije verkeer van diensten heeft.

Het is immers vaste rechtspraak dat, hoewel artikel 50, derde alinea, EG enkel melding maakt van de actieve vrijheid van dienstverrichting — in het kader waarvan de dienstverrichter zich verplaatst naar de ontvanger van de diensten —, het vrij verrichten van diensten tevens de vrijheid van de ontvangers van de diensten, en met name van toeristen, omvat om zich te begeven naar een andere lidstaat waarin de dienstverrichter zich bevindt, teneinde daar gebruik te maken van deze diensten (zie met name arresten van 31 januari 1984, Luisi en Carbone, 286/82 en 26/83, Jurispr. blz. 377, punten 10 en 16, en 11 september 2007, Schwarz en Gootjes-Schwarz, C-76/05, Jurispr. blz. I-6849, punt 36, en Commissie/Duitsland, C-318/05, Jurispr. blz. I-6957, punt 65).

Zoals de advocaat-generaal in punt 37 van haar conclusie heeft opgemerkt, maken de exploitanten en de gebruikers van vervoermiddelen in het hoofdgeding gebruik van diverse diensten op het grondgebied van de regio Sardinië, zoals de diensten die in de luchthavens en in de havens worden verstrekt. Bijgevolg vormt de tussenstop een noodzakelijke voorwaarde om gebruik te kunnen maken van deze diensten en is er een bepaald verband tussen de regionale belasting op tussenstops en dergelijke diensten.

Bovendien is de regionale belasting op de tussenstops van pleziervaartuigen ook van toepassing op ondernemingen die deze pleziervaartuigen exploiteren, en met name op die waarvan de bedrijfsactiviteit erin bestaat, deze vaartuigen tegen vergoeding ter beschikking te stellen van derden. De Sardische wetgever heeft dus bij regionale wet nr. 4/2006 een belasting ingesteld die rechtstreeks drukt op dienstverrichtingen in de zin van artikel 50 EG.

Ten slotte kunnen de diensten waarop de regionale belasting op tussenstops drukt, zoals de Commissie van de Europese Gemeenschappen heeft opgemerkt, van grensoverschrijdende aard zijn, aangezien deze belasting afbreuk kan doen aan de mogelijkheid voor in Sardinië gevestigde ondernemingen om in de luchthavens en de havens afhandelingsdiensten aan te bieden aan burgers en ondernemingen die in een andere lidstaat zijn gevestigd, en voorts invloed heeft op de activiteit van buitenlandse ondernemingen die in een andere lidstaat dan de Italiaanse Republiek zijn gevestigd en in Sardinië pleziervaartuigen exploiteren.

Met betrekking tot de vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling een beperking van het vrij verrichten van diensten vormt, zij er vooraf aan herinnerd dat, wat de vrijheid van dienstverrichting betreft, een nationale belastingmaatregel die de uitoefening van deze vrijheid belemmert, een verboden maatregel kan zijn, ongeacht of deze uitgaat van de staat zelf of van een plaatselijke overheid (zie met name arrest van 8 september 2005, Mobistar en Belgacom Mobile, C-544/03 en C-545/03, Jurispr. blz. I-7723, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu staat vast dat de regionale belasting op tussenstops drukt op de exploitanten van vliegtuigen en pleziervaartuigen die hun fiscaal domicilie buiten het grondgebied van de regio hebben en dat het belastbare feit de tussenstop van het vliegtuig of het pleziervaartuig op dit grondgebied is. Deze belasting is weliswaar slechts van toepassing in een welbepaald deel van een lidstaat, maar zij drukt op de tussenstops van de betrokken vliegtuigen en pleziervaartuigen zonder een onderscheid te maken naargelang zij afkomstig zijn uit een andere regio van Italië of een andere lidstaat. In die omstandigheden sluit het regionale karakter van de belasting niet uit dat deze het vrije verkeer van diensten kan belemmeren (zie naar analogie arrest van 9 september 2004, Carbonati Apuani, C-72/03, Jurispr. blz. I-8027, punt 26).

Door de toepassing van deze belastingregeling worden de betrokken diensten voor al degenen die aan deze belasting zijn onderworpen en hun fiscaal domicilie buiten het grondgebied van de regio hebben en in andere lidstaten zijn gevestigd, duurder dan voor de op dit grondgebied gevestigde exploitanten.

Een dergelijke wettelijke regeling leidt immers tot extra kosten voor tussenstops van vliegtuigen en vaartuigen ten laste van ondernemingen die hun fiscaal domicilie buiten het grondgebied van de regio hebben en in andere lidstaten zijn gevestigd, en creëert aldus een voordeel voor bepaalde categorieën van ondernemingen die in deze regio zijn gevestigd (zie arresten van 25 juli 1991, Commissie/Nederland, C-353/89, Jurispr. blz. I-4069, punt 25; 13 december 2007, United Pan-Europe Communications Belgium e.a., C-250/06, Jurispr. blz. I-11135, punt 37, en 1 april 2008, Gouvernement de la Communauté française en Gouvernement wallon, C-212/06, Jurispr. blz. I-1683, punt 50).

De regio Sardinië stelt evenwel dat de ingezetenen en de niet-ingezetenen gelet op de aard en het doel van de regionale belasting op tussenstops, die gericht is op de bescherming van het milieu, zich niet in een objectief vergelijkbare situatie bevinden, zodat de verschillende behandeling ervan volgens de rechtspraak van het Hof en met name het arrest van 14 februari 1995, Schumacker (C-279/93, Jurispr. blz. I-225), geen beperking van het vrij verrichten van diensten vormt. De ingezetenen dragen immers bij tot de middelen die dienen voor het behoud, het herstel en de bescherming van het milieu, doordat zij via de algemene belastingen en met name de inkomstenbelasting, waarvan een deel gaat naar de regionale begroting, de maatregelen van de regio Sardinië financieren, terwijl de niet-ingezeten ondernemingen zich op milieugebied gedragen als ‘free riders’, door gebruik te maken van de middelen zonder bij te dragen in de kosten van dergelijke maatregelen.

Op het gebied van de directe belastingen heeft het Hof erkend dat de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen van een bepaalde staat in het algemeen niet vergelijkbaar zijn, aangezien deze situaties objectief van elkaar verschillen, zowel wat de bron van inkomsten als wat de persoonlijke draagkracht van de belastingplichtige of de inaanmerkingneming van de persoonlijke en gezinssituatie betreft (zie met name arrest Schumacker, reeds aangehaald, punten 31–33, en arrest van 16 oktober 2008, Renneberg, C-527/06, Jurispr. blz. I-7735, punt 59).

Ter vergelijking van de situatie van de belastingplichtigen dient evenwel rekening te worden gehouden met de specifieke kenmerken van de betrokken belasting. Een verschil in behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen vormt dus een door artikel 49 EG verboden beperking van het vrije verkeer, wanneer er geen objectief verschil ten aanzien van de betrokken heffing bestaat dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling van de verschillende categorieën belastingplichtigen (zie in die zin arrest Renneberg, reeds aangehaald, punt 60).

Dit is met name het geval voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belasting. Zoals de Commissie heeft beklemtoond, is deze belasting immers verschuldigd wegens tussenstops van vliegtuigen voor het privévervoer van personen en van pleziervaartuigen en niet op grond van de financiële situatie van de betrokken belastingplichtigen.

Anders dan de regio Sardinië stelt, bevinden dus alle natuurlijke en rechtspersonen die gebruikmaken van de betrokken diensten, ongeacht de plaats waar zij wonen of zijn gevestigd, zich ten aanzien van deze belasting in een objectief vergelijkbare situatie wat de gevolgen voor het milieu betreft.

De omstandigheid dat de personen die in Sardinië aan de belasting zijn onderworpen, via de betaling van algemenen belastingen en met name van inkomstenbelastingen bijdragen aan de milieubeschermingsmaatregelen van de regio Sardinië, is niet relevant voor de vergelijking van de situatie van de ingezetenen en de niet-ingezetenen ten aanzien van de regionale belasting op tussenstops. Zoals de advocaat-generaal in punt 87 van haar conclusie heeft opgemerkt, is deze belasting immers niet van dezelfde aard en heeft zij niet dezelfde doelstellingen als de overige door de Sardische belastingplichtigen betaalde belastingen, die er met name toe dienen een algemene bijdrage te leveren aan de openbare begroting en aldus alle regionale maatregelen te financieren.

Uit het bovenstaande volgt dat uit geen enkel element van het aan het Hof overgelegde dossier kan worden opgemaakt dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich niet in een objectief vergelijkbare situatie bevinden ten aanzien van de regionale belasting op tussenstops. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling vormt dus een beperking van het vrij verrichten van diensten, doordat zij enkel geldt voor ondernemingen die vliegtuigen voor het privévervoer van personen en pleziervaartuigen exploiteren en hun fiscaal domicilie buiten het grondgebied van de regio hebben, en de in deze regio gevestigde ondernemingen niet aan dezelfde belasting onderwerpt.

Volgens de regio Sardinië omvat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling geen met regionale middelen bekostigde maatregelen. Er wordt geen afstand gedaan van regionale inkomsten, aangezien de ingezeten ondernemingen reeds aan de milieu-uitgaven bijdragen via het deel van de inkomsten dat voortvloeit uit de door hen betaalde belastingen. De regionale belasting op tussenstops verhoogt deze inkomsten, door de verplichting om milieubijdragen te betalen uit te breiden tot diegenen die als niet-ingezetenen niet via de gewone belastingen aan de financiering van deze uitgaven bijdragen.

Dienaangaande zij herinnerd aan de vaste rechtspraak van het Hof dat het begrip steun niet alleen positieve prestaties zoals subsidies, leningen of deelnemingen in het kapitaal van ondernemingen kan omvatten, maar ook maatregelen die, in verschillende vormen, de lasten verlichten die normaliter op het budget van een onderneming drukken en daardoor, zonder subsidies in de strikte zin van het woord te zijn, van gelijke aard zijn en identieke gevolgen hebben (zie met name arresten van 19 september 2000, Duitsland/Commissie, C-156/98, Jurispr. blz. I-6857, punt 25, en 1 juli 2008, Chronopost en La Poste/UFEX e.a., C-341/06 P en C-342/06 P, Jurispr. blz. I-4777, punt 123 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals de Commissie in herinnering heeft gebracht, vormt een belastingregeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarbij bepaalde ondernemingen van de betrokken belasting worden vrijgesteld, staatssteun, ook al omvat zij geen overdracht van publieke middelen, aangezien zij inhoudt dat de betrokken autoriteiten afzien van de fiscale inkomsten die zij normalerwijze hadden kunnen innen (arrest Duitsland/Commissie, reeds aangehaald, punten 26–28).

De omstandigheid dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling niet voorziet in de toekenning van een subsidie, maar inhoudt dat de exploitanten van vliegtuigen voor het privévervoer van personen en van pleziervaartuigen die hun fiscaal domicilie hebben op het grondgebied van de regio, niet aan de regionale belasting op tussenstops worden onderworpen, wettigt dus de conclusie dat deze vrijstelling als staatssteun kan worden beschouwd.

Volgens de regio Sardinië vormt het verschil in behandeling tussen ingezeten en niet ingezeten ondernemingen geen selectief voordeel. De in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling is immers vanuit geografisch oogpunt niet selectief, aangezien het referentiekader voor de beoordeling van het ‘algemene karakter’ van de maatregel volgens de uitlegging van het Hof in zijn arrest van 6 september 2006, Portugal/Commissie (C-88/03, Jurispr. blz. I-7115), die van de regionale entiteit is, mits deze voldoende autonoom is. Dit is het geval in het hoofdgeding, aangezien aan de regio Sardinië autonome bevoegdheden zijn verleend bij een wet die kracht van grondwet heeft, op grond waarvan zij eigen belastingen kan instellen. Bovendien belast deze wettelijke regeling overeenkomstig het algemenere beginsel van gelijke fiscale behandeling rechtens en feitelijk verschillende situaties op verschillende wijze.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een maatregel die niet door de nationale wetgever, maar door een regionale overheid is vastgesteld, volgens de door verzoekster in het hoofdgeding aangevoerde rechtspraak niet reeds selectief is in de zin van artikel 87, lid 1, EG omdat hierbij slechts voordelen worden verleend op het deel van het nationale grondgebied waarop de maatregel van toepassing is (zie arrest Portugal/Commissie, reeds aangehaald, punten 53 en 57, en 11 september 2008, UGT-Rioja e.a., C-428/06-C-434/06, Jurispr. blz. I-6747, punten 47 en 48).

Uit deze rechtspraak blijkt evenwel ook dat ter beoordeling van het selectieve karakter van een maatregel van een regionale entiteit die autonoom is ten opzichte van de centrale overheid, zoals de regio Sardinië, dient te worden onderzocht of deze maatregel gelet op het nagestreefde doel bepaalde ondernemingen bevoordeelt ten opzichte van andere die zich binnen de rechtsorde waarin de entiteit haar bevoegdheden uitoefent, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest van 8 november 2001, Adria-Wien Pipeline en Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Jurispr. blz. I-8365, punt 41, en arrest Portugal/Commissie, reeds aangehaald, punten 56 en 58).

Aldus dient te worden vastgesteld of de ondernemingen die hun fiscaal domicilie buiten het grondgebied van de regio hebben, zich gelet op de kenmerken van de regionale belasting voor tussenstops en in het licht van het juridische referentiekader feitelijk en juridisch in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van de ondernemingen die op dit grondgebied zijn gevestigd.

Zoals blijkt uit de punten 36 en 37 van het onderhavige arrest, dient te worden vastgesteld dat, gelet op de aard en het doel van bovengenoemde belasting, alle natuurlijke en rechtspersonen die gebruikmaken van de diensten die in het kader van tussenstops in Sardinië worden verricht, zich, anders dan verweerster in het hoofdgeding stelt, in een objectief vergelijkbare situatie bevinden, ongeacht de plaats waar zij wonen of gevestigd zijn. Hieruit volgt dat de maatregel niet als algemeen kan worden beschouwd, aangezien zij niet van toepassing is op alle exploitanten van vliegtuigen en pleziervaartuigen die Sardinië aandoen.

Een belastingregeling zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, vormt dus staatssteun ten gunste van de in Sardinië gevestigde ondernemingen.

Het staat aan de verwijzende rechter om passende gevolgen aan deze vaststelling te verbinden.

In deze omstandigheden dient op de tweede en de vierde vraag te worden geantwoord dat artikel 87, lid 1, EG aldus moet worden uitgelegd dat een belastingregeling van een regionale autoriteit die een belasting op tussenstops, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, instelt die enkel van toepassing is op natuurlijke en rechtspersonen die hun fiscaal domicilie buiten het grondgebied van de regio hebben, staatssteun vormt ten gunste van de op dit grondgebied gevestigde ondernemingen.