Rb. Breda, 06-07-2011, nr. AWB 09/1465

de binnenlands belastingplichtige die niet het hele jaar in Nederland woont,

de buitenlands belastingplichtige die inwoner is van in het artikel aangeduide Staten, en (3) een niet - belastingplichtige die daardoor kan worden aangemerkt als partner van een binnenlands belastingplichtige.

4.2.In het artikel staat niet of de keuzemogelijkheid van artikel 2.5 steeds geldt voor het hele kalenderjaar. Wel bepaalt lid 3 van het artikel dat, indien de belastingplichtige niet langer kiest voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtige, in het daaraan voorafgaande jaar bepaalde in het verleden genoten aftrekposten worden teruggenomen (claw back).

4.3.In het artikel is over de duur van de keuze voor binnenlandse belastingplicht niets bepaald. Ook de wetsgeschiedenis geeft hierover geen uitsluitsel.

4.4.Het systeem van afdeling 2.2 van de Wet, waarin artikel 2.5 is opgenomen, gaat uit van heffing per kalenderjaar (artikel 2.3) zolang de (binnenlandse of buitenlandse) belastingplicht duurt. Naar het oordeel van de rechtbank maakt artikel 2.5. een inbreuk op deze systematiek in die zin dat in deze bepaling de heffing zich uitstrekt over het gehele kalenderjaar ook al houdt de belastingplicht in de loop van het jaar op.

Die uitleg ligt in elk geval voor de hand voor de binnenlands belastingplichtigen die niet het hele kalenderjaar in Nederland wonen. Artikel 2.5. heeft immers voor die groep belastingplichtigen geen betekenis als de heffing op zou houden op het moment waarop in een kalenderjaar de belastingplicht eindigt. Het is daarnaast evenmin aannemelijk dat de wetgever heeft bedoeld dat binnenlands belastingplichtigen naar willekeur ervoor kunnen kiezen om te opteren voor bepaalde tijdvakken (dagen, weken, maanden) binnen het deel van het kalenderjaar dat zij niet in Nederland wonen. Aldus zou immers manipulatie van de heffing in Nederland mogelijk zijn door de optie te beperken tot bepaalde momenten dat aftrek zou kunnen worden gerealiseerd en belastbare inkomsten op andere momenten buiten de heffing te laten. Nu het voor de hand ligt dat voor binnenlands belastingplichtigen alleen optie per geheel kalenderjaar mogelijk is, zal dat ook dienen te gelden voor de andere categorieën van personen die in artikel 2.5. worden genoemd.

4.5.Het gelijk op de eerste vraag is dus aan de inspecteur. De rechtbank moet dan beoordelen of de inspecteur terecht en op de juiste wijze de negatieve inkomsten uit eigen woning in Duitsland van 2005 heeft verrekend met de positieve inkomsten uit de VS en tevens of de inspecteur terecht en op de juiste wijze de inhaalregeling heeft toegepast voor de in 2003 en 2004 afgetrokken negatieve inkomsten van de eigen woning.

Moet het negatieve Duitse inkomen uit 2003 tot en met 2005 worden verrekend met het Amerikaanse inkomen?

Het standpunt van belanghebbende dat de Duitse negatieve inkomsten niet in mindering mogen komen op de Amerikaanse inkomsten voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, leidt (afgezien van de inkomsten uit sparen en beleggen) tot een vermindering van de aanslag als volgt:

Inkomen VS 375.793

Inkomen NL 261.642

Negatief inkomen Duitsland -27.747

Totaal inkomen 609.688

Inkomstenbelasting 300.674

Aftrek tvdb

375.793/609.688*300.674 -185.326

Verschuldigde inkomstenbelasting 115.348

Premie volksverzekeringen 2.471

Totaal 117.819

Heffingskorting -3181

Totaal verschuldigd 114.638

4.7.Belanghebbende verdiende in 2005 in de eerste drie maanden nagenoeg zijn hele inkomen in Nederland, maar in de daaropvolgende periode niet. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) volgt dat een buitenlands belastingplichtige die nagenoeg zijn hele inkomen in Nederland verdient, hetzelfde behandeld moet worden voor wat betreft de persoonlijke aftrekposten als een binnenlands belastingplichtige. Dat zou in het geval van belanghebbende dus hoogstens gelden voor de eerste drie maanden van 2005. Het opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige kan als zodanig nadelige en voordelige gevolgen hebben voor een buitenlands belastingplichtige. In het geval van belanghebbende is het voordeel dat ook de negatieve inkomsten van de eigen woning in Duitsland die zijn betaald na 1 april 2005 in aftrek kunnen komen, en is het nadelige effect dat de andere inkomsten uit hetzelfde jaar in de grondslag worden begrepen. Naar het oordeel van de rechtbank is het niet onrechtmatig dat het opteren voor binnenlandse belastingplicht tot gevolg heeft dat de negatieve inkomsten uit eigen woning in Duitsland over 2005 voor de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting worden verrekend met het positieve Amerikaanse inkomen eveneens uit 2005. Op grond van de door belanghebbende gedane keuze voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen, worden immers ook de inkomsten uit de VS tot zijn wereldinkomen gerekend en op deze inkomsten is het EU-verdrag niet van toepassing.

4.8.Anders ligt het naar het oordeel van de rechtbank voor de toepassing van de inhaalregeling voor de negatieve Duitse inkomsten uit 2003 en 2004. De rechtbank laat hierbij in het midden of de inhaalregeling, los van de wijze waarop deze is vormgegeven, in strijd is met het EU-recht. In ieder geval is de wijze waarop de inspecteur deze regeling heeft toegepast naar het oordeel van de rechtbank onjuist. De door de inspecteur toegepaste inhaalregeling is in overeenstemming met het bepaalde in artikel 6 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 (UBesluit). Op grond van deze bepaling dient bij toepassing van de inhaalregeling de “overall-methode” te worden gehanteerd, hetgeen inhoudt dat positief inkomen uit het ene land gesaldeerd moet worden met negatief inkomen uit datzelfde land én uit andere landen. De inhaalregeling heeft echter in dit geval betrekking op aftrekposten uit jaren waarin belanghebbende (nagenoeg) zijn hele inkomen in Nederland verdiende. Vaststaat dat voor binnenlands belastingplichtigen in een identieke situatie als die van belanghebbende de inhaalregeling geen effect zou hebben door toepassing van de per country methode. Belanghebbende wordt door toepassing van de overall methode in 2005 zwaarder belast dan een binnenlands belastingplichtige voor negatieve inkomsten die stammen uit de tijd dat hij zijn inkomen (nagenoeg) geheel in Nederland verdiende. Naar het oordeel van de rechtbank is dat in strijd met de uitgangspunten van het arrest Schumacker. Dat klemt temeer als ervan wordt uitgegaan dat, zoals de rechtbank hierna zal oordelen, belanghebbende in de jaren 2003 en 2004 sowieso recht had op aftrek van de negatieve inkomsten uit de woning in Duitsland.

4.9.Het gelijk met betrekking tot de tweede vraag is derhalve voor wat betreft de saldering van het inkomen in 2005 aan de inspecteur, en voor wat betreft de toepassing van de inhaalregeling op het negatieve inkomen uit 2003 en 2004 aan belanghebbende. Voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet de teller dan worden gesteld op € 348.046 (het positieve inkomen uit de VS ad € 375.793 min het negatieve inkomen uit de eigen woning in Duitsland ad € 27.747). De rechtbank berekent de verschuldigde inkomstenbelasting/premieheffing dan als volgt:

Inkomen VS 375.793

Inkomen NL 261.642

Negatief inkomen Duitsland -27.747

Totaal inkomen 609.688

Inkomstenbelasting 300.674

Aftrek tvdb

348.046/609.688*300.673 171.642

Verschuldigde inkomstenbelasting 129.032

Premie volksverzekeringen 2.471

Totaal 131.503

Heffingskorting -3181

Verschuldigd 128.322

Afzien van keuze voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtigen

4.10.Voor het geval dat bij handhaving van de keuze voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichten het gelijk is aan de inspecteur - en zoals de rechtbank heeft geoordeeld is dat gedeeltelijk het geval - heeft belanghebbende gesteld dat hij wil afzien van die keuze. De inspecteur stelt dat belanghebbende in dat geval geen recht heeft op aftrek van de hypotheekrente die hij heeft betaald voor zijn woning in Duitsland gedurende de tijd dat hij werkzaam was in Nederland. De rechtbank gaat er van uit dat belanghebbende beoogt de voordeligste keuze te maken, nu ter zitting is komen vast te staan dat navordering over de in het verleden afgetrokken negatieve inkomsten uit de woning in Duitsland niet meer mogelijk is.

4.11.Bij niet opteren voor toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtige maar wel verlenen van aftrek voor de negatieve inkomsten van de eigen woning in Duitsland, blijft die aftrek beperkt tot het bedrag dat betrekking heeft op de eerste drie maanden van 2005 omdat dat de periode was waarin belanghebbende in Nederland werkte. De rechtbank berekent de verschuldigde inkomstenbelasting/premieheffing als volgt:

Inkomen NL 261.642

Negatief inkomen Duitsland -10.779

Totaal inkomen 250.863

Verschuldigde inkomstenbelasting 114.084

Premie volksverzekeringen 2.471

Totaal 116.555

Heffingskorting -3.181

Verschuldigd 113.374

Het afzien van de keuze voor binnenlandse belastingplicht met aftrek voor de negatieve Duitse inkomsten uit de eerste drie maanden, is gezien de eerdere oordelen van de rechtbank dan voordeliger dan handhaving van die keuze.

4.12.Vaststaat dat belanghebbende in de periode dat hij in Nederland werkte, nagenoeg zijn gehele inkomen vanuit Nederland verwierf. Op grond van het arrest Schumacker is het Nederland dan niet toegestaan belanghebbende, nu hij inwoner is van Duitsland, voor de heffing van directe belastingen zwaarder te belasten dan een inwoner van Nederland die in dezelfde omstandigheden verkeerde.

4.13.In het arrest Renneberg (HvJ 16 oktober 2008, nr. C-527/06, BNB 2009/50) heeft het HvJ overwogen:

“- 63. In punt 34 van het arrest Lakebrink en Peters-Lakebrink heeft het Hof gepreciseerd dat de in het arrest Schumacker geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene die in de woonstaat noch in de werkstaat worden verleend.”

4.14.De Hoge Raad heeft in zijn eindarrest in deze zaak (Hoge Raad, 26 juni 2009, nr. 39 258 bis, gepubliceerd in BNB 2009/274c) overwogen: