HR, 24-11-2017, nr. 17/00515

Het Verdrag beoogt om in grensoverschrijdende situaties zowel dubbele belastingheffing te vermijden, als het ontgaan van belasting te voorkomen (preambule van het Verdrag). Het Verdrag verdeelt daarom de heffingsrechten over verschillende soorten inkomensbestanddelen.

In het onderhavige geval vindt geen belastingheffing plaats door Nederland door het fingeren van een vervreemdingsfictie of uitkeringsfictie. Nederland neemt een vrijstelling terug die is verleend op loon tijdens het Nederlandse inwonerschap. Het Verdrag is hierop derhalve niet van toepassing, aangezien de Nederlandse heffing daadwerkelijk betrekking heeft op inkomen dat is genoten in de Nederlandse periode en tijdens het inwonerschap van Nederland wordt teruggenomen.

Voor de toepassing van het Verdrag is er dus geen sprake van belastingheffing en ook niet van een inkomensbestanddeel (geen ‘item of income’, vgl. Hoge Raad 7 december 2001, nr. 35.231, ECLI:NL:HR:2001:AD6774, ro. 3.3). Door het terugnemen van de vrijstelling is de situatie als het ware geneutraliseerd en gelijk aan de situatie waarbij het loon van de Nederlandse inwoner regulier belast zou zijn.

Ook vanuit het doel van het Verdrag bezien is het op deze situatie niet van toepassing. Het Verdrag regelt dat in grensoverschrijdende situaties de heffingsrechten verdeeld worden. In de ‘loonperiode’ is geen sprake van een grensoverschrijdende situatie. Het gaat om een zuiver intern Nederlandse situatie, de heffing over het loon van een in Nederland wonende werknemer, die in Nederland werkt voor een Nederlandse B.V. Nederland belast hier feitelijk gedurende de uitoefening van de dienstbetrekking in de binnenlandse periode genoten inkomsten uit arbeid en daar komt geen fictie aan te pas. De verdragsartikelen over arbeid of andere beloningen uit tegenwoordige of vroegere arbeid, of over welk inkomensbestanddeel dan ook, zijn op een dergelijke volledig interne situatie niet van toepassing.

Bij een heffing over pensioen is na emigratie mogelijk wel sprake van een grensoverschrijdende situatie. Een inwoner van Israel ontvangt dan pensioen opgebouwd in Nederland. Deze situatie valt onder artikel 20 van het Verdrag. Israel is heffingsbevoegd. Nederland heeft op geen enkele wijze inbreuk gemaakt op dit heffingsrecht. Over de (toekomstige) pensioenuitkeringen heeft Nederland geen belasting geheven en ook niet over de pensioenaanspraak; Nederland heeft slechts over het loon belasting geheven. De pensioenheffing is volledig toegekend aan Israel. Er is geen sprake van dat Nederland de heffing over de pensioenuitkering op de een of andere wijze naar zich toe heeft getrokken. Nederland heeft uitsluitend het in Nederland verdiende loon belast. Er is dus geen sprake van een fictie waardoor in wezen ‘over de grens heen’ geheven wordt.

Dat Nederland deze belastingheffing over het loon pas op een moment na de emigratie invordert doet aan het vorenstaande niet af. Het moment van heffen is een kwestie van intern recht. Vergelijk het invorderen van een navorderingsaanslag, vele jaren na de emigratie. Het gaat erom dat de heffing zelf rechtmatig is. Wanneer de belasting daadwerkelijk betaald moet worden is dan niet relevant.

Onder paragraaf 2a hierboven heb ik uiteengezet dat het Verdrag toepassing mist, aangezien sprake is van een intern Nederlandse situatie, waarbij loon eerst was vrijgesteld, en deze vrijstelling later wordt teruggenomen, zodat het loon alsnog regulier belast wordt.

Mocht de Hoge Raad niettemin toch oordelen dat de onderhavige heffing in wezen ‘over de grens heen’ plaats vindt, dan ben ik van mening dat de situatie in elk geval niet te scharen is onder artikel 20 van het Verdrag (pensioenartikel). Het oordeel van de Rechtbank (in ro. 16) kan dan ook niet in stand blijven. Er is namelijk op geen enkele wijze sprake van een heffing over een pensioenuitkering of een andere soortgelijke beloning ter zake van een vroegere dienstbetrekking (artikel 20, lid 1, van het Verdrag). Zoals eerder betoogd wordt immers niet geheven over een pensioenuitkering. Ook niet via een fictie, of via het op de een of andere manier omkatten van inkomensbestanddelen om de werking van het Verdrag te frustreren. Het gaat enkel om het terugnemen van een loonvrijstelling. Dat recht heeft Nederland hoe dan ook, want als dit al onder het Verdrag te scharen zou zijn, dan toch onder het artikel dat ziet op loon van een werknemer van — in dit geval — de eigen, in Nederland gevestigde BV. De heffing over de looninkomsten die zijn genoten tijdens het inwonerschap in Nederland, is een volledige binnenlandse aangelegenheid.

De Rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat sprake is van het zich toe-eigenen van de heffing over inkomsten die — potentieel — aan het andere land ter heffing zouden kunnen zijn toegewezen op grond van het Verdrag.

Bij de reparatiewetgeving is er uitdrukkelijk voor gekozen om vanaf dat moment wel aan te sluiten bij het alsnog belasten van de ‘indertijd vrijgestelde aanspraak’. In zoverre is vanaf dat moment dan ook sprake van een andere situatie en een andere systematiek. Door de invoering van artikel 3.136, derde lid, Wet IB 2001 heeft de belastingfaciliteit (omkeerregel) bij het genieten van het loon in sterkere mate een voorwaardelijk karakter gekregen. In die zin dat het echt de bedoeling is om de voorheen genoten faciliteit terug te nemen en ook niet meer te belasten dan dat eigenlijke loon. Er wordt niet meer aangesloten bij (de waarde van) een afkoopsom. Dat dit alleen geldt in situaties waarin het woonland een exclusieve heffingsbevoegdheid heeft over pensioen en soortgelijke beloningen, neemt niet weg dat voor al die situaties de hoofdsystematiek is gewijzigd. De systematiek bij emigratie naar een land met een oud verdrag is veranderd van een heffing over een fictieve pensioenuitkering, naar een terugnemen van de loonvrijstelling.

In de wetsgeschiedenis is dit als volgt verwoord:

In de artikelsgewijze toelichting wordt opgemerkt:

In de literatuur wordt door enkele auteurs verdedigd dat de reparatiewetgeving2. er niet toe kan leiden dat de voorheen onvoorwaardelijk vrijgestelde aanspraken met terugwerkende kracht alsnog voorwaardelijk worden. Ik deel deze opvatting ten aanzien van de terugwerkende kracht niet. De wetswijziging brengt mijns inziens een gevolg met zich mee voor bepaalde toekomstige gebeurtenissen, zoals emigratie. Net zoals belastingplichtigen niet kunnen verwachten dat tarieven voor lopende inkomsten altijd hetzelfde zullen blijven, en ook niet dat zij bepaalde aftrekken in de toekomst zullen kunnen genieten, moeten zij er ook rekening mee houden dat door een toekomstige gebeurtenis een vrijstelling kan worden teruggenomen. Die wijziging van onvoorwaardelijk naar voorwaardelijk behelst geen terugwerkende kracht, doch een situatie die vanaf de datum van invoering van de reparatiewetgeving is gaan gelden.

Wat hier ook van zij, ik acht het niet van doorslaggevend belang of sprake is van een voorwaardelijke vrijstelling of van een onvoorwaardelijke. Mijns inziens is van belang dat de systematiek dusdanig is gewijzigd dat niet door middel van een fictie over een toekomstige pensioenuitkering wordt geheven, maar dat een verleende loonfaciliteit wordt teruggenomen. Van belang is dat in het huidige systeem een loonvrijstelling wordt verleend en dat deze in geval van emigratie kan worden teruggenomen. Hierbij is mijns inziens niet relevant of deze vrijstelling onvoorwaardelijk verleend is en onder bepaalde omstandigheden kan worden teruggenomen (hetgeen mijns inziens overigens toch wel duidt op een voorwaardelijke vrijstelling) dan wel of van meet af aan formeel een voorwaardelijke vrijstelling wordt verleend. Dit is een kwestie van semantiek. Net als het terugnemen van een eerder verleende inkomensaftrek mag Nederland dit doen (zie hierboven paragraaf 2).

Daarmee is een situatie ontstaan die vergelijkbaar is met de situatie zoals die gold voor lijfrenteaanspraken onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1964. In zoverre kan een beroep worden gedaan op het eerder vermelde arrest van de Hoge raad van 7 december 2001. Er is sprake van een negatieve uitgave voor inkomensvoorzieningen, vergelijkbaar met de negatieve persoonlijke verplichtingen uit het arrest.

De Rechtbank heeft dan ook ten onrechte geoordeeld dat het heffingsrecht op grond van artikel 20 van het Verdrag aan Israël toekomt.