Hof Amsterdam, 23-02-2012, nr. 11-00539

1.1.

1.2.

1.3.

1.4.

1.5.

2.1.

2.2.

2.3.

4.2.

In het Besluit is onder meer de volgende passage opgenomen:

“Goedkeuring

Voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer keur ik goed dat wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting (hierna: lb/ib) voor de bijtelling van het privé-gebruik van de auto.

Dit betekent voor auto's die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:

a.

Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b.

De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 12% van het bedrag dat voor de lb/ib als onttrekking voor privé-gebruik geldt. Deze onttrekking bedraagt in beginsel 25% van de waarde van de desbetreffende auto. Voor bepaalde milieuvriendelijke/zuinige auto's is de onttrekking per 1 januari 2008 gesteld op 14%. Vanaf 1 januari 2009 geldt er voor bepaalde milieuvriendelijke/zuinige auto's een percentage van 20%. Bij een auto die voor zowel belaste als voor vrijgestelde prestaties wordt gebruikt en waarvoor bij de aanschaf of de lease ervan een evenredig lager recht op aftrek van btw bestaat, wordt het percentage van 12% met hetzelfde percentage verlaagd;

c.

(…)”

4.3.1.

Eiseres stelt zich op het standpunt dat de Staatssecretaris door in het besluit aansluiting te zoeken bij het forfait, een onhoudbaar onderscheid heeft gemaakt tussen milieuvriendelijke en milieuonvriendelijke auto’s. Dit onderscheid, dat inhoudt dat voor milieuvriendelijke auto’s mag worden volstaan met een lagere bijtelling/forfait, is volgens eiseres in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Milieuvriendelijke en milieuonvriendelijke auto’s zijn voor de toepassing van het Bua, zo stelt zij, gelijke gevallen. Het is immers op geen enkele wijze aannemelijk te maken dat de aan het privégebruik van milieuonvriendelijke auto’s toe te rekenen voorbelasting hoger is dan die, die aan het privégebruik van milieuvriendelijke auto’s is toe te rekenen. Derhalve kan, zo stelt nog steeds eiseres, ook voor milieuonvriendelijke auto’s worden volstaan met bijtelling van het lage forfait.

4.3.2.

Verweerder (Hof: de inspecteur) bestrijdt het standpunt van eiseres. De goedkeuring, op grond waarvan het forfait ook in BUA-gevallen mag worden toegepast, brengt niet mee dat gelijke gevallen ongelijk worden behandeld nu een milieuonvriendelijke auto, zoals die van eiseres, niet gelijk kan worden gesteld met een milieuvriendelijke auto. Van gelijke gevallen is dan ook geen sprake. Indien naar het oordeel van de rechtbank wel sprake is van gelijke gevallen, bestaat er volgens verweerder een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor het onderscheid dat de Staatssecretaris heeft gemaakt.

4.4.

In zijn uitspraak van 5 februari 1997, nr. 31.312 heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.”

4.5.

Gelet op het beroep van eiseres op het gelijkheidsbeginsel dient allereerst onderzocht te worden of milieuvriendelijke en -onvriendelijke auto’s voor de toepassing van het Bua gelijke gevallen vormen. Van gelijke gevallen is sprake als deze zowel rechtens als feitelijk in relevante opzichten gelijk zijn. Daarvan is hier sprake. De rechtbank motiveert dit oordeel als volgt. Het doel van het Bua is om de voorbelasting die aan het privégebruik van een personenauto kan worden toegerekend (via een uitsluiting) in de heffing van omzetbelasting te betrekken. In het kader van die doelstelling zijn enkel de omvang van de op de auto drukkende voorbelasting en de mate van het privégebruik van belang. Niet relevant is derhalve het merk of type van de auto waaronder begrepen de verschillen in technische specificaties zoals het verbruik van de auto. Daarbij merkt de rechtbank op dat de op een auto drukkende voorbelasting een vast gegeven is terwijl er geen aanleiding is om te veronderstellen dat met milieuvriendelijke auto’s meer of juist minder privé zou worden gereden dan met dan met minder milieuvriendelijke auto’s. Het onderscheid dat de Staatssecretaris in zijn beleid maakt, is derhalve niet gestoeld op de bevordering van de btw-doelstelling (het belasten van het privégebruik) maar op een milieudoelstelling. Zoals hiervoor overwogen, zijn verschillen tussen milieuvriendelijke en onvriendelijke auto’s in het kader van btw-regelgeving niet relevant. Door niettemin voor milieuvriendelijke auto’s een begunstigend forfait te hanteren, is in zoverre sprake van een begunstigend beleid. Nu sprake is van gelijke gevallen, kan eiseres zich in beginsel op dit begunstigende beleid beroepen tenzij sprake is van de uitzondering bedoeld in het citaat onder 4.4.

4.6.

Gelet op de populariteit van de begunstigde categorie auto’s kan evenwel niet worden gezegd dat de doelgroep zeer beperkt is. Eiseres heeft er terecht op gewezen dat iedereen een dergelijke auto kan aanschaffen en zo tot de begunstigde groep kan toetreden. Van een beperkte groep en dus van een beletsel voor een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel zoals bedoeld in het onder 4.4 aangehaalde citaat, is dan ook geen sprake.

4.7.

Verweerder heeft aangevoerd dat voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond bestaat die is gelegen in zwaarwegende motieven van sociale, economische en politieke aard. Deze motieven zijn terug te voeren op de bescherming van het milieu door consumenten – via een lager forfait – te verleiden tot het kopen van ‘schone’ auto’s. Dat motief, wat daar verder ook van zij, is evenwel niet relevant in het kader van de btw-regelgeving en kan daarom niet als rechtvaardiging worden aangevoerd voor het gevoerde begunstigende beleid. Andere rechtvaardigingsgronden, zoals doelmatigheidsafwegingen, zijn gesteld noch gebleken.”

4. Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is in geschil de hoogte van de correctie ter zake van het privégebruik van de door belanghebbende aan haar werknemer ter beschikking gestelde auto.

Hierbij spitst het geschil zich toe op de vraag of belanghebbende gelet op het besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M, de correctie wegens het privégebruik van de auto over het jaar 2008 kan berekenen op 12% x 14% x € 57.060 = € 958 hetgeen belanghebbende stelt doch de inspecteur betwist. Zo het gelijk aan belanghebbende is niet in geschil dat belanghebbende recht heeft op een teruggaaf van € 753. Zo het gelijk aan de inspecteur is, is niet in geschil dat belanghebbende terecht een bedrag van (12% x 25% x € 57.060 =) € 1.711 op aangifte heeft voldaan in verband met het privégebruik van de auto.

5. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor het verhandelde ter zitting wordt verwezen naar het proces-verbaal van zitting.

6. Relevante teksten (geldend voor het jaar 2008)

6.1. Richtlijn van de Raad van 28 november 2006, PbEU L 347 (Rectificatie PbEU L 335), betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gewijzigd 19 december 2006, PbEU L 384 (hierna: BTW-richtlijn)

Artikel 26

“1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld:

a)

het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan;

(…)

2. De lidstaten kunnen van lid 1 afwijken, mits deze afwijking niet tot verstoring van de mededinging leidt.”

6.2. Wet OB

Artikel 15

“1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is:

a.

de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

(…)

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen.

(…)

6.

Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval goederen en diensten door de ondernemer mede worden gebruikt anders dan voor belaste handelingen (…). Bij ministeriële regeling worden nadere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval een auto door de ondernemer mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden. (…)”

Uitvoeringsbeschikking

Artikel 15

“1. De belasting welke drukt op het houden – met inbegrip van de aanschaffing – door de ondernemer, van een auto welke mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelastin als onttrekking wordt aangemerkt. (…) Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.”

Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet IB)

Artikel 3.20

“1. Indien aan de belastingplichtige ook voor privédoeleinden een auto ter beschikking staat, wordt op jaarbasis ten minste 25% van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking genomen, met dien verstande dat op jaarbasis 14% van de waarde van de auto als onttrekking in aanmerking wordt genomen indien de officiële specifieke CO2-uitstoot van de auto niet hoger is dan:

a.

95 gram per kilometer, bij een auto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking, en

b.

110 gram per kilometer, bij een auto met een andere soort motor.

De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privédoeleinden ter beschikking te staan tenzij blijkt dat de auto op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt.”

6.3.

Wet OB

Artikel 16

“1. Bij koninklijk besluit kan de in artikel 15, eerste lid, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk worden uitgesloten, zulks ten einde te voorkomen, dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van prestaties als zijn bedoeld in artikel 11, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.”

Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna : Bua)

Artikel 1

“1. De in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:

(…)

c.

het aan het personeel van de ondernemer (…) geven van gelegenheid tot (…) privé-vervoer, (…).”

Besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M, van de staatssecretaris van Financiën (hierna: het Besluit)

“1. Inleiding

In dit besluit vindt een actualisering en samenvoeging plaats van een aantal besluiten over het bua. Die eerder verschenen besluiten worden ingetrokken. Aanleiding is de vereenvoudiging van de berekening van de correctie van de btw-aftrek voor het privé-gebruik dat werknemers van auto’s maken. Voor de berekening van de correctie wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de inkomstenbelasting en loonbelasting.

(…)

2.

Correcties op het recht op aftrek van btw

2.1.

Algemeen

Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het bua en artikel 15 van de beschikking (Hof: Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968) moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter dragen. Dat is met name het geval als de ondernemer of de werknemer “de auto van de zaak” ook privé gebruikt.

2.2.

Aftrekcorrectie voor privé-gebruik auto

Voor de ondernemer/natuurlijk persoon is de aftrekcorrectie voor het privé-gebruik van de auto gebaseerd op artikel 15 van de beschikking; voor de btw-correctie voor het privé-gebruik auto werknemer vormt het bua de basis.

Goedkeuring

Voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer keur ik goed dat wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting (hierna: lb/ib) voor de bijtelling van het privé-gebruik van de auto.

Dit betekent dat voor auto’s die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:

a.

Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b.

De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 12% van het bedrag dat voor de lb/ib als onttrekking voor privé-gebruik geldt. Deze onttrekking bedraagt in beginsel 25% van de waarde van de desbetreffende auto. Voor bepaalde milieuvriendelijke/zuinige auto’s is de onttrekking per 1 januari 2008 gesteld op 14%. (…);

c.

De ondernemer heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat de correctie van de btw-aftrek voor het privé-gebruik van de auto op een lager bedrag uitkomt dan het bedrag dat volgt uit de onder b beschreven forfaitaire berekening.

(…)

Inwerkingtreding

a.

de naam en het adres van de indiener;

b.

een dagtekening;

c.

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d.

de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

(…) De onderdelen 2.2 (…) gelden voor het corrigeren van de aftrek van btw vanaf 1 januari 2008.”

7. Beoordeling van het geschil

7.1. Vaststaat dat belanghebbende aan haar werknemer een auto ter beschikking stelt, die ook voor privédoeleinden wordt gebruikt. Tussen partijen is niet in geschil dat de aan het privégebruik van de auto toe te rekenen belasting (hierna: correctie privégebruik auto) op grond van artikel 16, eerste lid, van de Wet OB in verbinding met artikel 16a van de Wet OB en artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het Bua niet aftrekbaar is. Het Hof volgt partijen hierin.

7.2. Belanghebbende doet voor het bepalen van de correctie privégebruik auto een beroep op de goedkeuring opgenomen in onderdeel 2.2 van het Besluit. Blijkens de aanhef van onderdeel 2.2 bestaat onderscheid gemaakt tussen het privégebruik van een auto door een ondernemer/natuurlijk persoon en het privégebruik van een auto door een werknemer. Goedgekeurd wordt dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik auto door een werknemer wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting, zoals dat ook gebeurt voor de correctie privégebruik auto door een ondernemer/natuurlijke persoon. In deze forfaitaire regeling wordt een verschil gemaakt naar CO2 uitstoot van de auto. Voor auto’s die een bepaald maximum niet overschrijden is de forfaitaire bijtelling aanzienlijk lager en in latere jaren soms zelfs nihil.

7.3. Vaststaat dat de auto die belanghebbende aan haar werknemer ter beschikking stelt niet voldoet aan de criteria voor een lagere forfaitaire bijtelling. Belanghebbende stelt dat evenvermeld verschil in behandeling voor wat betreft de heffing van omzetbelasting ontoelaatbaar is wegens strijd met het gelijkheidsbeginsel.

7.4. Belanghebbende stelt met klem dat geen beroep wordt gedaan op een analoge toepassing van de regeling van artikel 15 van de Beschikking inzake het privégebruik van een auto door een ondernemer waarbij wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de inkomstenbelasting. Er wordt nadrukkelijk geen beroep gedaan op een mogelijke onverbindendheid van die bepaling.

7.5. Op grond van artikel 26, eerste lid, van de BTW-richtlijn verricht de ondernemer een fictieve dienst voor zover het betreft het privégebruik dat door een werknemer van een aan hem ter beschikking gestelde auto wordt gemaakt. Het tweede lid van dat artikel laat de lidstaten toe het privégebruik op andere wijze te belasten, mits deze afwijking niet leidt tot verstoring van de mededinging. De Nederlandse wetgever heeft ervoor gekozen de omzetbelastingbelastingdruk op het privégebruik van een auto te realiseren door de aftrek van voorbelasting uit te sluiten voor zover die betrekking heeft op het privégebruik (artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het Bua). Op zichzelf is er geen aanleiding deze afwijking in strijd te achten met meergenoemde richtlijnbepaling.

7.6. In het Besluit heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat het bedrag van de op grond van het Bua niet aftrekbare voorbelasting op forfaitaire wijze wordt bepaald. Grondslagen daarvoor vormen het bedrag dat voor de heffing van inkomstenbelasting niet als kosten wordt beschouwd en een percentage dat de gemiddelde druk van de omzetbelasting op het aanschaffen, onderhouden en gebruiken van de auto benadert. Kennelijk is hiermee beoogd een praktische regeling te treffen voor het bepalen van het bedrag aan omzetbelasting dat op grond van het Bua is uitgesloten van aftrek.

7.7. Vanaf 1 januari 2008 wordt voor de heffing van inkomstenbelasting, bij het bepalen van het privégebruik, een onderscheid gemaakt gebaseerd op de CO2-uitstoot van de auto. Voor auto’s met een lagere CO2-uitstoot wordt het als privégebruik in aanmerking te nemen bedrag ten minste 44 procent lager gesteld dan bij andere auto’s met dezelfde waarde, namelijk van ten minste 25 procent van de waarde tot 14 procent van de waarde. In latere jaren wordt voor de bepaling van het privégebruik een verdere differentiatie toegepast naar gelang de CO2-uitstoot, waarbij in sommige gevallen het privégebruik op nihil wordt gesteld. De wetgever heeft dit voor de heffing van inkomstenbelasting uitdrukkelijk gewild uit een oogpunt van stimulering van het gebruik van auto’s met een zo laag mogelijke CO2-uitstoot.

7.8. Door voor de heffing van omzetbelasting aan te sluiten bij de onder 7.7 weergegeven regeling is de niet aftrekbare omzetbelasting in grote mate afhankelijk van de aard van de ter beschikking gesteld auto. Er ontstaan, bij gelijke kosten, aanzienlijke verschillen in de correctie voor het privégebruik naar gelang de CO2 uitstoot van de auto. Hierdoor gaat, naar het oordeel van het Hof, het verband tussen de feitelijke kosten met betrekking tot privégebruik en de op basis van het forfait vastgestelde kosten geheel verloren. Toepassing van het forfait kan niet meer geacht worden een benadering te zijn van de voorbelasting die op het privégebruik van de auto betrekking heeft. Dit is ter zitting ook door de inspecteur erkend.

7.9. Op geen enkele manier is aannemelijk geworden dat de kosten van een milieuvriendelijke auto aanleiding geven tot het in aanmerking nemen van een (zoveel) gunstiger forfait dan bij andere auto’s van dezelfde waarde. De stelling van de inspecteur dat het verschil in brandstofverbruik van een milieuvriendelijke auto ten opzichte van een niet milieuvriendelijke auto het verschil in bijtelling rechtvaardigt heeft belanghebbende gemotiveerd weersproken, onder meer door te wijzen op het verschil in heffing van belasting van personenauto’s en motorrijwielen voor milieuvriendelijke auto’s en niet milieuvriendelijke auto’s met als gevolg een evenredig verschil in voordruk van omzetbelasting.

7.10. Uit het onder 7.8 en 7.9 overwogene leidt het Hof af dat de staatssecretaris bij de uitvoering van het bepaalde in het Bua een begunstigend beleid voert ten aanzien van auto’s met een lagere CO2-uitstoot. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat er uit een oogpunt van heffing van omzetbelasting over privégebruik van een auto geen verschil bestaat tussen een auto met een lagere CO2-uitstoot en een andere auto. Er is derhalve sprake van gelijke gevallen, zodat belanghebbende in beginsel een beroep kan doen op de voor anderen geldende begunstigende regeling. In dit verband merkt het Hof nog op dat de begunstigende regeling niet geacht kan worden te berusten op een onjuiste rechtsopvatting. Evenmin acht het Hof aannemelijk dat die regeling zonder die rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven. Het is immers niet goed denkbaar dat de staatssecretaris niet heeft beseft dat de begunstigende regeling in strijd was met het bepaalde in de BTW-richtlijn en met doel en strekking van het Bua.

7.11. Uit al het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op toepassing van de begunstigende regeling.

Slotsom

7.12. De slotsom is dat het hoger beroep van de inspecteur ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

8. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht omdat gesteld noch gebleken is dat belanghebbende voor vergoeding in aanmerking komende kosten heeft gemaakt.

9. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus gedaan door mrs. E.M. Vrouwenvelder, voorzitter, B.A. van Brummelen en D.B. Bijl, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. V.M. Maat als griffier. De beslissing is op 23 februari 2012 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: