Rb. Den Haag, 13-03-2014, nr. 12/10990

Beleggings- en Handelsmaatschappij “[H]” BV te Den Haag (hierna: [H] BV) vormt met eiseres een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb).

Op 24 juli 1996 kochten de Stichting [I] en de Stichting [J] respectievelijk 1.238 en 1.594 certificaten van aandelen in het kapitaal van [K] Holding B.V. te [plaats]. De naam van [K] Holding B.V. werd later gewijzigd in [L] B.V. (hierna: [L] BV). Voor de genoemde certificaten betaalden beide stichtingen elk ƒ 1. De certificaten werden vanaf de aankoop gehouden voor rekening en risico van [H] BV.

Op 13 juni 1997 heeft de Stichting [M] 750 aandelen en certificaten van aandelen in [L] BV gekocht voor ƒ 937.500. Ook die aandelen en certificaten werden gehouden voor rekening en risico van [H] BV. Op 24 april 1998 heeft laatstgenoemde stichting 487 (certificaten van) aandelen in [L] BV vervreemd, zodat vanaf die datum nog 3.095 (1.238 + 1.594 + 750 -/- 487) aandelen en certificaten van aandelen in [L] BV werden gehouden voor rekening en risico van [H] BV.

Op 9 september 1998 heeft [H] BV 376 certificaten van aandelen in [L] BV gekocht voor ƒ 1.075.000 en op 17 november 1998 heeft een aandelenruil plaatsgevonden waarbij [H] BV 98 aandelen in [N] Holding B.V, die zij op 12 augustus 1998 had verworven voor ƒ 100.000, ruilde voor 77 aandelen in [L] BV.

Bij een akte “verkoop en levering van aandelen op naam” (hierna: de verkoopakte) en een akte “uitgifte van aandelen [O] tegen inbreng van aandelen [L]” (hierna: de inbrengakte), verleden op 30 juni 2000 voor notaris [P] te [plaats], hebben alle aandeelhouders van [L] BV hun aandelen in [L] BV overgedragen aan [O] Holding BV te [plaats] (hierna: [O]). In de verkoopakte is onder meer het volgende vermeld:

“TITEL

[De aandeelhouders van [L] BV] verkopen bij deze aan [O], die deze van [de aandeelhouders van [L] BV] koopt (deze overeenkomst van verkoop en koop hierna ook te noemen: de overeenkomst):

Het een/vijfde (1/5e) onverdeeld aandeel in:

[21.080 gewone aandelen van ƒ 100, 73 cumulatief preferente aandelen A van ƒ 1 en 6 cumulatief preferente aandelen B van ƒ 1].

(…)

KOOPPRIJS

De koopprijs voor (het hiervoor in het hoofdstuk “Titel” bedoelde onverdeeld aandeel in) de Aandelen bedraagt [ƒ 29.787.644,40].

(…).

Van de koopprijs komt toe:

a. (…)

d. aan [[H] BV] een gedeelte groot [ƒ 700.885,75];”

In de inbrengakte is onder meer het volgende vermeld:

“UITGIFTEBESLUIT

A. [Q], de enige aandeelhouder van [O], besluit (…) uit te geven (…) onder handhaving van de statutaire voorkeursrechten van zittende aandeelhouders:

[21.080 gewone aandelen van € 1, 73 cumulatief preferente aandelen A van € 0,01 en 6 cumulatief preferente aandelen B van € 0,01] in het kapitaal van [O];

en deze uit te geven aandelen te plaatsen bij (…) [[H] BV] [496 gewone aandelen] (…), welke uit te geven aandelen zullen worden volgestort door inbreng anders dan in geld doordat [de oude aandeelhouders van [L] BV] inbrengen:

het vier/vijfde (4/5e) onverdeeld aandeel in:

[21.080 gewone aandelen van ƒ 100, 73 cumulatief preferente aandelen A van ƒ 1 en 6 cumulatief preferente aandelen B van ƒ 1, tezamen het gehele geplaatste kapitaal van [L] BV].

(…)

UITGIFTEN

Ter uitvoering van het vorenstaande geeft [O] bij deze uit:

(…);

aan [[H] BV] (…) [496 gewone aandelen van € 1] in het kapitaal van [O];

(…).

STORTINGSPLICHTEN

(…)

De stortingsplicht voor [[H] BV] beloopt [€ 496];”

Bij de in 5 weergegeven transacties (hierna: de verkoop en inbreng) is een waarde van het aandelenkapitaal van [L] BV gehanteerd van ƒ 150.000.000. De ING-Bank heeft de aankoop van een vijfde deel van dat kapitaal gefinancierd met een lening van ƒ 30.000.000 (€ 13.613.406). [H] BV heeft daarvan ƒ 4.800.000, oftewel € 2.178.145 ontvangen.

[O] is in 2007 ontbonden en vereffend. In haar aangifte over 2007 heeft eiseres een verlies aangegeven van € 8.658.372. Daarin is een liquidatieverlies op de aandelen in [O] begrepen van € 8.833.787. Zij is daarbij uitgegaan van een belang van 18% in plaats van 16%.

Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder het liquidatieverlies niet geaccepteerd en de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst van € 175.415 (/ € 8.658.372 + € 8.833.787). Na daartegen door eiseres gemaakt bezwaar heeft verweerder de aanslag en daarbij gegeven beschikkingen bij de bestreden uitspraak op bezwaar gehandhaafd.

Geschil 9. In geschil is of verweerder het door eiseres ter zake van de aandelen in [O] aangegeven liquidatieverlies terecht met een beroep op artikel 13i van de Wet Vpb buiten aanmerking heeft gelaten. Verder is in geschil of verweerder moet worden veroordeeld tot het volledig vergoeden van de door eiseres gemaakte proceskosten.

Eiseres neemt het standpunt in dat het liquidatieverlies in aanmerking moet worden genomen voor een bedrag van € 7.852.720 (het in haar aangifte vermelde bedrag van € 8.833.787 minus het in de aangifte over 2008 vermelde bedrag van € 981.067) en dat zij in aanmerking komt voor integrale vergoeding van haar proceskosten.

Primair neemt eiseres het standpunt in dat de artikelen 3.55 van de Wet IB 2001 en 13i van de Wet Vpb per 1 januari 2001 van kracht zijn geworden en daarom niet van toepassing zijn op de verkoop en inbreng van 30 juni 2000.

Subsidiair neemt eiseres het standpunt in dat de Wet Vpb geen dwingende rangorderegeling bevat aangaande de toepassing van de deelnemingsvrijstelling en de aandelenfusiefaciliteit. Met de wijze waarop de transacties in de aangifte zijn verwerkt is impliciet gekozen voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling, zodat aan toepassing van artikel 13i van de Wet Vpb en artikel 3:55 van de Wet IB 2001 niet wordt toegekomen.

Meer subsidiair stelt eiseres dat sprake is van één samenhangende transactie waarbij [O] voor de verwerving van de aandelen in [L] BV aandelen heeft uitgegeven met een bijbetaling van ƒ 29.787.644, terwijl de nominale waarde van de uitgegeven aandelen ƒ 40.000 bedroeg. Op grond van artikel 3.55, vierde lid, van de Wet IB 2001 is daarom geen sprake van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 13i van de Wet Vpb.

Aangaande het vergoeden van proceskosten heeft eiseres – kort weergegeven – aangevoerd dat zij door onzorgvuldig handelen van verweerder in een voor haar kostbare gerechtelijke procedure is verzeild geraakt.

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de belastingaanslag tot nihil, alsmede tot vaststelling van een verlies van € 7.677.305 en tot het veroordelen van verweerder tot vergoeding van de werkelijke proceskosten van eiseres.

Verweerder betwist dat het liquidatieverlies ten onrechte niet in aanmerking is genomen. Volgens verweerder is bij de invoering van de artikelen 3.55 van de Wet IB 2001 en 13i van de Wet Vpb niet voorzien in overgangsrecht, zodat die artikelen vanaf 1 januari 2001 directe werking hebben en daarom toepassing vinden bij de liquidatie van [O] in 2007. Volgens verweerder moet het voor de aandelen van [L] BV opgeofferde bedrag op grond van artikel 13i van de Wet Vpb worden doorgeschoven naar de aandelen [O] aangezien sprake was van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3:55, tweede lid, van de Wet IB 2001. Volgens zijn berekening bedraagt het opgeofferde bedrag nihil, zodat er geen in aanmerking te nemen liquidatieverlies resteert. Ter zitting heeft verweerder subsidiair het standpunt ingenomen dat de toepassing van artikel 13d, zevende lid, van de Wet Vpb, zoals dat artikel luidde tot 1 januari 2001, eiseres verhindert een liquidatieverlies op de aandelen in [O] in aanmerking te nemen.

Aangaande het vergoeden van proceskosten neemt verweerder het standpunt in dat, indien er termen zijn voor een proceskostenveroordeling, er geen gronden zijn voor een hogere vergoeding dan volgens de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Beoordeling van het geschil

Op grond van artikel 13d, eerste lid, van de Wet Vpb vindt de deelnemingsvrijstelling geen toepassing ten aanzien van een verlies op een deelneming dat tot uitdrukking komt nadat het lichaam waarin wordt deelgenomen is ontbonden (liquidatieverlies). Op grond van het tweede lid van dit artikel wordt het liquidatieverlies gesteld op het bedrag waarmee het door de belastingplichtige voor de deelneming opgeofferde bedrag het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft.

Artikel 13i van de Wet Vpb luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. Indien de belastingplichtige aandelen of winstbewijzen die een deelneming vormen, in het kader van een aandelenfusie als bedoeld in artikel 3.55 van de Wet IB vervreemdt,

a. wordt het voor de aandelen of winstbewijzen die in het kader van de fusie worden verkregen, opgeofferde bedrag, bedoeld in artikel 13d, niet hoger gesteld dan het bedrag dat voor de vervreemde aandelen of winstbewijzen is opgeofferd;”

Artikel 13i van de Wet Vpb is niet met terugwerkende kracht in werking getreden en bij de invoering van het artikel is niet voorzien in overgangsrecht. Naar het oordeel van de rechtbank kan artikel 13i daarom geen toepassing vinden met betrekking tot een vervreemding van aandelen in het kader van een aandelenfusie die zich vóór 1 januari 2001 heeft voorgedaan. Nu vaststaat dat de verkoop en inbreng in 2000 hebben plaatsgevonden is in zoverre het gelijk dus aan eiseres.

Artikel 13d, zevende lid, tweede volzin, van de Wet Vpb, zoals dat van kracht was tot 1 januari 2001, luidde:

“Indien in het kader van een aandelenfusie aandelen of winstbewijzen worden verkregen waarbij ten aanzien van de belastingplichtige artikel 14b, vijfde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 toepassing vindt en deze aandelen of winstbewijzen op het tijdstip van de aandelenfusie of op enig tijdstip daarna een deelneming vormen of tot een deelneming gaan behoren, wordt voor de bepaling van het opgeofferd bedrag de verkrijgingsprijs niet hoger gesteld dan het bedrag hetwelk de belastingplichtige voor de in het kader van die aandelenfusie vervreemde aandelen of winstbewijzen heeft opgeofferd.”

Het vijfde lid van artikel 14b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) luidde:

“Ingeval ingevolge het eerste lid het voordeel uit de vervreemding buiten aanmerking blijft, stelt de belastingplichtige de in het kader van de aandelenfusie verworven aandelen of winstbewijzen op het tijdstip van de aandelenfusie te boek voor dezelfde waarde als waarvoor de in het kader van die aandelenfusie vervreemde aandelen of winstbewijzen onmiddellijk voor het fusietijdstip te boek waren gesteld.”

De eerste volzin van het eerste lid van artikel 14b van de Wet IB 1964 luidde:

“Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst behoeft de belastingplichtige het voordeel uit de vervreemding van aandelen of winstbewijzen in het kader van een aandelenfusie niet in aanmerking te nemen.”

Uit de in 17 aangehaalde wettelijke bepalingen blijkt dat artikel 13d, zevende lid, tweede volzin, van de Wet Vpb, zoals dat luidde ten tijde van de verkoop en inbreng, slechts toepassing vond als artikel 14b, vijfde lid, van de Wet IB 1964 werd toegepast, terwijl uit het eerste lid van het laatstgenoemde artikel blijkt dat het slechts werd toegepast indien de belastingplichtige dit wenste. Uit de stukken en hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard, volgt dat ten aanzien van de verkoop en inbreng artikel 14b, vijfde lid, van de Wet IB 1964 niet is toegepast. Dit heeft tot gevolg dat artikel 13d, zevende lid, tweede volzin, van de Wet Vpb zoals het luidde ten tijde van de verkoop en inbreng, evenmin toepassing kan hebben gevonden.

De in 16 en 18 gegeven oordelen hebben tot gevolg dat, indien al moet worden aangenomen dat bij de verkoop en inbreng sprake is geweest van een aandelenfusie in de zin van artikel 14b van de Wet IB 1964 of van artikel 3.55 van de Wet IB 2001, geen sprake kan zijn van “doorschuiving” van het opgeofferde bedrag voor de aandelen [L] BV naar de aandelen [O]. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat het liquidatieverlies € 7.852.720 bedraagt.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep gegrond te worden verklaard en dient het verlies te worden vastgesteld op € 7.677.305. De aanslag dient daarom te worden verminderd tot nihil en de verliesvaststellingsbeschikking dient overeenkomstig te worden herzien.

Proceskosten

Eiseres heeft bepleit dat verweerder de werkelijke kosten van bezwaar en beroep dient te vergoeden. Ter motivering van deze eis heeft eiseres – kort weergegeven – aangevoerd dat verweerder jegens haar onzorgvuldig heeft gehandeld omdat bij het vaststellen van de aanslag niet werd toegelicht waarom van de aangifte werd afgeweken en eiseres niet in de gelegenheid is gesteld een gemotiveerd bezwaarschrift in te dienen. Verder heeft eiseres aangevoerd dat het bezwaar is afgehandeld door de ambtenaar tegen wie zij tijdens de bezwaarfase een klacht had ingediend.

De rechtbank overweegt dat gesteld noch gebleken is dat eiseres tijdens de bezwaarfase om vergoeding van de kosten heeft verzocht. Reeds hierom moet het in beroep gedane verzoek tot vergoeding van de in de bezwaarfase gemaakte kosten worden afgewezen.

Ter zake van de proceskosten gemaakt in de beroepsfase overweegt de rechtbank dat op 14 december 2011 en 10 februari 2012 hoorzittingen zijn gehouden. Eiseres heeft van beide hoorzittingen één verslag opgemaakt en verweerder heeft daarop gereageerd met een eigen verslag. Uit deze verslagen blijkt dat partijen over de inhoud van het geschil en de daarbij levende rechtsvragen uitvoerig van gedachten hebben gewisseld en zij hun standpunten over en weer duidelijk kenbaar hebben gemaakt. De stelling van eiseres dat tijdens de bezwaarfase niet aan de inhoud van de zaak is toegekomen mist dan ook feitelijke grondslag. Hoewel de rechtbank het standpunt van verweerder uiteindelijk onjuist acht, kan niet worden gezegd dat reeds tijdens de bezwaarfase of bij de uitspraak op bezwaar al bij voorbaat vaststond dat het in beroep geen stand zou houden. De rechtbank ziet dan ook niet in hoe eiseres het instellen van beroep had kunnen voorkomen wanneer zij haar bezwaar schriftelijk zou hebben gemotiveerd. Evenmin valt in te zien dat de beroepsprocedure voor eiseres daardoor minder kostbaar zou zijn geweest. Dat eiseres gedurende de bezwaarfase tegen de desbetreffende ambtenaar een klachtprocedure heeft gevoerd, doet aan het voorgaande niet af. De rechtbank acht niet aannemelijk dat een andere ambtenaar een ander standpunt zou hebben ingenomen. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat er geen sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb), op grond waarvan bij het vaststellen van de proceskosten zou moeten worden afgeweken van de in de bijlage bij dat besluit vermelde tarieven.

Omdat het beroep gegrond is zal de rechtbank verweerder veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Met inachtneming van hetgeen is overwogen in 23 stelt de rechtbank de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast aan de hand van de bijlage bij het Bpb, derhalve op € 1.218 (één punt voor het indienen van het beroepschrift, een half punt voor het indienen van een conclusie van repliek, één punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).