HvJ EU, 14-07-2011, nr. C-464/10

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Belgische Staat en P. Henfling, R. Davin en K. Tanghe, in hun hoedanigheid van curatoren van de failliete boedel van Tiercé Franco-Belge SA (hierna: ‘TFB’), over de weigering van de Belgische Staat om de door wedkantoren voor TFB verrichte diensten vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’).

TFB, die op 27 oktober 2008 failliet is verklaard, is een naamloze vennootschap die voor btw-doeleinden in België is geregistreerd. Deze vennootschap organiseert weddenschappen, met name op paardenwedrennen in België en andere lidstaten.

Voor deze activiteit beschikt zij over een netwerk van plaatselijke wedkantoren, met een zelfstandig exploitant, op het gehele grondgebied van het Koninkrijk België. De zelfstandig exploitanten van deze wedkantoren moeten de inzetten van de gokkers op paardenwedrennen en andere sportevenementen inzamelen, de weddenschappen registreren, de deelnamebewijzen of tickets aan de gokkers uitreiken en ook de winst uitbetalen.

Elke zelfstandig exploitant heeft met TFB een ‘commissiecontract’ gesloten.

Volgens dit contract is TFB eigenaar van het handelsfonds waarin zij de zelfstandig exploitant als beheerder inzet. TFB stelt het lokaal met de nodige energievoorzieningen ter beschikking van de zelfstandig exploitant, neemt de woningverzekering voor haar rekening en zorgt voor de installatie en het onderhoud van het uithangbord.

Dit contract bepaalt voorts dat TFB het computermateriaal waarmee alle afgesloten weddenschappen en de uitbetaling van de winst moeten worden geregistreerd, ter beschikking van de zelfstandig exploitant stelt. De apparatuur en de documenten die TFB aan de zelfstandig exploitant overhandigt, vormen een bewaargeving om niet en blijven de uitsluitende eigendom van TFB. De zelfstandig exploitant verbindt zich ertoe het materiaal dat hij op deze wijze van TFB heeft ontvangen, als een goed huisvader te gebruiken en TFB op de hoogte te brengen van elk storing in de werking van dit materiaal, waarbij het herstel en het onderhoud voor rekening en op kosten van TFB zijn.

Bovendien is de zelfstandig exploitant volgens het met TFB gesloten ‘commissiecontract’ verplicht om de reglementen betreffende het aannemen van weddenschappen na te leven, in het bijzonder wat de registratie, de boekhouding en de uitbetaling van de weddenschappen betreft. Hij verbindt zich ertoe zijn wedkantoor naar behoren te exploiteren en de openingsuren af te stemmen op evenementen die verband houden met de activiteiten en producten van TFB. Hij mag zijn wedkantoor echter vrij organiseren en vrij personeel aanwerven om zijn verbintenissen zo goed mogelijk na te komen.

TFB staat de zelfstandig exploitant toe alle soorten weddenschappen aan te nemen waarvoor hij volgens de wet of volgens een mandaat een machtiging heeft, en elke andere activiteit uit te oefenen voor zover deze niet in strijd is met de wet op de agentschappen voor paardenwedrennen en niet voor rekening van een rechtstreekse concurrent van TFB wordt uitgeoefend.

Volgens de algemene bepalingen van het reglement van TFB mag de zelfstandig exploitant van een wedkantoor, die als enige bevoegd is om een weddenschap te registreren, altijd een weddenschap geheel of gedeeltelijk weigeren, zonder dat hij die weigering moet verantwoorden. Bovendien kan een winnende gokker zijn winst alleen incasseren bij de zelfstandig exploitant bij wie hij zijn weddenschap is aangegaan.

Als vergoeding ontvangt de zelfstandig exploitant een commissieloon, dat overeenkomt met een percentage van de inzetten van de geregistreerde weddenschappen na aftrek van de uitbetalingen. Dit commissieloon wordt maandelijks berekend en uitbetaald buiten de officiële weddenschappen om. De zelfstandig exploitant reikt voor zijn commissielonen geen factuur aan TFB uit.

Bovenaan op de voorzijde van de deelnamebewijzen die de zelfstandig exploitant aan de gokkers uitreikt als bewijs van de weddenschap, zijn de naam, het handelsregisternummer en het btw-nummer van de zelfstandig exploitant vermeld. Bovendien staat op de voorzijde van deze formulieren onderaan in de kant de vermelding ‘Belgische Tiercé’, gevolgd door ‘Tiercé belge’ en daarboven ‘Tiercé Franco Belge’. Op de keerzijde van deze formulieren staat de volgende tekst: ‘Door zijn deelname erkent de gokker kennis te hebben genomen van en zich te schikken naar de reglementen van SC P.M.U. belge, SA Tiercé Franco-belge en Bingoal’.

Tijdens een controle in juli 2000 heeft de Belgische belastingdienst vastgesteld dat de commissielonen die de zelfstandig exploitanten van 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 hadden ontvangen, niet aan de btw waren onderworpen. Omdat deze belastingdienst van oordeel was dat de zelfstandig exploitanten op naam van TFB werkten en hun activiteit dus aan de btw moest worden onderworpen, heeft zij in november 2001 van TFB de btw over deze commissielonen, vermeerderd met geldboeten en vertragingsrente, nagevorderd.

TFB heeft beroep bij de Rechtbank van eerste aanleg te Luik ingesteld en deze rechtbank verzocht te verklaren voor recht dat geen btw over de betrokken commissielonen verschuldigd was op grond dat de zelfstandig exploitanten voor de toepassing van de btw-wetgeving moesten worden beschouwd als commissionairs die als tussenpersoon handelen bij een van btw vrijgestelde dienstverrichting.

Bij vonnis van 20 september 2004 heeft deze rechtbank de vordering van TFB toegewezen. In hoger beroep, ingesteld door de Belgische Staat, heeft het Hof van Beroep te Luik dit vonnis in zijn geheel bevestigd bij arrest van 5 oktober 2005. Het Hof van Cassatie heeft dit arrest verbroken en de zaak naar de verwijzende rechter teruggewezen.

Deze rechter heeft in de eerste plaats het tussen TFB en de zelfstandig exploitanten gesloten contract onderzocht en geoordeeld dat uit een geheel van intrinsieke en extrinsieke aspecten van dit contract volgt dat de zelfstandig exploitanten op grond van een overeenkomst van TFB als opdracht hadden gekregen de weddenschappen in te zamelen en te registreren in het kader van een commissiecontract en niet in het kader van een lastgeving. Vervolgens heeft deze rechter opgemerkt dat de vraag of de tussenpersoon als lasthebber dan wel als commissionair heeft gehandeld, haar belang verliest gelet op artikel 13, § 2, WBTW. De conclusie van deze rechter luidde dan ook dat de zelfstandig exploitanten op grond van een commissiecontract rechtstreeks op eigen naam handelen bij de verrichting van diensten die bestaan in de registratie van weddenschappen en de uitbetaling van winst voor rekening van TFB.

De verwijzende rechter is in de tweede plaats nagegaan of de door TFB aan de zelfstandig exploitanten uitbetaalde commissielonen van btw zijn vrijgesteld. Van oordeel dat de beslechting van het hoofdgeding afhangt van de aan het recht van de Unie te geven uitlegging, heeft het Hof van Beroep te Bergen de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of de artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzetten dat diensten verricht door een commissionair, die op eigen naam handelt maar voor rekening van een opdrachtgever die de in dit artikel 13, B, sub f, bedoelde diensten organiseert, van de btw worden vrijgesteld. Deze vraag ziet met name op de behandeling, voor de toepassing van de btw, van de verhouding tussen een onderneming die als activiteit weddenschappen aanneemt, en een marktdeelnemer die bij de inzameling van de weddenschappen als tussenpersoon handelt op eigen naam maar voor rekening van deze onderneming.

Ingevolge artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn zijn weddenschappen, loterijen en andere kans- en geldspelen, met inachtneming van de door elke lidstaat vastgestelde voorwaarden en beperkingen, van btw vrijgesteld.

In deze vrijstelling is voorzien uit praktische overwegingen, want kansspelen lenen zich slecht voor btw-heffing, en niet, zoals het geval is voor bepaalde in de sociale sector verrichte diensten van algemeen belang, met de bedoeling deze activiteiten een gunstigere behandeling ter zake van de btw te geven (zie arresten van 13 juli 2006, United Utilities, C-89/05, Jurispr. blz. I-6813, punt 23, en 10 juni 2010, Leo-Libera, C-58/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 24).

De in deze bepaling bedoelde weddenschap wordt gekenmerkt door de toekenning van een winstkans aan de wedders en de aanvaarding, als tegenprestatie, van het risico van uitbetaling van deze winst (arrest United Utilities, reeds aangehaald, punt 26).

Daaruit heeft het Hof geconcludeerd dat ten behoeve van een organisator van telefonische weddenschappen verrichte ‘callcenter’-diensten waarbij het personeel van de verrichter van deze diensten de weddenschappen namens de organisator aanvaardt, niet als een weddenschap in de zin van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn bepaling kunnen worden aangemerkt en dus niet onder de btw-vrijstelling van deze bepaling kunnen vallen (arrest United Utilities, reeds aangehaald, punt 29).

Het hoofdgeding verschilt echter in meerdere opzichten van het geding dat heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest United Utilities. De activiteiten van een zelfstandig exploitant van een wedkantoor verschillen van de activiteiten van een ‘callcenter’, doordat deze zelfstandig exploitanten bij de gokkers bekend zijn, een weddenschap mogen weigeren zonder deze weigering te moeten rechtvaardigen, en ook als opdracht de uitbetaling van de winst aan de gokkers hebben. Voorts betrof de zaak die tot dat arrest heeft geleid, de aanvaarding van weddenschappen namens de organisator ervan, terwijl de vraag die in het hoofdgeding rijst, uitdrukkelijk de situatie van een marktdeelnemer betreft die voor rekening van de organisator van de weddenschappen maar op eigen naam als tussenpersoon handelt bij de inzameling van deze weddenschappen.

Wanneer deze tussenpersoon op eigen naam handelt, betekent dit dat, anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het reeds aangehaalde arrest United Utilities, zoals is aangegeven in punt 27 van dat arrest, er tussen de gokker en de onderneming voor wier rekening de marktdeelnemer als tussenpersoon handelt, geen rechtstreekse rechtsverhouding ontstaat maar wel tussen deze marktdeelnemer en de gokker enerzijds en deze marktdeelnemer en deze onderneming anderzijds.

Met betrekking tot de manier waarop de handelingen van een dergelijke tussenpersoon voor btw-doeleinden moeten worden behandeld, bepaalt artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dat, wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, de betrokken belastingplichtige wordt geacht deze dienst zelf te hebben ontvangen en te hebben verricht.

Deze bepaling creëert dus een juridische fictie waarbij twee identieke diensten achtereenvolgens worden verricht. Volgens deze fictie wordt de marktdeelnemer die bij de dienstverrichting als tussenpersoon handelt en de commissionair is, geacht in eerste instantie de betrokken diensten van de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is, te hebben ontvangen en in tweede instantie deze diensten zelf aan de klant te verstrekken. Bijgevolg wordt in de rechtsverhouding tussen de opdrachtgever en de commissionair hun respectieve rol van dienstverrichter en uitbetaler fictief omgekeerd voor de toepassing van de btw.

Aangezien artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn onder hoofdstuk V ‘Belastbare handelingen’ valt en in algemene bewoordingen is geformuleerd zonder enige beperking van werkingssfeer of draagwijdte, betreft de bij deze bepaling in het leven geroepen fictie ook de toepassing van de btw-vrijstellingen van de Zesde richtlijn. Indien de dienstverrichting waarbij de commissionair als tussenpersoon handelt, van btw is vrijgesteld, is deze vrijstelling bijgevolg eveneens van toepassing op de rechtsverhouding tussen de opdrachtgever en de commissionair.

Deze conclusie geldt ook voor de vrijstelling van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn, betreffende weddenschappen. Deze vrijstelling vertoont vergeleken met andere vrijstellingen immers geen specifieke kenmerken die een beperking van de werkingssfeer van artikel 6, lid 4, van deze richtlijn en uitsluiting van weddenschappen ervan zouden rechtvaardigen. Bovendien is het voor de toepassing van laatstgenoemde bepaling van geen belang dat dit artikel 13, B, sub f, niet voorziet in een vrijstelling voor de diensten van tussenpersonen of bemiddelaars, hoewel in een dergelijke vrijstelling uitdrukkelijk is voorzien in artikel 13, B, sub a en d, van de Zesde richtlijn.

Anders dan de Belgische regering stelt, verzet het beginsel van fiscale neutraliteit zich evenmin tegen toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn op de verhouding tussen de opdrachtgever en de commissionair, hoewel het commissieloon dat wordt uitbetaald aan een lasthebber die voor naam en rekening van de lastgever handelt, aan btw is onderworpen. Artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn bevat immers zelf bijzondere regels voor diensten verricht door een commissionair, die op eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, die verschillen van de regels die gelden voor diensten verricht door een lasthebber, die voor naam en rekening van een derde handelt.

Met betrekking tot de door de Belgische regering opgeworpen vraag of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandig exploitanten bij de inzameling van weddenschappen daadwerkelijk op eigen naam handelen in de zin van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dient te worden vastgesteld dat de prejudiciële vraag, waarin de bewoordingen van dat lid zijn overgenomen, berust op de premisse dat deze zelfstandig exploitanten binnen de werkingssfeer van dat lid vallen.

In het kader van de procedure van artikel 267 VWEU moet de nationale rechter bij wie een geschil over de toepassing van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn aanhangig is, aan de hand van alle gegevens van de zaak, met name de aard van de contractuele verplichtingen van de betrokken ondernemer jegens zijn klanten, onderzoeken of is voldaan aan de voorwaarde voor toepassing van deze bepaling (zie in die zin, wat artikel 26 van de Zesde richtlijn betreft, arresten van 12 november 1992, Van Ginkel, C-163/91, Jurispr. blz. I-5723, punt 21, en 13 oktober 2005, ISt, C-200/04, Jurispr. blz. I-8691, punten 19 en 20).

Wel is het Hof, dat de nationale rechter een nuttig antwoord dient te verschaffen, bevoegd om op basis van het dossier van het hoofdgeding en de bij hem ingediende schriftelijke en mondelinge opmerkingen aanwijzingen te geven die deze rechter in staat kunnen stellen uitspraak te doen in dat concreet geding (zie arresten van 11 december 2007, International Transport Workers' Federation en Finnish Seamen's Union, C-483/05, Jurispr. blz. I-10779, punt 85, en 13 april 2010, Bressol e.a., C-73/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 65).

Met betrekking tot de activiteit van de in het hoofdgeding zijnde zelfstandig exploitanten van een wedkantoor zij benadrukt dat hoewel de voorwaarde van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn dat de belastingplichtige op eigen naam maar voor rekening van een derde handelt, aan de hand van de betrokken contractuele verhoudingen moet worden uitgelegd, zoals blijkt uit punt 40 van het onderhavige arrest, dit niet wegneemt dat de goede werking van het bij deze richtlijn ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel van de verwijzende rechter vereist dat hij concreet onderzoekt of kan worden aangetoond of, gelet op alle gegevens van de zaak, deze zelfstandig exploitanten bij de inzameling van de weddenschappen daadwerkelijk op eigen naam handelen.

Daarbij moet rekening worden gehouden met onder meer de vraag of voor de uitoefening van hun activiteit een vergunning van de overheid vereist is, het feit dat op de door de zelfstandig exploitanten uitgereikte deelnamebewijzen de naam van TFB vermeld staat, de klanten volgens de vermeldingen op deze deelnamebewijzen ermee akkoord gaan om het reglement van deze vennootschap na te leven, de zelfstandig exploitanten hun zaak exploiteren onder het uithangbord van deze vennootschap die er eigenaar van is, en de vraag of de zelfstandig exploitanten vóór de feiten van het hoofdgeding als lasthebber hebben gehandeld. Daarentegen kan met het eventuele bestaan van een nationale btw-bepaling waarbij de juridische fictie van artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn ruimer wordt toegepast dan volgens de criteria van deze bepaling is toegestaan, geen rekening worden gehouden bij het onderzoek of kan worden aangetoond of de zelfstandig exploitanten wel of niet op eigen naam handelen. Indien niet is voldaan aan de voorwaarden zoals die uitsluitend uit artikel 6, lid 4, van de Zesde richtlijn voortvloeien, kan de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub f, van deze richtlijn, betreffende weddenschappen, immers geen toepassing vinden in het hoofdgeding.

Uit een en ander volgt dat op de prejudiciële vraag dient te worden geantwoord dat de artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat voor zover een marktdeelnemer op eigen naam maar voor rekening van een onderneming die als activiteit weddenschappen organiseert, als tussenpersoon handelt bij de inzameling van weddenschappen die onder de btw-vrijstelling van dat artikel 13, B, sub f, vallen, laatstgenoemde onderneming krachtens dat artikel 6, lid 4, wordt geacht ten behoeve van deze marktdeelnemer een onder deze vrijstelling vallende weddenschap te verrichten.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

De artikelen 6, lid 4, en 13, B, sub f, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moeten aldus worden uitgelegd dat voor zover een marktdeelnemer op eigen naam maar voor rekening van een onderneming die als activiteit weddenschappen organiseert, als tussenpersoon handelt bij de inzameling van weddenschappen die onder de vrijstelling van belasting over de toegevoegde waarde van dat artikel 13, B, sub f, vallen, laatstgenoemde onderneming krachtens dat artikel 6, lid 4, wordt geacht ten behoeve van deze marktdeelnemer een onder deze vrijstelling vallende weddenschap te verrichten.

ondertekeningen