Hof Arnhem, 02-11-2001, nr. 98-04067

De navorderingsaanslag is, met dagtekening 31 juli 1998 en onder nummer […], opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 410.465. Het te betalen bedrag beloopt ƒ 109.972, te weten ƒ 71.397 aan enkelvoudige belasting, een boete van ƒ 35.699 (50%) en ƒ 2.877 aan heffingsrente.

Belanghebbende heeft tijdig tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt en is op het bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak van 9 oktober 1998 gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 17 november 1998, binnengekomen op 18 november 1998, in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend, gedagtekend 9 februari 1999.

De eerste mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 27 mei 1999 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A] als gemachtigde van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].

De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota vier bijlagen overgelegd. De gemachtigde van belanghebbende heeft, zonder bezwaar van de wederpartij, een door de griffier als zodanig gewaarmerkt stuk overgelegd. Naar aanleiding van het ter zitting verhandelde heeft het Hof de Inspecteur in de gelegenheid gesteld een door belanghebbende met betrekking tot het jaar 1992 nieuw opgeworpen stelling nader te onderzoeken. De Inspecteur heeft daarover nadere schriftelijke inlichtingen verstrekt, waarop het bepaalde in de artikelen 14, lid 1, aanhef en ten tweede, en 16 van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken overeenkomstige toepassing heeft gevonden.

De tweede mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 1 november 2000 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A] en [de Inspecteur] voornoemd.

Namens belanghebbende is tevens een beroepschrift ingediend tegen de uitspraak op het bezwaarschrift met betrekking tot de over het jaar 1992 opgelegde navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, kenmerk van het Hof nummer 98/04068. Beide beroepschriften zijn gelijktijdig ter zitting behandeld en hetgeen met betrekking tot het ene beroepschrift is opgemerkt wordt, voor zover van toepassing, geacht ook met betrekking tot het andere beroepschrift te zijn opgemerkt.

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter beide zittingen, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

Belanghebbende is geboren op 20 maart 1962 en gehuwd met [XY], geboren op 19 juli 1966. Belanghebbende is bouwkundige/tegelzetter van beroep, en was van 5 oktober 1987 tot 1 oktober 1993 in loondienst werkzaam bij [B BV te Q]. De aandelen van deze BV waren, ieder voor 25%, in handen van belanghebbende en zijn drie broers. Belanghebbende heeft deze aandelen verkocht, en bij akte van 21 maart 1995 geleverd aan [B2 Holding BV te Q]. Per 1 oktober 1993 heeft belanghebbende de dienstbetrekking met de BV beëindigd, en is hij een metsel- en tegelzetbedrijf voor zichzelf begonnen. Laatstgenoemd bedrijf is met ingang van 1 januari 1994 en met toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) ingebracht in C BV].

In het kader van een door de Inspecteur in 1997 bij [C BV] ingesteld boekenonderzoek werden de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende over de jaren 1992 tot en met 1995 aan een nader onderzoek onderworpen. Daarbij is onder meer het volgende gebleken:

c.1. Op 2 juni 1995 heeft belanghebbende een bedrag van ƒ 134.000 gestort op een bankrekening bij de [c-bank te S].

c.2. Van voornoemde storting van ƒ 134.000 is ƒ 108.000 afkomstig van de bankrekening bij [de a-bank]. Voor het restant, groot ƒ 26.000, is naar de mening van de Inspecteur geen bevredigende verklaring gegeven.

Belanghebbende deed op 7 maart 1997 aangifte voor de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 1995 van een belastbaar inkomen van ƒ 284.594 inclusief een winst uit aanmerkelijk belang van ƒ 225.000 en een bedrag aan rente van ƒ 2.703 waarvan ƒ 2.100 betrekking had op de vordering van belanghebbende in rekening courant op [C BV]. Voor de vermogensbelasting 1996 deed belanghebbende aangifte van een belastbaar vermogen van ƒ 197.800.

De in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1994 gestelde vraag met betrekking tot de aanwezigheid van meer dan ƒ 5.000 in contanten op 31 december 1994 bij belanghebbende en/of zijn echtgenote beantwoordde hij met: "n.v.t.".

Op 4 juli 1989 huurde belanghebbende bij [de a-bank] een kluis. De inhoud van de kluis is tot een bedrag van DM 5.000 verzekerd.

De Inspecteur heeft belanghebbende diverse malen, voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag en het doen van uitspraak op het bezwaarschrift, verzocht om inlichtingen waaruit de herkomst van de gelden zou blijken die nodig zijn voor de aankoop van de pandbrieven en de stortingen zoals bedoeld in 2.3. onder a, b en c. Belanghebbende heeft daarop steeds verklaard dat die aankoop van de pandbrieven en de stortingen, voor zover deze volgens de Inspecteur onverklaarbaar waren, plaatsvonden met contant aangehouden gelden, afkomstig van schenkingen van zijn (schoon)ouders in 1982 en 1990, verkopen van antiek, en uit een in 1989/1990 ter beschikking staand bouwdepot van aanvankelijk ƒ 200.000 met betrekking tot de bouw door belanghebbende van een eigen woning.

Op 16 september 1997 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen de controlerende ambtenaren, belanghebbende en zijn adviseur [F], met betrekking tot hetgeen tijdens het, dan nog lopende, boekenonderzoek naar voren is gekomen.

Op 16 december 1997 is het voornemen tot het opleggen van navorderingsaanslagen besproken door de controlerende ambtenaren en [A] voornoemd als belastingadviseur van belanghebbende. [A] heeft bij brief van 13 januari 1998 meegedeeld, in aansluiting op het gesprek op 16 december 1997, dat belanghebbende blijft bij zijn eerder gegeven verklaringen omtrent de herkomst van de gelden.

De Inspecteur heeft de verklaringen van belanghebbende als ongeloofwaardig of niet aannemelijk ter zijde geschoven. Hij heeft op 29 mei 1998 een afschrift van het openbaar deel van het rapport naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek aan belanghebbende gezonden. In dit rapport is aangekondigd dat een navorderingsaanslag zal worden opgelegd met een boete van - per saldo - 50%, onder verwijzing naar § 21, tweede lid, van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (VAB 1993). In de aanbiedingsbrief bij het rapport heeft de Inspecteur belanghebbende gewezen op de gevolgen van hernieuwd verwijtbaar gedrag, zoals bedoeld in paragraaf 21, vierde tot en met zesde lid, van het VAB 1993. In de toelichting op het aanslagbiljet is verwezen naar artikel 18 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) alsmede naar het VAB.

De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag opgelegd naar een nieuw vastgesteld belastbaar inkomen van ƒ 410.465, berekend als volgt:

volgens primitieve aanslag ƒ 284.594

storting [a-bank] (zie 2.3.a.3.) ƒ 35.078

storting [D] (zie 2.3.b.2.) ƒ 60.240

storting [c-bank Q] (zie 2.3.c.2.) ƒ 26.000

totaal stortingen (in geschil) ƒ 121.318

rente [a-bank] (niet in geschil) ƒ 4.553

nader vastgesteld belastbaar inkomen ƒ 410.465

Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd voor zover deze het in 2.11. vermelde bedrag van ƒ 121.318 betreft, en op wie in dezen de bewijslast rust. Voorts is in geschil of de boete terecht is opgelegd.

Belanghebbende is van mening dat de navorderingsaanslag ten onrechte is opgelegd. Hij verdedigt dat de drie in geschil zijnde stortingen afdoende kunnen worden verklaard uit bij belanghebbende aanwezige middelen uit schenkingen, verkopen van antiek en overschotten van een bouwdepot. Naar zijn mening heeft hij de vereiste aangifte gedaan, en rechtvaardigt het enkele feit dat hij een rentebedrag van ƒ 4.553 niet heeft aangegeven niet een omkering van de bewijslast. Hij heeft ook aan de inlichtingenplicht voldaan. Dat de Inspecteur met de gegeven inlichtingen geen genoegen neemt doet daaraan niet af. Het is aan de Inspecteur om gemotiveerd aan te geven uit welke bron (meer) inkomen is genoten. Hij stelt dat het niet aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Voorts heeft de Inspecteur met betrekking tot het opleggen van een boete niet aan zijn mededelingsplicht voldaan.

De Inspecteur heeft de stellingen van belanghebbende bestreden. Hij stelt primair dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan, en bovendien, door vragen in het aangiftebiljet niet, onjuist of onvolledig te beantwoorden, zijn inlichtingenplicht heeft geschonden. Nu de bewijslast is omgekeerd rust op belanghebbende de last te doen blijken dat, en in hoeverre, de uitspraak onjuist is. Belanghebbende is daarin naar zijn mening niet geslaagd. Van de schenkingen wordt geen enkel controleerbaar bewijs geleverd. De Inspecteur wantrouwt de antiekverkopen nu de aankopen allerminst vaststaan, belanghebbende al op zeer jeugdige leeftijd - hij was bij de gestelde eerste aankoop 20 jaar oud - in antiek gehandeld zou hebben terwijl zijn ervaring in die richting nergens uit blijkt, en als bewijs voor de gestelde verkopen van antiek tijdens de controle originele verkoopnota's zijn getoond, daar waar men bij de verkoper doorslagen zou verwachten (en de originelen bij de koper). Dat gelden uit het bouwdepot regelmatig zouden zijn opgenomen en in de kluis gedeponeerd in plaats van te besteden aan de nieuwbouw acht hij volstrekt onaannemelijk, temeer omdat na voltooiing van de bouw pas zal blijken of daadwerkelijk geld uit het depot "over" is. Voor wat betreft het onderhavige jaar 1995 acht de Inspecteur de verklaringen des te onaannemelijker omdat deze ook reeds zijn gebruikt om een storting in 1992 en de aankoop van pandbrieven in dat jaar te verklaren. Bij het berekenen van de correctie over 1995 is uitgegaan van het bestaan van die storting en van de tegenwaarde van die pandbrieven. De Inspecteur acht aannemelijk dat de onverklaard gebleven bedragen afkomstig zijn uit door belanghebbende verrichte arbeid of als winstuitdeling van [C BV].

De Inspecteur verdedigt subsidiair dat de opbrengst wegens verkopen van antiek tot een bedrag van ƒ 39.760 moeten worden belast als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden.

De Inspecteur stelt dat, met betrekking tot de op te leggen boete, (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld bewezen is, en dat hij aan zijn mededelingsplicht heeft voldaan.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd.

Door de gemachtigde van belanghebbende

Tijdens de eerste zitting

De kluis is in 1989 gehuurd. Daar is ongeveer ƒ 120.000 in gedeponeerd. Met een deel daarvan zijn de pandbrieven gekocht. Belanghebbende stelt dat het geld niet van verdachte herkomst is. Hij heeft dit gedaan om de rentebedragen buiten het zicht van de fiscus te houden. Belanghebbende voelde zich onder druk gezet; daarom komt hij er nu pas mee. Het antiek is in desolate toestand door belanghebbende gekocht, opgeknapt en daarna verkocht. Daar is een aantal jaren over gedaan. Van een bron van inkomen is geen sprake. De beschuldiging dat belanghebbende mogelijk zwart heeft gewerkt en dat meer uren zijn gewerkt dan in de boekhouding van [C BV] zijn verwerkt, gaat te ver. Bij [C BV] is niet gecorrigeerd. Er bestaat wel een verband tussen de procedures over 1992 en 1995.

Tijdens de tweede zitting

Hij blijft bij de verklaring van zijn cliënt over de herkomst van de gelden. Met betrekking tot het verkochte antiek heeft belanghebbende de doorslagen van de nota's laten zien. Belanghebbende heeft voldoende contacten voor de verkoop van antiek. Bij de controle is niets gebleken van het buiten de boeken houden van inkomsten/omzet als tegelzetter.

Namens de Inspecteur

Tijdens de eerste zitting

Er is geen sprake van dat belanghebbende tijdens het boekenonderzoek onder druk is gezet. Het gestelde in het vertoogschrift wordt gehandhaafd. De navorderings-aanslagen over 1992 en 1995 staan op zichzelf.

Tijdens de tweede zitting

Hij blijft erbij dat belanghebbende tijdens de controle de originele facturen met betrekking tot de verkoop van antiek heeft laten zien, en verwijst daarbij naar de op ambtseed opgemaakte verklaring van de twee controlerende ambtenaren.

Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 289.147. Subsidiair is hij van mening, naar het Hof verstaat, dat geen boete kan worden opgelegd omdat geen sprake is van opzet of grove schuld, en meer subsidiair omdat de Inspecteur niet heeft voldaan aan zijn mededelingsplicht. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

Vaststaat dat belanghebbende het door hem in het onderhavige jaar genoten bedrag aan rente terzake van door hem bij de [a-bank] aangehouden bankrekening opzettelijk niet in zijn aangifte heeft vermeld, evenmin als de saldi van die bankrekening in zijn opvolgende aangiften over de jaren 1992 tot en met 1996 (inkomstenbelasting en vermogensbelasting). Belanghebbende heeft verklaard dat het niet vermelden van rente en saldi als voormeld ten doel had het bestaan van de desbetreffende rekening alsmede de inkomsten daaruit buiten het zicht van de fiscus te houden.

De onder 2.5 vermelde beantwoording van de vraag naar aanwezigheid van contante gelden voor meer dan ƒ 5.000 met "n.v.t.", kan naar het oordeel van het Hof in redelijkheid niet anders worden verstaan dan dat belanghebbende daarmee jegens de fiscus het standpunt heeft ingenomen per 31 december 1994 over niet meer dan ƒ 5.000 aan contante gelden te hebben beschikt. Nadien heeft belanghebbende echter het standpunt ingenomen dat hij wel degelijk over meer contanten beschikte, die hij had gedeponeerd in de door hem bij [de a-bank] gehuurde kluis.

Tijdens het door de Inspecteur ingestelde boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende in 1995 grote bedragen heeft gestort op door hem aangehouden bankrekeningen, en ter belegging bij [D]. Belanghebbende heeft de belegging van de gelden bij [D] opzettelijk niet in zijn aangifte voor de vermogensbelasting opgenomen om het bestaan daarvan buiten het gezichtsveld van de fiscus te houden. Dat de vordering op [D] mogelijk weinig waard was doet daaraan niet af.

De Inspecteur stelt dat voor de door belanghebbende in de maanden maart en juni 1995 gedane stortingen tot het zeer aanzienlijke bedrag van in totaal ƒ 121.318 geen afdoende verklaring valt te vinden in de door belanghebbende jegens de fiscus in de aangiften inkomstenbelasting 1994 en 1995 en vermogensbelasting 1996 in onderling verband beschouwd gepresenteerde gegevens. Belanghebbende ontkent zulks ook niet doch stelt dat de stortingen verklaard kunnen worden uit gelden waarover hij, deels in de jaren vóór 1992, door transacties, schenkingen e.d. de beschikking heeft gekregen.

Onder voormelde omstandigheden brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat belanghebbende zijn verklaring omtrent de herkomst van de gelden aannemelijk maakt.

Het Hof acht belanghebbende in de van hem verlangde bewijsvoering niet geslaagd. Belanghebbende heeft geen bewijs geleverd dat hij per ultimo 1994 over andere dan in de aangifte over dat jaar vermelde bezittingen beschikte zoals (meer dan ƒ 5.000 aan) contanten, bankrekeningen, effecten e.d. of antiek (of in de loop van het onderhavige jaar daarover kon gaan beschikken), en waarmee hij, eventueel na het te gelde maken, de in 4.4. bedoelde stortingen heeft kunnen verrichten. De Inspecteur heeft voorts de door belanghebbende gestelde herkomst van de met de stortingen gemoeide gelden zodanig gemotiveerd weersproken, dat het desbetreffende standpunt van belanghebbende naar het oordeel van het Hof als onaannemelijk moet worden verworpen.

Nu niet aannemelijk is geworden dat de in geschil zijnde stortingen afkomstig waren uit bij belanghebbende op 1 januari 1995 reeds aanwezig vermogen, noch uit vermogen of onbelast inkomen waarover belanghebbende anderszins, voordat de stortingen werden gedaan, in 1995 kon beschikken, is naar het oordeel van het Hof, mede gelet op het te dier zake door de Inspecteur ingenomen standpunt, het vermoeden gerechtvaardigd dat de onverklaard gebleven stortingen gerealiseerd zijn met belaste inkomsten die belanghebbende in het onderhavige jaar heeft genoten. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat inkomsten die mogelijk (uit arbeid of uit vermogen) in het onderhavige jaar van [C BV] zijn genoten niet noodzakelijkerwijze in dat jaar behoeven te zijn ontstaan.

Hetgeen belanghebbende in de onderhavige procedure naar voren heeft gebracht is, mede gelet op het hiervoor onder 4.6. en 4.7. overwogene, naar het oordeel van het Hof onvoldoende om het vorenstaande vermoeden te weerleggen. Nu voorts niet in geschil is dat belanghebbende ten onrechte de rente, genoten op de rekening bij [de a-bank] niet in zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft opgenomen heeft de Inspecteur terecht het belastbare inkomen van belanghebbende nader vastgesteld op ƒ 410.465.

Naar het oordeel van het Hof is het aan (voorwaardelijk) opzet van belanghebbende te wijten dat over het onderhavige jaar aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Belanghebbende heeft weliswaar gesteld dat de voor de stortingen benodigde gelden niet uit belastbare inkomsten afkomstig zijn, maar hij heeft dat op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt. Belanghebbende moet ook hebben geweten dat hij zulks onvoldoende kon bewijzen. Hij heeft delen van zijn aangiftebiljet opzettelijk onjuist ingevuld en daarmee willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat de Inspecteur de aanslag te laag zou vaststellen, niet alleen wat betreft de niet door belanghebbende aangegeven rente-inkomsten maar evenzeer de overige door de Inspecteur in redelijkheid gestelde, en door het Hof aanwezig geoordeelde, inkomsten. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat voor de beoordeling van het opzet van belanghebbende om de aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen onjuist te doen mede van belang is de wijze waarop belanghebbende het gelijktijdig ingeleverde aangiftebiljet voor de vermogensbelasting heeft ingevuld.

De Inspecteur heeft gesteld dat het opleggen van een navorderingsaanslag met verhoging, waarbij uitgegaan zou worden van opzet, voorafgaand aan het opleggen van de navorderingsaanslag, met belanghebbende en/of zijn adviseur(s) is besproken, onder meer tijdens een met de adviseur [F] gevoerd telefoongesprek. Het Hof acht een en ander aannemelijk. Mede gelet op de inhoud van het aan belanghebbende toegezonden controlerapport en de daarbij behorende begeleidende brief is het Hof van oordeel dat de Inspecteur tijdig en op de juiste wijze aan zijn mededelingsplicht omtrent het opleggen van een boete heeft voldaan. Het Hof acht de opgelegde boete van ƒ 35.699, gelet op alle omstandigheden van dit geval, ook passend en geboden.

De onderhavige navorderingsaanslag met boete vloeit voort uit een boekenonderzoek dat in 1997 is gestart. Op 16 september 1997 hebben reeds de eerste besprekingen met belanghebbende over de (voorlopige) bevindingen plaatsgevonden. Naar het oordeel van het Hof is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden nu de onderhavige uitspraak in deze zaak pas ongeveer vier jaar na die tijd wordt gedaan en een groot gedeelte van het verstrijken van die termijn is te wijten aan binnen dit Hof gelegen omstandigheden. Het Hof ziet in de lengte van de termijn, gelet op de aard en de omstandigheden van het onderhavige geval, aanleiding de boete te verlagen tot ƒ 17.850.

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Nu de schriftelijke inlichtingen en de tweede mondelinge behandeling slechts het gevolg zijn van de wisseling van standpunt door belanghebbende en het op een zeer laat tijdstip gedaan bewijsaanbod voor het jaar 1992, en het Hof alleen op de in 4.11. vermelde grond overgaat tot vermindering van de boete, stelt het Hof deze kosten vast op 2 punten maal ƒ 710 maal wegingsfactor 1 in verband met het belang, ofwel op ƒ 1.420. Van samenhang met het beroepschrift over 1992 in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten fiscale procedures is naar het oordeel van het Hof geen sprake nu de beide opgelegde navorderingsaanslagen niet als nagenoeg identieke besluiten kunnen worden aangemerkt.

Het Gerechtshof: