HvJ EU, 14-11-2024, nr. C-613/23

Artikel 273, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 maakt deel uit van titel XI ervan, over de verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen, onder meer met betrekking tot de betaling van de belasting over de toegevoegde waarde (btw), de identificatie van de belastingplichtige, de facturering, de boekhouding, de btw-aangiften en de lijsten. Deze bepaling is als volgt verwoord:

Artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: ‘Invorderingswet’) bepaalt het volgende:

In artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 is bepaald:

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de bestuurder van een lichaam dat niet heeft voldaan aan de verplichting tot mededeling van zijn betalingsonmacht ter zake van een btw-schuld, om aan zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van deze schuld te ontkomen moet bewijzen dat de niet-nakoming van die meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

Opgemerkt zij dat een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid als dat in het hoofdgeding beoogt de invordering van btw-bedragen die een btw-plichtige rechtspersoon niet binnen de dwingende termijnen van richtlijn 2006/112 heeft betaald te vergemakkelijken, en dus bijdraagt tot de juiste inning van de btw. Een dergelijk mechanisme valt derhalve in beginsel binnen de beoordelingsmarge waarover de lidstaten bij de uitvoering van artikel 273 van richtlijn 2006/112 beschikken (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punten 61 en 69).

Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door de omstandigheid dat de persoon die hoofdelijk aansprakelijk wordt gesteld, te weten de bestuurder van de rechtspersoon, in deze hoedanigheid niet zelf btw-plichtig is (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 62).

Dienaangaande blijkt om te beginnen niet uit de bewoordingen van artikel 273 van richtlijn 2006/112 dat de door de lidstaten krachtens deze bepaling opgelegde verplichtingen enkel betrekking kunnen hebben op btw-plichtigen (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 63).

Vervolgens maakt deze bepaling deel uit van titel XI van richtlijn 2006/112, waarvan het opschrift uitdrukkelijk ziet op ‘verplichtingen van de belastingplichtigen en van bepaalde niet-belastingplichtige personen’ (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 64).

Tot slot kan de verplichting voor de lidstaten om alle passende maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw volledig wordt geïnd, in bepaalde omstandigheden verlangen dat een lidstaat niet-belastingplichtigen die deelnemen aan de besluitvorming binnen een belastingplichtige rechtspersoon aansprakelijk stelt, omdat anders de doeltreffendheid van dergelijke maatregelen in gevaar zou komen (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 65).

Buiten de in artikel 273 van richtlijn 2006/112 gestelde beperkingen, die verband houden met de eerbiediging van de gelijke behandeling en het verbod op het invoeren van formaliteiten in verband met een grensoverschrijding, preciseert dat artikel niet in welke verplichtingen de lidstaten kunnen voorzien. Het verleent de lidstaten dus een beoordelingsmarge ter zake van de middelen die zij kunnen inzetten om zich te verzekeren van de volledige inning van de verschuldigde btw (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De lidstaten moeten hun bevoegdheid evenwel uitoefenen met eerbiediging van het Unierecht en de algemene beginselen daarvan, en derhalve met eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de lidstaten middelen moeten aanwenden waarmee het door het nationale recht nagestreefde doel doeltreffend kan worden bereikt, doch waarmee tegelijk de doelstellingen en beginselen van de betrokken Unieregeling zo min mogelijk worden aangetast. Ofschoon het legitiem is dat de maatregelen van de lidstaten de rechten van de schatkist zo doelmatig mogelijk proberen te beschermen, mogen zij bijgevolg niet verder gaan dan hetgeen daartoe noodzakelijk is (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punten 72 en 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo gaan nationale maatregelen die leiden tot een systeem van onvoorwaardelijke aansprakelijkheid verder dan noodzakelijk is voor de bescherming van de rechten van de schatkist. Wanneer de aansprakelijkheid voor betaling van de btw bij een andere persoon dan de schuldenaar ervan wordt gelegd, zonder dat hem de mogelijkheid wordt geboden aan deze aansprakelijkheid te ontkomen door te bewijzen dat hij volledig buiten de handelingen van deze schuldenaar staat, is dit in strijd met het evenredigheidsbeginsel. Het zou immers kennelijk onevenredig zijn om die persoon onvoorwaardelijk aan te spreken voor een tekort aan belastinginkomsten dat is veroorzaakt door de handelingen van een derde belastingplichtige waarop hij geen enkele invloed heeft (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In die omstandigheden moet de uitoefening van het aan de lidstaten verleende recht om een andere hoofdelijke schuldenaar dan de tot voldoening van de belasting gehouden persoon aan te wijzen teneinde een doeltreffende inning daarvan te waarborgen, in het licht van de beginselen van rechtszekerheid en evenredigheid worden gerechtvaardigd door de bestaande feitelijke en/of juridische relatie tussen de twee betrokken personen (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 75).

De omstandigheid dat een andere persoon dan de schuldenaar van de btw te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten, zijn factoren die in aanmerking moeten worden genomen om uit te maken of deze persoon hoofdelijk gehouden is tot voldoening van de verschuldigde btw (arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika’, C-1/21, EU:C:2022:788, punt 76).

In casu heeft het mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid dat in het hoofdgeding aan de orde is blijkens het verzoek om een prejudiciële beslissing de volgende kenmerken.

In de eerste plaats moet de als hoofdelijk aansprakelijk aangewezen persoon bestuurder zijn van het belastingplichtige lichaam dat niet-betaalde btw verschuldigd is. Deze persoon kan dus worden geacht deel te nemen aan de besluitvorming binnen van dit lichaam, zodat hij niet kan worden beschouwd als een persoon die volledig buiten de handelingen van dit lichaam staat.

In de tweede plaats wordt de betrokken bestuurder niet hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de betaling van een belastingschuld indien dat lichaam naar behoren zijn betalingsonmacht ter zake van deze schuld heeft meegedeeld, tenzij de belastingautoriteit aantoont dat de niet-betaling is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van de bestuurder in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip van de mededeling.

In de derde plaats streeft deze meldingsplicht, zoals de Nederlandse regering in haar opmerkingen aanvoert, een specifiek legitiem doel na dat stellig van betekenis is, namelijk dat de belastingautoriteit op een vroeg tijdstip op de hoogte komt van een betalingsonmacht zodat kan worden nagegaan of er passende maatregelen kunnen worden getroffen om een verlies van belastinginkomsten te voorkomen of te beperken.

In de vierde plaats lijkt de mededeling van de betalingsonmacht ter zake van een belastingschuld geen bijzondere moeilijkheden op te leveren, noch wat betreft de vorm ervan noch wat betreft de vereiste inhoud, en kan deze bovendien later nog op verzoek van de belastingautoriteit worden aangevuld.

In de vijfde plaats kan het vermoeden van aansprakelijkheid van de bestuurder wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur, dat enkel geldt wanneer de meldingsplicht niet is nagekomen, worden weerlegd, mits deze bestuurder eerst aantoont dat deze niet-nakoming niet aan hem is te wijten. Deze laatste voorwaarde geldt niet voor de gewezen bestuurder die niet meer in functie was op de datum waarop de termijn voor de mededeling verstreek. Hij kan het vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur in het tijdvak waarop de btw-aangifte betrekking heeft, weerleggen zonder eerst te hoeven aantonen dat de niet-nakoming van de meldingsplicht niet aan hem was te wijten.

Aangezien het voor een lichaam of, in voorkomend geval, zijn bestuurder, niet uiterst moeilijk lijkt om de meldingsplicht waarin het Nederlandse recht voorziet na te komen en aldus in beginsel te voorkomen dat deze laatste aansprakelijk wordt gesteld voor de btw-schulden van het lichaam, kan de niet-nakoming van deze verplichting als onrechtmatig gedrag worden beschouwd. Overigens zouden de consequenties van dit gedrag, zoals de Nederlandse regering opmerkt, grotendeels theoretisch blijven indien de bestuurder daaraan zou kunnen ontkomen door ter rechtvaardiging van de niet-nakoming van de meldingsplicht andere redenen aan te voeren dan omstandigheden die aantonen dat hem in dat verband niets te verwijten valt.

De verwijzende rechter richt zich evenwel specifiek tot het Hof vanwege het feit dat het zijns inziens voor een bestuurder ‘uiterst moeilijk’ is om aan te tonen dat er hem in verband met de niet-nakoming van de meldingsplicht niets te verwijten valt.

Zo mag het verval van een recht wegens niet-inachtneming van een termijn gelet op het evenredigheidsbeginsel, dat de lidstaten moeten eerbiedigen wanneer zij een andere persoon dan de schuldenaar van de belasting als hoofdelijk aansprakelijke schuldenaar aanwijzen, op zijn minst nog steeds niet kunnen worden tegengeworpen aan de betrokken persoon indien deze laatste bewijst dat de niet-inachtneming in kwestie niet aan hem is te wijten, waarbij de mogelijkheid om dit bewijs te leveren niet louter theoretisch mag zijn doordat de nationale bestuurlijke en rechterlijke instanties het begrip ‘toerekenbaarheid’ onnodig ruim uitleggen.

Uit de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen blijkt ten eerste dat de bestuurder van het lichaam dat de verplichting tot melding van zijn betalingsonmacht ter zake van de btw niet is nagekomen, het bewijs mag leveren van de omstandigheden die aantonen dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam deze verplichting niet is nagekomen.

Ten tweede vormt volgens diezelfde inlichtingen niet enkel overmacht maar ook het feit dat de bestuurder is afgegaan op het advies van een derde die hij voor voldoende deskundig mocht houden, een dergelijke omstandigheid.

Ten derde bevat artikel 36, lid 4, tweede volzin, van de Invorderingswet geen uitputtende lijst van omstandigheden die de bestuurder kan aanvoeren, wat erop wijst dat deze laatste alle omstandigheden kan aanvoeren die genoegzaam kunnen aantonen dat het feit dat het lichaam zijn verplichting tot melding van zijn betalingsonmacht niet is nagekomen, niet aan hem is te wijten.

Overigens blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de bestuurder, indien hij kan bewijzen dat de niet-nakoming van deze verplichting niet aan hem is te wijten, ook mag aantonen dat de betalingsonmacht van het lichaam niet het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het tijdstip waarop de betalingstermijn is verstreken. Aangezien de bestuurder in dat geval slechts omstandigheden hoeft aan te voeren die kennelijk onbehoorlijk bestuur van zijnentwege uitsluiten, lijkt deze bewijslast geen procedurele verplichting op te leveren die buitensporig is of in strijd is met de in punt 25 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak.

Bijgevolg dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de bestuurder van een lichaam dat niet heeft voldaan aan de verplichting tot mededeling van zijn betalingsonmacht ter zake van een btw-schuld, om aan zijn hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betaling van deze schuld te ontkomen moet bewijzen dat de niet-nakoming van deze verplichting niet aan hem is te wijten, mits dit bewijs volgens de regeling in kwestie niet slechts in geval van overmacht kan worden geleverd maar de bestuurder alle omstandigheden mag aanvoeren om aan te tonen dat de niet-nakoming van die meldingsplicht niet aan hem is te wijten.

Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof, de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen indien nodig te herformuleren, nadat het uit alle door de nationale rechterlijke instantie verschafte gegevens, en met name uit de motivering van de verwijzingsbeslissing, de elementen van het Unierecht heeft geput die, gelet op het voorwerp van het geding, uitlegging behoeven [arrest van 29 juli 2024, CU en ND (Sociale bijstand — Indirecte discriminatie), C-112/22 en C-223/22, EU:C:2024:636, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In het onderhavige geval blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat KL is aangemerkt als gewezen bestuurder van het lichaam waaraan de naheffingsaanslagen voor februari 2019 zijn opgelegd, op grond dat de termijn voor mededeling van betalingsonmacht van het lichaam ter zake van de over dat tijdvak verschuldigde btw nog niet was verstreken op de datum waarop hij was afgetreden als bestuurder.

Aldus is het KL overeenkomstig artikel 36, lid 6, van de Invorderingswet toegestaan het bewijs te leveren dat de niet-betaling van de over dat tijdvak verschuldigde btw niet het gevolg was van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het verstrijken van de betalingstermijn voor dat tijdvak. Zoals de verwijzende rechter vermeldt, heeft het gerechtshof Den Haag geoordeeld dat KL dit bewijs heeft kunnen leveren, dat hij te goeder trouw heeft gehandeld door met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk te gaan, dat hij alles heeft gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn mogelijkheden lag en dat zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude was uitgesloten.

KL was evenwel bestuurder van het lichaam tijdens de maanden november en december 2018 en januari 2019 en hij heeft niet kunnen aantonen dat de niet-nakoming van de verplichting tot mededeling van de betalingsonmacht van dit lichaam niet aan hem was te wijten, zoals artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet vereist. Aldus is het hem overeenkomstig deze bepaling niet toegestaan het bewijs te leveren dat de niet-betaling van de btw-schuld voor die tijdvakken niet het gevolg was van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren voorafgaande aan het verstrijken van de betalingstermijn voor elk van die tijdvakken. Bijgevolg is KL hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de schulden van het lichaam waarvan hij in de tijdvakken november en december 2018 en januari 2019 bestuurder was.

Gelet op het voorgaande moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn tweede vraag in essentie wenst te vernemen of artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat de bestuurder van een lichaam dat heeft verzuimd zijn betalingsonmacht mee te delen, hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de betaling van een btw-schuld voor een specifiek tijdvak, terwijl hij is bevrijd ten aanzien van een dergelijke schuld voor een onmiddellijk daaropvolgend tijdvak nadat hij heeft kunnen bewijzen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld en dat hij gedurende de drie voorgaande jaren met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan om de onmacht van het lichaam tot nakoming van zijn verbintenissen te voorkomen, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten.

Dienaangaande zij er ten eerste op gewezen dat, zoals in de punten 31, 32 en 34 van het onderhavige arrest is uiteengezet, een verplichting tot mededeling van betalingsonmacht zoals die waarin het Nederlandse recht voorziet een legitiem doel nastreeft, namelijk dat de belastingautoriteit snel op de hoogte komt van elke betalingsonmacht, en dat de nakoming van deze verplichting geen bijzondere moeilijkheden oplevert, zodat de niet-nakoming ervan als onrechtmatig gedrag moet worden aangemerkt.

Ten tweede moet de mededeling van betalingsonmacht volgens artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 uiterlijk twee weken na het verstrijken van de betalingstermijn voor de verschuldigde belasting worden gedaan. Zoals de Nederlandse regering in haar opmerkingen toelicht, houdt deze regel in dat de belastingautoriteit weliswaar kan oordelen dat een dergelijke mededeling geldig is voor meerdere latere belastingtijdvakken, maar dat een eerder belastingtijdvak waar die mededeling geen betrekking op heeft, op zichzelf blijft staan wat de eventuele hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van het belastingplichtige lichaam betreft. Dat geldt ook voor de referentieperiode van drie jaar die volgens artikel 36, lid 3, van de Invorderingswet in aanmerking wordt genomen bij de beoordeling of de betalingsonmacht het gevolg is van aan de bestuurder te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur.

Zo kan een nationale regeling als aan de orde in het hoofdgeding, die veronderstelt dat de belastingtijdvakken op zichzelf staan, weliswaar leiden tot hoofdelijke aansprakelijkheid van een bestuurder van een lichaam in geval van verzuim om de betalingsonmacht ter zake van de schulden daarvan mee te delen, maar deze consequentie wordt verzacht doordat het op zichzelf staan van de belastingtijdvakken de aansprakelijkheid van deze bestuurder in bepaalde omstandigheden ook kan inperken. De hoofdelijke aansprakelijkheid van die bestuurder, die overeenkomstig artikel 36, lid 4, van de Invorderingswet wordt vastgesteld wanneer hij er niet op heeft toegezien dat dit lichaam zijn betalingsonmacht meedeelt, heeft slechts gevolgen voor het tijdvak ten aanzien waarvan geen mededeling is gedaan en niet voor een later tijdvak waarvoor dit lichaam zijn betalingsonmacht naar behoren heeft meegedeeld.

Uit het voorgaande volgt dat een regeling als aan de orde in het hoofdgeding, die inhoudt dat elk belastingtijdvak waarvoor er een meldingsplicht bestaat op zichzelf staat, niet kan worden geacht verder te gaan dan hetgeen voor de juiste inning van de btw noodzakelijk is op de enkele grond dat de toepassing daarvan nadelige gevolgen kan hebben voor de bestuurder van een lichaam dat zijn betalingsonmacht voor een bepaald tijdvak niet heeft meegedeeld terwijl hij voor het overige zijn functie te goeder trouw en zonder misbruik of fraude heeft uitgeoefend.

Bijgevolg dient op de tweede vraag te worden geantwoord dat artikel 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in het licht van het evenredigheidsbeginsel, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die ertoe leidt dat de bestuurder van een lichaam dat heeft verzuimd zijn betalingsonmacht mee te delen, hoofdelijk aansprakelijk blijft voor de betaling van een btw-schuld voor een specifiek tijdvak, terwijl hij is bevrijd ten aanzien van een dergelijke schuld voor een onmiddellijk daaropvolgend tijdvak nadat hij heeft kunnen bewijzen dat hij te goeder trouw heeft gehandeld en dat hij gedurende de drie voorgaande jaren met de zorgvuldigheid van een bedachtzame ondernemer te werk is gegaan om de onmacht van het lichaam tot nakoming van zijn verbintenissen te voorkomen, en zijn betrokkenheid bij misbruik of fraude is uitgesloten.