HvJ EU, 28-10-2010, nr. C-175/09

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1; hierna: ‘Zesde richtlijn’), op grond waarvan van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: ‘btw’) zijn vrijgesteld handelingen betreffende onder meer betalingen en overmakingen.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (hierna: ‘Commissioners’) en AXA UK plc (hierna: ‘AXA’) betreffende de onderwerping aan btw van commissieloon dat Denplan Ltd (hierna: ‘Denplan’) heeft ontvangen als tegenprestatie voor diensten die deze laatste heeft verricht ten behoeve van haar cliënten, welke diensten volgens AXA van btw moeten zijn vrijgesteld.

AXA vertegenwoordigt een btw-eenheid waartoe onder meer Denplan behoort. Denplan biedt een aantal diensten aan waarvan tandartsen bij hun praktijkvoering kunnen gebruikmaken. De belangrijkste dienst bestaat in het verzorgen van betaalplannen tussen tandartsen en hun patiënten. Volgens die betaalplannen verstrekken de tandartsen hun patiënten doorlopend tandheelkundige zorg op een bepaald niveau, die regelmatige controles omvat of iedere behandeling die noodzakelijk blijkt dan wel beide soorten verstrekkingen, tegen betaling van een vast maandelijks bedrag door de patiënt.

Indien de patiënt die van de diensten van Denplan gebruikmaakt voor een betalingsplan kiest, tekent hij met zijn tandarts een overeenkomst waarvan de voorwaarden op een door Denplan verstrekt standaardformulier staan en op grond waarvan in het algemeen de patiënt een maandelijks bedrag betaalt aan Denplan, die namens de tandarts de aan deze laatste verschuldigde bedragen ontvangt. Tegelijkertijd wordt de patiënt ook gevraagd een standaardmachtigingsformulier ten gunste van Denplan in te vullen en te ondertekenen volgens de in het Verenigd Koninkrijk geldende regeling van automatische incasso. Daarmee verstrekt een cliënt van een bank, in casu de patiënt, zijn bank een permanente opdracht tot het verrichten van betalingen op verzoek van een bepaalde derde partij, in casu Denplan. Op het machtigingsformulier zullen de naam en het adres van de bank van de patiënt en het rekeningnummer van deze laatste staan.

Na ontvangst van een afschrift van het contract en van het door de patiënt ingevulde machtigingsformulier slaat Denplan de gegevens van de patiënt, zoals naam en adres, in haar computersystemen op en deelt zij de bank van de patiënt langs elektronische weg bijzonderheden inzake de machtiging tot automatische incasso mee. Die machtiging zal als permanente opdracht bij de bank van de patiënt van kracht blijven totdat de patiënt de bank ervan in kennis stelt dat hij ze wenst in te trekken.

Denplan tracht maandelijks op een vaste datum de door de patiënten aan hun tandartsen verschuldigde bedragen te incasseren. Daartoe maakt zij voor elke patiënt een elektronisch dossier aan, dat zij gebruikt om gegevens door te geven aan het Bankers' Automated Clearing System (hierna: ‘BACS’), een geautomatiseerd elektronisch clearingsysteem dat is opgericht en wordt geëxploiteerd door een maatschappij waarvan alle leden banken in het Verenigd Koninkrijk zijn. Tot de gegevens die Denplan aan het BACS doorgeeft behoren voor iedere patiënt zijn bankrekeningnummer en het van die rekening te incasseren bedrag. Het BACS geeft die informatie vervolgens door aan het verwerkingscentrum van de betrokken bank.

Voor zover de patiënt de machtiging tot automatische incasso niet heeft ingetrokken en zijn openstaande rekening voldoende saldo vertoont om de betaling te voldoen, debiteert de bank die rekening en stelt zij het BACS daarvan in kennis. Het BACS crediteert vervolgens de bank van Denplan met het betrokken bedrag, waarna die bank op haar beurt de rekening van Denplan crediteert. Op deze wijze komt de overmaking van het gewenste bedrag van de bankrekening van de patiënt naar Denplans bankrekening tot stand. Denplan krijgt van het BACS te horen welke van de verlangde betalingen zijn gedaan en welke niet. Denplan stuurt de betrokken tandartsen een rekeningoverzicht en neemt ook contact op met de patiënten van wie geen betaling is ontvangen.

Ongeveer tien dagen nadat de betalingen op haar rekening zijn bijgeschreven, zorgt Denplan ervoor dat elke tandarts de bedragen ontvangt die zij van de rekeningen van de patiënten van de betrokken tandarts heeft geïncasseerd, na daarop bepaalde overeengekomen bedragen in mindering te hebben gebracht. Daartoe geeft zij haar eigen bank opdracht, het totale aan een tandarts verschuldigde bedrag naar de rekening van die tandarts over te boeken.

Een van de bedragen die Denplan in mindering brengt op elke betaling die zij voor rekening van een tandarts ontvangt is een aan deze laatste in rekening gebrachte vergoeding, die overeenkomt met een percentage van elke ontvangen betaling. Volgens de verwijzingsbeslissing is een deel van de vergoedingen die op de door de patiënten betaalde bedragen in mindering worden gebracht de tegenprestatie voor de diensten van Denplan bij het incasseren van de betalingen voor rekening van de tandartsen, die erin bestaan dat Denplan vanaf de bankrekeningen van de cliënten de betalingen int via automatische incasso en ervoor zorgt dat de ontvangen bedragen bij de tandartsen terechtkomen. In de procedure voor de verwijzende rechter verschillen partijen van mening over de vraag hoe dit element voor de btw moet worden gekwalificeerd.

Bij besluit van juni 2006 hebben de Commissioners een vordering van AXA ter zake van over de afrekeningstijdvakken tussen maart 2002 en december 2004 te veel betaalde btw afgewezen. Bij een tweede besluit, van september 2006, hebben de Commissioners een btw-aanslag opgelegd voor de in de afrekeningstijdvakken tussen maart 2005 en maart 2006 geleverde diensten. Beide besluiten waren gebaseerd op de vaststelling dat de door Denplan aan de tandartsen in rekening gebrachte vergoedingen de tegenprestatie vormden voor aan btw onderworpen diensten.

In juli respectievelijk oktober 2006 heeft AXA die besluiten aangevochten bij het VAT and Duties Tribunal, London, dat heeft geoordeeld dat over de vergoedingen geen btw behoefde te worden afgedragen omdat zij de tegenprestatie vormden voor een financiële dienst als bedoeld in artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn. Het hoger beroep van de Commissioners tegen die uitspraak is door de High Court of Justice of England and Wales (Chancery Division, Revenu List), verworpen. Daarop hebben de Commissioners beroep ingesteld bij de verwijzende rechterlijke instantie.

Volgens deze laatste rechterlijke instantie is de kernvraag in de bij hem aanhangige procedure de vraag of de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn voor ‘handelingen […] betreffende […] betalingen, overmakingen […]’ geldt voor een dienst die wordt verricht ten behoeve van een cliënt, te weten een tandarts, die betalingen wenst te ontvangen van een derde, te weten een patiënt, waarbij bedragen bij de bank van de derde via het systeem van automatische incasso worden geïnd en vervolgens ervoor wordt gezorgd dat de geïnde bedragen bij de cliënt terechtkomen.

In dit verband verwijst de verwijzende rechterlijke instantie naar het arrest van 5 juni 1997, SDC (C-2/95, Jurispr. blz. I-3017), inzonderheid de punten 53 en 66, waarin het Hof heeft geoordeeld dat om als ‘handeling betreffende overmakingen’ te kunnen worden aangemerkt, de verrichte dienst moet leiden tot een overmaking van geld en juridische en financiële wijzigingen moet meebrengen.

Van oordeel dat de oplossing van het hoofdgeding afhangt van de uitlegging van het recht van de Unie, heeft de Court of Appeal of England and Wales (Civil Division) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

Met zijn vragen, die samen dienen te worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een dienst als die aan de orde in het hoofdgeding is vrijgesteld van btw.

Deze dienst op het gebied van het ‘incasseren van betalingen’ die Denplan ten behoeve van haar cliënten verricht en die inzonderheid in de tweede vraag, sub a), is omschreven, omvat de inning, de verwerking en de latere betaling van geldbedragen die door derden, te weten de patiënten, verschuldigd zijn aan de cliënten van Denplan, te weten de tandartsen. Bedoelde dienst houdt inzonderheid in dat aan de bank van de derde gegevens worden verstrekt teneinde de overmaking van een bepaald bedrag van de bankrekening van de derde naar de bankrekening van de dienstverrichter te vragen op basis van een door die derde aan zijn bank verstrekte machtiging, en dat vervolgens aan de bank van de dienstverstrekker opdracht wordt gegeven geld van de rekening van deze laatste naar de bankrekening van diens cliënt over te maken. Intussen zendt de dienstverrichter zijn cliënt een rekeningoverzicht en neemt hij contact op met de derde partij van wie hij de overmaking van het gevraagde bedrag niet heeft ontvangen.

Aangezien bedoelde dienst verschillende handelingen omvat, moet in de eerste plaats worden vastgesteld of, vanuit het oogpunt van de btw, met name voor de uitlegging van de in de gestelde vragen genoemde bepaling, Denplan ten behoeve van haar cliënten meerdere, onderscheiden en zelfstandige handelingen verricht die afzonderlijk moeten worden beoordeeld, dan wel één samengestelde handeling die uit verschillende elementen bestaat (zie in die zin onder meer arresten van 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C-41/04, Jurispr. blz. I-9433, punten 18 en 20; 21 februari 2008, Part Service, C-425/06, Jurispr. blz. I-897, punten 48 en 49, en 19 november 2009, Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, Jurispr. blz. I-11079, punt 34).

In bepaalde omstandigheden moeten immers verschillende, formeel onderscheiden handelingen, die afzonderlijk kunnen worden verricht en zodoende ieder als zodanig tot belastingheffing of tot vrijstelling kunnen leiden, worden beschouwd als één enkele handeling, wanneer zij niet zelfstandig zijn. Dit is onder meer het geval wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige aan de cliënt levert dermate nauw verbonden zijn dat zij objectief gezien één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (zie in die zin arrest Part Service, reeds aangehaald, punten 51 en 53; arrest van 11 juin 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, Jurispr. blz. I-4983, punten 18 en 19, en arrest Don Bosco Onroerend Goed, reeds aangehaald, punten 36 en 37).

Uit de rechtspraak van het Hof blijkt dat wanneer een handeling uit een reeks elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt, teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke handelingen dan wel om één handeling gaat (zie in die zin onder meer arrest Levob Verzekeringen en OV Bank, reeds aangehaald, punt 19; arrest van 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, Jurispr. blz. I-2697, punt 21, en arrest Don Bosco Onroerend Goed, reeds aangehaald, punt 38).

Met betrekking tot handelingen zoals die bedoeld in de verwijzingsbeslissing moet worden vastgesteld dat de door Denplan verrichte handelingen, onderzocht vanuit het oogpunt van de btw, onlosmakelijk verbonden zijn. Die handelingen hebben als economisch doel, het bedrag dat de patiënt iedere maand aan de tandarts verschuldigd is over te maken. De overmaking van het verschuldigde bedrag naar de bankrekening van de dienstverrichter is voor de cliënt van deze laatste enkel nuttig indien dat bedrag, verminderd met de vergoeding van de dienstverstrekker, vervolgens aan de cliënt wordt betaald en indien de dienstverstrekker deze laatste rekeningoverzichten verstrekt. Bijgevolg dient de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst, in omstandigheden als omschreven door de verwijzende rechterlijke instantie, voor de btw als één handeling worden beschouwd.

Wat in de tweede plaats de vraag betreft of een dienst als die aan de orde in het hoofdgeding valt onder de btw-vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn, betreffende handelingen in verband met betalingen en overmakingen, zij in herinnering gebracht dat volgens vaste rechtspraak de vrijstellingen van dit artikel 13 autonome begrippen van Unierecht vormen, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (zie onder meer arresten van 4 mei 2006, Abbey National, C-169/04, Jurispr. blz. I-4027, punt 38; 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Jurispr. blz. I-3225, punt 15; 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, Jurispr. blz. I-10099, punt 33, en 10 juni 2010, Future Health Technologies, C-86/09, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 28).

Voorts volgt uit de rechtspraak dat de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke levering van goederen en elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. Die bewoordingen dienen echter niet aldus te worden uitgelegd dat de betrokken vrijstelling geen nuttig effect meer sorteert (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Don Bosco Onroerend Goed, punt 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Future Health Technologies, punt 30, en arrest van 30 september 2010, EMI Group, C-581/08, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 20).

In dit verband moet tevens worden opgemerkt dat de krachtens artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn vrijgestelde handelingen gedefinieerd zijn op basis van de aard van de geleverde diensten en niet op basis van de verrichter of de ontvanger van de dienst (zie arrest SDC, reeds aangehaald, punten 32 en 56; arrest van 26 juni 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Jurispr. blz. I-6729, punt 64, en arrest Swiss Re Germany Holding, reeds aangehaald, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Aan de vrijstelling is dus niet de voorwaarde gekoppeld dat de handelingen worden verricht door een bepaald type van instelling of rechtspersoon, mits de betrokken handelingen financiële handelingen zijn (zie in die zin reeds aangehaalde arresten SDC, punt 38; Velvet & Steel Immobilien, punt 22, en Swiss Re Germany Holding, punt 46).

Tot slot heeft het Hof met betrekking tot de diverse vrijstellingen van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn geoordeeld dat verrichte diensten enkel als vrijgestelde handelingen kunnen worden gekwalificeerd wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in deze bepaling beschreven dienst vervult (zie in die zin arrest SDC, reeds aangehaald, punten 66 en 75, met betrekking tot artikel 13, B, sub d, punten 3 en 5, van de Zesde richtlijn; arrest van 13 december 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Jurispr. blz. I-10237, punten 25 en 27, met betrekking tot artikel 13, B, sub d, punt 5, en arrest Abbey National, reeds aangehaald, punt 70, met betrekking tot artikel 13, B, sub d, punt 6).

Met betrekking tot de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst moet worden opgemerkt dat deze tot doel heeft, de cliënten van Denplan, de tandartsen dus, de betaling van de hun door hun patiënten verschuldigde bedragen te doen toekomen. Denplan is ermee belast, tegen vergoeding, die schuldvorderingen te innen en verleent een dienst die erin bestaat die vordering te beheren voor rekening van de bezitter ervan. Die dienst vormt dus in beginsel een volgens artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn vrijgestelde handeling betreffende betalingen, tenzij sprake is van de ‘inning van schuldvorderingen’, die voormelde bepaling, in fine, uitdrukkelijk uitsluit van de lijst van vrijstellingen.

Bij gebreke van een definitie van het begrip ‘inning van schuldvorderingen’ in de Zesde richtlijn, moet artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van de Zesde richtlijn in zijn context in de beschouwing worden betrokken en worden uitgelegd aan de hand van de geest van de betrokken bepaling en, meer algemeen, van de structuur van deze richtlijn (arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 70; zie in die zin eveneens arresten van 13 juli 1989, Henriksen, 173/88, Jurispr. blz. 2763, punt 11, en 3 maart 1994, Tolsma, C-16/93, Jurispr. blz. I-743, punt 10).

Aangezien, zoals in punt 25 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen, als afwijkingen van de algemene toepassing van de btw, eng moeten worden uitgelegd, moet aan het begrip ‘inning van schuldvorderingen’, als uitzondering op een dergelijke bepaling waarbij van de toepassing van btw wordt afgeweken, die meebrengt dat de betrokken handelingen aan belasting zijn onderworpen — de aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende beginselregel — een ruime uitlegging worden gegeven (zie arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punten 72, 73 en 75, en, naar analogie, arrest van 15 januari 2002, Libéros/Commissie, C-171/00 P, Jurispr. blz. I-451, punt 27).

Volgens de rechtspraak van het Hof doelt het begrip ‘invordering van schuldvorderingen’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn op financiële handelingen strekkende tot het verkrijgen van de betaling van een geldschuld (zie arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 78).

Uit die rechtspraak volgt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst die Denplan ten behoeve van de tandartsen verricht onder het begrip ‘invordering van schuldvorderingen’ in de zin van artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn valt.

Die dienst heeft immers tot doel, de cliënten van Denplan, de tandartsen dus, de betaling van de hun door hun patiënten verschuldigde bedragen te doen toekomen. Die dienst strekt er dus toe, de betaling van schulden te verkrijgen. Door zich ermee te belasten, schuldvorderingen voor rekening van de bezitters daarvan te innen, bevrijdt Denplan haar cliënten van taken die deze laatsten zonder haar optreden als schuldeisers zelf zouden moeten verrichten, te weten de overmaking van de hun verschuldigde bedragen via het systeem van automatische incasso te vragen.

Anders dan de Commissie betoogt, is irrelevant dat die dienst wordt verricht op het moment waarop de betrokken schulden opeisbaar worden. De bewoordingen van artikel 13, B, sub d, punt 3, in fine, van de Zesde richtlijn doelen op de inning van schuldvorderingen ongeacht de aard, zonder het toepassingsgebied ervan te beperken tot schuldvorderingen die op de vervaldag niet waren voldaan. Bovendien strekt factoring, waarvan alle vormen onder het begrip ‘inning van schuldvorderingen’ vallen (zie arrest MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, reeds aangehaald, punt 77), zich niet alleen uit tot schuldvorderingen waarvoor de schuldenaar reeds een betalingsachterstand heeft. Factoring kan ook betrekking hebben op schuldvorderingen die nog niet opeisbaar zijn en die op de vervaldatum zullen worden voldaan.

Gelet op de uitlegging die aan de uitzondering op de afwijking van de toepassing van btw is gegeven in de rechtspraak die in de punten 30 en 31 van het onderhavige arrest is aangehaald, is voor de kwalificatie als ‘inning van schuldvorderingen’ van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst eveneens irrelevant dat deze laatste niet tevens de toepassing van dwangmaatregelen voor de daadwerkelijke betaling van de betrokken schulden omvat.

Gelet op het voorgaande moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat onder de btw-vrijstelling waarin deze bepaling voorziet niet valt een dienstverrichting die in hoofdzaak inhoudt dat aan de bank van een derde persoon wordt gevraagd, een door die persoon aan de cliënt van de dienstverrichter verschuldigd bedrag via het systeem van automatische incasso over te maken op de rekening van de dienstverrichter, dat aan de cliënt een rekeningoverzicht wordt gezonden, dat contact wordt opgenomen met de derde persoon van wie de dienstverrichter de betaling niet heeft ontvangen en, tot slot, dat aan de bank van de dienstverrichter opdracht wordt gegeven, de ontvangen betalingen, verminderd met de vergoeding van de dienstverrichter, op de bankrekening van de cliënt over te maken.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 13, B, sub d, punt 3, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd dat onder de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde waarin deze bepaling voorziet niet valt een dienstverrichting die in hoofdzaak inhoudt dat aan de bank van een derde persoon wordt gevraagd, een door die persoon aan de cliënt van de dienstverrichter verschuldigd bedrag via het systeem van automatische incasso over te maken op de rekening van de dienstverrichter, dat aan de cliënt een rekeningoverzicht wordt gezonden, dat contact wordt opgenomen met de derde persoon van wie de dienstverrichter de betaling niet heeft ontvangen en, tot slot, dat aan de bank van de dienstverrichter opdracht wordt gegeven, de ontvangen betalingen, verminderd met de vergoeding van de dienstverrichter, op de bankrekening van de cliënt over te maken.

ondertekeningen