HvJ EU, 29-11-2012, nr. C-257/11

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 167 en 168 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat een vennootschap die een stuk grond en de daarop opgetrokken gebouwen heeft gekocht met het doel om deze gebouwen te slopen en op dit stuk grond woningen te bouwen, gerechtigd is, de btw over de aankoop van die gebouwen af te trekken.

Opgemerkt zij dat het recht van de belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die in eerdere stadia is geheven over de aan hen geleverde goederen en verleende diensten, volgens vaste rechtspraak van het Hof een basisbeginsel vormt van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (arrest van 21 juni 2012, Mahagében en Dávid, C-80/11 en C-142/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dat opzicht heeft het Hof herhaaldelijk geoordeeld dat het recht op aftrek waarin de artikelen 167 en volgende van richtlijn 2006/112 voorzien, integraal deel uitmaakt van de btw-regeling en in beginsel niet kan worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belastingen die hebben gedrukt op in eerdere stadia verrichte handelingen (zie met name arresten van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98-C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 43; 15 december 2005, Centralan Property, C-63/04, Jurispr. blz. I-11087, punt 50; 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C-439/04 en C-440/04, Jurispr. blz. I-6161, punt 47, alsook arrest Mahagében en Dávid, reeds aangehaald, punt 38).

De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg een volkomen neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie arresten van 14 februari 1985, Rompelman, 268/83, Jurispr. blz. 655, punt 19, en 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 15; arrest Gabalfrisa e.a., reeds aangehaald, punt 44; arrest van 3 maart 2005, Fini H, C-32/03, Jurispr. blz. I-1599, punt 25, en reeds aangehaalde arresten Centralan Property, punt 51, en Mahagében en Dávid, punt 39).

Uit de bewoordingen van artikel 168 van richtlijn 2006/112 blijkt dat een belanghebbende, om recht op aftrek te krijgen, in de eerste plaats een ‘belastingplichtige’ als bedoeld in deze richtlijn moet zijn en in de tweede plaats de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen moet gebruiken (zie arrest Centralan Property, reeds aangehaald, punt 52).

Volgens artikel 9, lid 1, van die richtlijn wordt het begrip ‘belastingplichtige’ omschreven in relatie tot het begrip ‘economische activiteit’ (zie arrest Fini H, reeds aangehaald, punt 19).

In dat verband zij eraan herinnerd dat een particulier die goederen koopt om ze te gebruiken voor een in die bepaling bedoelde economische activiteit, optreedt als belastingplichtige, ook wanneer de goederen niet onmiddellijk voor deze economische activiteit worden gebruikt (zie arrest van 11 juli 1991, Lennartz, C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 14).

Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan het in artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 bedoelde begrip ‘economische activiteit’ namelijk bestaan uit verschillende opeenvolgende handelingen, waaronder voorbereidende handelingen, zoals de verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook de aankoop van een onroerend goed, die tot de economische activiteiten moeten worden gerekend (zie reeds aangehaalde arresten Rompelman, punt 22, en Lennartz, punt 13; arrest van 29 februari 1996, INZO, C-110/94, Jurispr. blz. I-857, punt 15, alsook arrest Fini H, reeds aangehaald, punten 21 en 22). Eenieder die voorbereidende handelingen verricht, wordt bijgevolg beschouwd als belastingplichtige in de zin van deze bepaling en heeft recht op aftrek (arrest Fini H, reeds aangehaald, punt 22).

Voorts moet degene die investeringsuitgaven doet met het door objectieve factoren bevestigde doel, een economische activiteit in de zin van voornoemd artikel 9, lid 1, uit te oefenen, als belastingplichtige worden aangemerkt. Als zodanig is hij dus overeenkomstig de artikelen 167 en volgende van richtlijn 2006/112 gerechtigd, de verschuldigde of voldane btw over investeringsuitgaven ten behoeve van de handelingen die hij voornemens is te verrichten en die recht geven op aftrek, onmiddellijk af te trekken (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Rompelman, punten 23 en 24; INZO, punten 16 en 17; Ghent Coal Terminal, punt 17, en Gabalfrisa e.a., punt 47, alsook arrest van 8 juni 2000, Breitsohl, C-400/98, Jurispr. blz. I-4321, punt 34).

Hieruit volgt dat de toepassing van het btw-stelsel, en derhalve van het aftrekmechanisme, afhankelijk is van het antwoord op de vraag of de goederen zijn gekocht door een als zodanig handelende belastingplichtige. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van een goed of een dienst is enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 168 van richtlijn 2006/112 mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende periodes, die moeten worden verricht overeenkomstig de in de artikelen 184 en volgende van deze richtlijn gestelde voorwaarden (zie reeds aangehaalde arresten Lennartz, punt 15, en Ghent Coal Terminal, punt 18; arrest van 8 juni 2000, Schlossstrasse, C-396/98, Jurispr. blz. I-4279, punt 37; reeds aangehaalde arresten Breitsohl, punt 35, en Centralan Property, punt 54; arresten van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 57, en 19 juli 2012, X, C-334/10, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 17).

In dit verband oordeelde het Hof dat wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik, het recht op aftrek, zodra het is ontstaan, verworven blijft, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 185 van richtlijn 2006/112, zelfs al heeft de beoogde economische activiteit niet tot belaste handelingen geleid (zie reeds aangehaalde arresten INZO, punten 20 en 21; Ghent Coal Terminal, punten 19–23, en Schlossstrasse, punt 42; arrest van 8 juni 2000, Midland Bank, C-98/98, Jurispr. blz. I-4177, punt 22, en arrest Fini H, reeds aangehaald, punt 22).

Wat het bij de verwijzende rechter aanhangige geding betreft, volgt uit de stukken dat de aankoop van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde grond en gebouwen door GVM een voorbereidende handeling is met het oog op de bouw van woningen op deze grond in het kader van haar vastgoedontwikkelingsactiviteiten, zoals blijkt uit het in punt 12 van het onderhavige arrest vermelde feit dat haar een bouwvergunning is afgegeven.

Door deze aankoop oefent GVM dus een economische activiteit uit als belastingplichtige in de zin van artikel 9, lid 1, van richtlijn 2006/112.

Met betrekking tot de tweede voorwaarde die in punt 23 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht, te weten het gebruik van in een eerder stadium verkregen goederen of diensten voor in een later stadium belaste handelingen, tonen de stukken aan dat GVM bij de aankoop van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde grond en gebouwen onmiddellijk uiting heeft gegeven aan haar voornemen om deze gebouwen te slopen teneinde woningen op deze grond te bouwen.

Dit voornemen is door objectieve factoren bevestigd, gelet op het feit dat bij de aankoop van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde gebouwen een sloopvergunning aan GVM werd overgedragen en deze vennootschap, nog voordat zij haar btw-aangifte indiende, die gebouwen had gesloopt en een stedenbouwkundige vergunning had verkregen, zodat zij een vergunning voor de bouw van die woningen kon aanvragen.

In dergelijke omstandigheden heeft dat voornemen evenwel niet tot gevolg dat GVM het recht op aftrek van de btw over de aankoop van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde gebouwen verliest.

GVM heeft deze gebouwen immers gekocht samen met het stuk grond waarop zij waren opgetrokken en blijft dit stuk grond gebruiken voor haar belastbare handelingen. In die omstandigheden verbreekt de vervanging van verouderde structuren door modernere gebouwen en derhalve het gebruik daarvan voor in een later stadium belastbare handelingen geenszins het rechtstreekse verband tussen de verwerving van de betrokken gebouwen in een eerder stadium, enerzijds, en de economische activiteiten die de belastingplichtige naderhand verricht, anderzijds. De verwerving van deze onroerende goederen en de daaropvolgende sloop ervan met het oog op de bouw van modernere nieuwe constructies kunnen bijgevolg worden beschouwd als een reeks onderling verbonden handelingen met als doel het verrichten van belastbare handelingen, op dezelfde voet als de aankoop van nieuwe onroerende goederen en het rechtstreekse gebruik daarvan (zie arrest van 18 oktober 2012, TETS Haskovo, C-234/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 34).

Daarom moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 167 en 168 van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat een vennootschap die een stuk grond en de daarop opgetrokken gebouwen heeft gekocht met het doel om deze gebouwen te slopen en vervolgens woningen op dat stuk grond te bouwen, in omstandigheden als die van het hoofdgeding gerechtigd is de btw over de aankoop van die gebouwen af te trekken.

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 185 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de sloop van gebouwen op een stuk grond dat is aangekocht met het doel om in de plaats van die gebouwen woningen te bouwen, tot een herziening leidt van de oorspronkelijk toegepaste aftrek van de btw over de aankoop van die gebouwen.

In dat opzicht zij eraan herinnerd dat de regels inzake de herziening van de aftrek volgens de rechtspraak van het Hof een essentieel bestanddeel van de bij richtlijn 2006/112 ingevoerde regeling zijn, doordat zij de juistheid van de aftrek en bijgevolg de neutraliteit van de belastingdruk dienen te waarborgen (zie arrest van 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, Jurispr. blz. I-3039, punt 26). Met deze regels beoogt deze richtlijn een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor in een later stadium belaste handelingen (zie reeds aangehaalde arresten Centralan Property, punt 57, en TETS Haskovo, punt 31).

Het herzieningsmechanisme als bepaald in richtlijn 2006/112 is dus een onlosmakelijk onderdeel van de bij deze richtlijn ingestelde btw-aftrekregeling (zie reeds aangehaald arrest TETS Haskovo, punt 30).

Aangaande het ontstaan van een eventuele verplichting om de als voorbelasting afgetrokken btw te herzien, is in artikel 185, lid 1, van deze richtlijn het beginsel neergelegd dat een dergelijke herziening inzonderheid plaatsvindt indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die bij de bepaling van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen (zie reeds aangehaald arrest TETS Haskovo, punt 32).

Wat het bij de verwijzende rechter aanhangige geding betreft, vormt de sloop van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde gebouwen geen wijziging als bedoeld in voornoemd artikel 185, lid 1, daar GVM de sloop bij de aankoop van die gebouwen reeds had gepland, zoals blijkt uit punten 32 tot en met 35 van het onderhavige arrest.

Daarom moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 185 van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de sloop van gebouwen die zijn aangekocht samen met de grond waarop zij zijn opgetrokken, met het doel om in de plaats daarvan woningen te bouwen, in omstandigheden als die van het hoofdgeding niet tot een verplichting leidt om de oorspronkelijk toegepaste aftrek van de btw over de aankoop van die gebouwen te herzien.