HR, 05-10-2012, nr. 11/01570

Het Hof heeft geoordeeld, kort samengevat, dat belanghebbende ten tijde van de aankoop van de vuilstortplaats in 1991 wist dat deze zodanig vervuild was dat zij als eigenaar verplicht was deze te saneren, dat de te verwachten opbrengst realiter geheel dan wel nagenoeg geheel zou bestaan uit het tegen betaling in ontvangst nemen van afvalstoffen en niet uit een ten gevolge van de sanering te creëren verhoging van de verkoopwaarde van de vuilstortplaats, dat de eindbestemming van de vuilstortplaats vanaf de datum waarop belanghebbende het perceel gekocht heeft tot aan de dag waarop de mondelinge behandeling van het beroep plaatsvond, en dus ook gedurende de periode waarop de onderhavige naheffingsaanslag betrekking heeft, niet vaststond, dat het belang dat belanghebbende bij de afgifte van de afvalstoffen had niet zozeer, en zeker niet uitsluitend, gelegen was in de mogelijkheid om na de sanering aan de locatie een bepaalde eindbestemming te geven, maar erin bestond dat zij gelegenheid wilde bieden tot het in ontvangst nemen en verwerken van afvalstoffen, en dat een mogelijke bestemming van de locatie na het afronden van de activiteiten daarvan slechts een afgeleide is.

Deze oordelen kunnen als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

Het Hof heeft vervolgens op grond van dit een en ander geoordeeld dat er in wezen sprake was van een heropening van de voormalige stortplaats en dat derhalve geen sprake was van afgifte van afvalstoffen aan een werk als bedoeld in artikel 12, aanhef en letter c, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: de Wbm).

Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd’.

‘(…) Ik kan de Advocaat-Generaal hierin niet volgen, te meer omdat zijn betoog mijns inziens blijk geeft van een verkeerd dan wel onvolledig begrip van de feitelijke situatie. In de huidige situatie is het beeld van het ophogen van een recreatieterrein, dat de Advocaat-Generaal wellicht voor ogen staat, nog zeer ver verwijderd van de werkelijkheid.

Het betoog van mr. Ilsink is gebaseerd op twee pijlers, ten eerste dat het bevoegde orgaan (GS) meent dat in milieurechtelijke zin sprake is van een werk en ten tweede dat belanghebbende geen stortplaats maar een voormalige stortplaats exploiteert. Op deze belde aspecten ga ik hierna nader in, waarbij ik met het laatste zal beginnen. Nu reeds merk ik op dat de uiteindelijke conclusie slechts kan luiden, dat de onderhavige activiteiten betreffen het storten van afvalstoffen op een stortplaats

Het element van de voormalige stortplaats.

In par, 2.22 merkt mr. Ilsink dienaangaande op dat ‘… belanghebbende geen stortplaats maar een voormalige stortplaats exploiteert in die zin dat zij met haar bedrijf ervoor zorgt dat die stortplaats — en dat is voor mij van doorslaggevende betekenis — op milieuhygiënische wijze wordt afgewerkt, opdat deze te zijner tijd een recreatieve functie kan krijgen.

Ik zie hier dan ook meer gelijkenis met een werk dat met behulp van afvalstoffen tot stand komt dan met een inrichting waarop afvalstoffen worden gestort. In dit verband wijs ik erop dat het hier gaat om een locatie waarvoor alleen bepaalde afvalstromen mogen worden gebruikt en dan kan in de ogen van de fiscale wetgever worden gesproken van een werk.’

Het laatstgenoemde element dat alleen bepaalde afvalstoffen mogen worden gebruikt, is overigens geen onderscheidend criterium voor de vraag of er sprake is van een inrichting of van een werk. Ook voor een stortplaats geldt, dat de milieuvergunning voorschrijft, dat slechts bepaalde afvalstoffen mogen worden gestort. Het kan dus per stortplaats verschillen welke afvalstoffen mogen worden verwerkt, maar in alle gevallen is sprake van een inrichting en is ter zake van de afgifte ter verwerking van die afvalstoffen aan de stortplaats dus afvalstoffenbelasting verschuldigd.

Het gebruik van het woord ‘voormalige’ roept gelet op de daaraan gekoppelde conclusie blijkbaar de nodige verwarring op. Deze terminologie dient geplaatst te worden tegen de achtergrond van het feit dat de onderhavige stortplaats In 1981 is gesloten. Met andere woorden ten gevolge van de huidige stortactiviteiten moet veeleer worden gesproken van het heropenen van een stortplaats.

Zowel de aard van de activiteiten (het opnemen van afval met de bedoeling het daar te laten liggen) als het eeuwige karakter zijn daarvoor argumenten. Juist de omstandigheid dat de begrippen inrichting en werk in de fiscale wetgeving van cruciaal belang zijn, brengt met zich mee dat de begrippen naar de bedoeling van de wet moeten worden geïnterpreteerd. Voorkomen moet worden dat voor éénzelfde activiteit door er een ander etiket op te plakken, aan de belastingheffing kan worden ontkomen.

Met werken wordt een op zichzelf staand doel nagestreefd. Het zijn afzonderlijke locaties die als zodanig een nuttige voorziening vormen ook zonder dat daarvoor afvalstoffen (zouden) worden aangewend. Voorbeelden van werken zijn geluidswallen, erfverhardingen, wegfunderingen en dijklichamen. In de praktijk Is het bij werken uiteraard ook de bedoeling dat een en ander daar blijft, maar op het moment dat het zijn functie verliest kan het werk worden ontmanteld, omdat de In het werk toegepaste stoffen, terugneembaar zijn. In het onderhavige geval is daarvan geen sprake. De afvalstoffen worden opgeslagen om daar in principe eeuwigdurend te blijven, onder meer omdat anders bij ontmanteling opnieuw een milieuprobleem op die locatie zal ontstaan.

(…)

Bij een stortplaats zijn de activiteiten gericht op een milieuhygiënisch verantwoorde blijvende opslag van de afvalstoffen, hetgeen in casu het geval is, terwijl bij een werk de activiteiten zijn gericht op het door middel van een nuttige toepassing van afvalstoffen tot stand brengen van een object van grond-, weg- of waterbouwkundige aard.

Tevens dient vanuit het oogpunt van concurrentieverstoring het financiële belang van het onderscheid werk en Inrichting met betrekking tot oorspronkelijk gesloten stortplaatsen (waarvan er ruim 4000 In dit land zijn) te worden bezien, indien de opvatting van de Advocaat-Generaal wordt gevolgd..

De bedoeling van de afvalstoffenbelasting is dat deze wordt doorberekend aan de aanbieders van het afval. Voor de aanbieders van het afval is het derhalve een kostenverhoging. Voor de stortplaats werkt de belastingheffing neutraal uit. Door het niet heffen van de belasting wordt evenwel de markt verstoord. Belanghebbende kan dan Immers afval goedkoper verwerken dan andere stortplaatsen die de belasting wel In rekening moeten brengen.

Dit betekent dat belanghebbende met hogere marges kan werken tegen toch lagere prijzen (Incl. belasting) dan de andere stortplaatsen. Met andere woorden het concurrentievoordeel voor belanghebbende wordt gefinancierd uit het niet hoeven berekenen van de afvalstoffenbelasting. Illustratief is in dit verband ook de door Provinciaal Afvalverwerkingsbedrijf Zuid-Holland N.V. aangespannen procedure voor de Raad van State en het vonnis in kort geding van de President van de Arrondissementsrechtbank 's‑Gravenhage.

Het standpunt van G5.

De ter zitting van het Hof overgelegde brief, die wordt aangehaald in par. 2.19 van de conclusie, bevat de volgende passage:‘…Gebruik van primaire grondstoffen maakt de sanering gegeven de hoge kosten van primaire grondstoffen onhaalbaar. De afwerking beschouwen wij derhalve (cursivering door mij) als een ‘werk’ in de zin van de Wet milieubeheer en het Inrichtingen en vergunnlngenbesluit (Ivb)…’.

Deze passage bewijst eens te meer dat de provincie op oneigenlijke gronden de stortplaats als werk heeft geduid. Een dergelijke duiding dient plaats te vinden aan dan hand van de objectieve criteria, die hiervoren ook reeds zijn vermeld. Het komt mij voor dat de gekozen formulering door gedeputeerde staten is geschied vanuit (ie veronderstelling dat daarmee belanghebbende niet belastingplichtig zou zijn ingevolge de Wet belastingen op milieugrondslag. Door die belastingplicht zou namelijk de financiële haalbaarheid van de sanering kunnen worden bemoeilijkt.

Voorts kan de onjuiste grondslag van de vergunning, te weten de aanmerking als werk, voor de toekomst tot gevolg hebben dat minder afval wordt aangeboden aan de ‘reguliere’ stortplaatsen, Er zijn ruim 4000 oorspronkelijk gesloten stortplaatsen in Nederland. Hierdoor zou de doelmatigheid van de structuur van de afvalstoffenverwijdering in het algemeen in gevaar komen, hetgeen naar mijn oordeel mede in de beschouwingen moet worden betrokken.

Het vorenstaande wordt nog onderschreven, doordat de Inspectie Milieuhygiëne Zuid-West namens het Ministerle van VROM mede op deze gronden beroep heeft aangetekend bij de afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State met betrekking tot de onderwerpelljke vergunning.

Samenvattend ben ik derhalve met het Hof, anders dan de Advocaat-Generaal, van oordeel dat belanghebbende in het onderhavige tijdvak een Inrichting exploiteerde ais bedoeld in artikel 12, onderdeel c, van de wet belastingen op milleugrondslag.’

(…) Uit de (…) wetsgeschiedenis moet worden opgemaakt dat voor de kwalificatie als ‘werk’ in leder geval sprake moet zijn van hergebruik of nuttige toepassing van afvalstoffen op een ‘speciale afzonderlijke locatie’, waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Gelet op een en ander moet (…) na verwijzing worden onderzocht of de onderhavige afgifte van afvalstoffen Inderdaad (…) uitsluitend heeft plaatsgevonden teneinde op die locatie een transitopunt (een plaats waar recreanten van de ene op de andere recreatiemogelijkheid kunnen overstappen) en eventueel een Informatiecentrum te kunnen vestigen, of dat, gezien de activiteiten welke in feite hebben plaatsgevonden, moet worden geconcludeerd dat de voormalige stortplaats in wezen is heropend, (…) doch het Hof in het midden heeft gelaten. indien het laatste het geval is, Is geen sprake van een werk in de zin van de wet.’

Alleen indien afvalstoffen worden afgegeven aan een inrichting kan afvalstoffenbeiasting verschuldigd zijn. Het vierde onderdeel van het eerste middel heeft betrekking op het Inrichtingenbegrip. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de stortplaats per 1 juni 1997 geen inrichting als bedoeld in artikel 12, aanhef en onderdeel c Wbm (meer) is, omdat het Hof heeft vastgesteld dat de stortplaats vanaf die datum is gesloten. Voorts voert belanghebbende aan dat de stortplaats niet langer een inrichting als bedoeld in artikel 1.1 Wm is, in welk verband zij verwijst naar een uitspraak van het Gerechtshof te Den Haag van 20 november 2002 met kenmerknummer BK-99/01 501, ofwel de stortplaats vanaf 1 juni 1997 een werk is als bedoeld in artikel 12, onderdeel c, Wbm, in welk verband zij verwijst naar BNB 2002/205 en de daarbij behorende conclusie van A-G Ilsink.

Belanghebbende stelt dat de stortplaats geen particulier- of bedrijfsafval meer mag aannemen maar slechts bouwstoffen voor de afwerking van de stortplaats waarvoor geen storttarief in rekening is gebracht, dat de stoffen die worden gebruikt niet onder de vergunde stortcapaciteit vallen en dat op grond van de Wet bodemsanering slechts bepaalde afvalstoffen mogen worden toegepast.

(…)

Met een inrichting in de zin van de Wbm wordt bedoeld een voor de Wm aangewezen vergunningplichtige inrichting. Een inrichting is, gelet op artikel 1.1 van de Wm, vergunningplichtig indien het nadelige gevolgen voor het milieu kan veroorzaken en als zodanig behoort tot een in Bijlage I van het Inrichtingen- en vergunningenbesluit milieubeheer (hierna Ivb) aangewezen categorie. Categorie 28 in die bijlage heeft betrekking op afvalstortplaatsen en dergelijke inrichtingen.

(…)

Gelet op het voorgaande is een stortplaats (nog) een inrichting in de zin van de Wm indien de eigenlijke stortactiviteiten zijn beëindigd, die activiteiten de noodzaak hebben opgeroepen om als sluitstuk bepaalde maatregelen te treffen en de resterende activiteiten tot die maatregelen beperkt zijn, ongeacht of storttarleven in rekening worden gebracht en/of andere inkomsten worden verworven.

Werk

Onder vergunningplichtige Wm-inrichtingen zijn begrepen werken, terwijl werken van het inrichtingenbegrip in de Wbm zijn uitgezonderd. Het begrip werk is afkomstig uit de Afvalstoffenwet. In zijn conclusie bij de zaak BNB 2002/205 is A-G Ilsink ingegaan op de uitleg die aan het begrip werk voor de Afvalstoffenwet moest worden gegeven. Hier wordt volstaan met een citaat uit de Note van toelichting op het Werkenbesluit Afvalstoffenwet:

In de parlementaire geschiedenis van de Wbm is over het begrip werk vermeld:

In BNB 2002/205 waarin op een afvalstortplaats de milieuhygiënische afwerking gaande was ten behoeve waarvan tegen een storttarief stoffen in ontvangst werden genomen, kwam de vraag op of de stortplaats een werk was. A-G Ilsink concludeerde dat een stortplaats die milieuhygiënisch werd afgewerkt als werk moest worden aangemerkt, omdat volgens Gedeputeerde Staten het een werk ais bedoeld in de Ivb was. De Hoge Raad overwoog;

Uiteindelijk casseert de Hoge Raad de Hofuitspraak en verwijst de zaak voor nader onderzoek naar het Gerechtshof te Amsterdam. In de cassatieprocedure tegen de daaropvolgende verwijzingsuitspraak van dat Gerechtshof oordeelde de Hoge Raad:

Gelet op het voorgaande dient een werk in ieder geval een ‘speciale afzonderlijke locatie’ te zijn, waar alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt die daar nuttig worden toegepast of hergebruikt. Een ‘open’ of ‘heropende’ stortplaats is geen werk. Of van een dergelijke stortplaats sprake Is, hangt af van de omstandigheden. Het is daarbij met name de vraag of de werkzaamheden op de stortplaats gericht zijn op het (afronden van het) storten van afvalstoffen of op het realiseren van een eindbestemming die in een verder verwijderd verband staan van de stortactiviteiten uit het verleden.

Er Is een parallel te zien met het begrip gesloten stortplaats zoals vanaf 1998 opgenomen in de Wm. Zoals blijkt uit artikel 8.47, eerste en derde lid, Wm wordt daaronder verstaan) een stortplaats die voor gesloten is verklaard, hetgeen slechts mogelijk is indien het storten van afvalstoffen is beëindigd, (indien voorgeschreven) een bovenafdichting is aangebracht en een eindinspectie met goed gevolg is uitgevoerd. Blijkens de parlementaire geschiedenis is echter een gesloten inrichting ex artikel 8.47 Wm geen vergunningplichtige inrichting voor de Wm. Een gesloten stortplaats als bedoeld in de Wm is derhalve reeds uit dien hoofde geen Wbm-inrichting. Hoewel het voor de afvalstoffenbelasting dus van geen belang meer is, is een dergelijke gesloten stortplaats mijns inziens wel aan te merken als een werk.

Een in materiële zin gesloten stortplaats is mijns Inziens dus tevens aan te merken als een werk. Van een dergelijke stortplaats is sprake indien het storten van afvalstoffen in eigenlijke zin is beëindigd en het is afgewerkt in die zin dat de vanuit milieuhygiënisch oogpunt vereiste afdichting is aangebracht, doch geen geslotenverklaring is afgegeven. Indien op een materieel gesloten stortplaats nog afvalstoffen worden gestort, zal dat (normaliter) gericht zijn op het creëren van een eindbestemming die In een relatief ver verwijderd verband staan van de eigenlijke stortactiviteiten. De eindafdichting is in dit verband het onderscheidende criterium met de ‘open’ stortplaats: indien de eindafdichting is afgerond, is sprake van een materieel gesloten stortplaats; indien de eindafdichting nog niet is afgerond, is sprake van een open stortplaats. Een materieel gesloten stortplasts is officieel (nog) vergunningplichtig voor de Wm, doch is geen inrichting in de zin van de Wbm maar een werk.

Conclusie eerste middel, vierde onderdeel

Het Hof heeft in overweging 2.2 vastgesteld dat de stortplaats gesloten is. Het kan daarmee niet hebben bedoeld dat de stortplaats is gesloten als bedoeld in artikel 8.47 Wm, nu dat artikel pas per 1 april 1998 bestaat. Voorts heeft het Hof vastgesteld dat een vergunning is verleend en blijkt uit geen van de stukken dat die vergunning ingetrokken dan wel op andere wijze is geëindigd. Het Hof heeft daarom terecht in 5.4 kunnen oordelen dat de stortplaats in casu een vergunningplichtige inrichting in de zin de Wm is.

De vaststelling door het Hof in 2.2 zou op een sluiting in materiële zin kunnen dulden, in welke situatie sprake is van een werk, Hiervan is sprake indien het eigenlijke storten van bedrijfs- en particulier afval is geëindigd en de uit dat storten voortvloeiende noodzakelijke afwerking is afgerond. De resterende activiteiten bestaan dan uit het creëren van een definitieve eindbestemming zoals een park of sportveld, die in een verder verwijderd verband staan van de eigenlijke stortactiviteiten. In dit verband is van belang dat belanghebbende in zijn beroepschrift in cassatie schrijft dat er na 1 juni 1997 slechts bouwstoffen zijn aangevoerd om de stortplaats ‘af te werken’. Daarmee zou zowel kunnen worden bedoeld de milieuhygiënische afwerking van het stortlichaam, als het creëren van een definitieve eindbestemming zoals hierboven bedoeld. Uit de stukken blijkt niets over een eindbestemming, maar wel dat na 1 juni 1997 slechts nog grond is afgeleverd voor de eindafwerking van de stortplaats, inhoudende het herprofileren, afwerken en egaliseren van het stortterrein en het aanbrengen van een eindafdichtingslaag met behulp van een afsluitende folle en afdekmateriaal, Voorts heeft het Hof vastgesteld in overweging 5.14 dat ‘niet is gebleken dat na de eindafdichting nog grond is aangevoerd’. Kennelijk is de door de vroegere stortactiviteiten noodzakelijke milieuhygiënische afwerking van de stortplaats op 1 juni 1997 nog niet afgerond, zien de na die datum afgeleverde afvalstoffen op die afwerking en heeft het Hof met overweging 2.2 slechts bedoeld dat belanghebbende na die datum geen (willekeurige) afvalstoffen van particulleren of bedrijven meer kon aannemen. Derhalve is geen sprake van een werk. De omstandigheden dat de na 1 juni 1997 afgegeven afvalstoffen nuttig zijn aangewend, dat geen storttarieven meer in rekening zijn gebracht en/of geen (andere) Inkomsten zijn verkregen, doen daaraan niet af. Het vierde onderdeel van het eerste cassatiemiddel faalt dan ook.’

Middel 1 faalt eveneens voorzover het de klacht bevat dat het Hof het begrip inrichting in artikel 13, lid 1, Wet belastingen milieugrondslag (hierna: Wbm) onjuist heeft uitgelegd door te oordelen dat de onderhavige stortplaats ook na 1 juni 1997, de dag van sluiting van de stortplaats, nog als een inrichting in de zin van de Wbm kan worden aangemerkt. De klacht steunt op het betoog dat na 1 juni 1997 op de stortplaats nog slechts bouwstoffen mochten worden aangevoerd om de stortplaats af te werken. Indien ervan wordt uitgegaan dat na 1 juni 1997 inderdaad slechts zulke bouwstoffen zijn aangevoerd en dat deze voormelde aanwending hebben gekregen, volgt daaruit echter niet dat te dezen geen sprake is geweest van afgifte van afvalstoffen die binnen een inrichting in de zin van de Wbm zouden worden verwerkt. Van het begrip verwerking is het geven van een nuttige toepassing aan afvalstoffen niet uitgesloten, terwijl het afwerken van een stortplaats een activiteit is die geschiedt in het kader van de stortplaats als inrichting (vgl. HR 11 februari 2005, nr. 39 179 BNB 2005/157).’