HvJ EU, 05-09-2013, nr. C-385/12

Allereerst moet echter worden verduidelijkt aan welke voorwaarden precies moet worden voldaan om een verkapte discriminatie te kunnen aannemen. Uit de rechtspraak van het Hof betreffende de vrijheid van vestiging wordt namelijk niet zonder meer duidelijk wanneer een ander onderscheidingscriterium dan de vestigingsplaats van een vennootschap in feite tot hetzelfde discriminerende resultaat leidt.

Ten eerste rijst de vraag hoe sterk de correlatie tussen het gekozen onderscheidingscriterium en de vestigingsplaats van een vennootschap moet zijn om een verschillende behandeling op grond van de zetel te kunnen aannemen. Het Hof heeft hierbij tot nu toe zowel aangeknoopt bij een overeenstemming in de meeste gevallen19. als bij het enkele feit dat de regeling voor het merendeel niet-ingezetenen treft20., of spreekt zelfs alleen van het gevaar van benadeling21.. Het enige wat tot nu toe min of meer vaststaat is dat een volledige overeenstemming van het criterium met de vestigingsplaats van de vennootschap niet vereist is.22.

Ten tweede is niet alleen de volgens de rechtspraak vereiste mate aan correlatie onzeker, maar ook de vraag of deze correlatie moet voortvloeien uit de aard van het onderscheidingscriterium23. of ook op meer toevallige feitelijke omstandigheden kan berusten24.. Een verband tussen de aard van een onderscheidingscriterium en de zetel van een vennootschap zou veronderstellen dat een dergelijk criterium naar zijn aard met de vestigingsplaats van een vennootschap correleert. Voor een meer toevallig feitelijk verband zou het echter voldoende zijn dat een dergelijke correlatie in een concrete situatie feitelijk bestaat. Deze zienswijze impliceert dat met een verandering van een concrete situatie, die op elk moment kan plaatsvinden, een verkapte discriminatie weer zou vervallen.

Ik geef het Hof in overweging om voor de aanname van een verkapte discriminatie strikte maatstaven aan te leggen. De verkapte discriminatie mag namelijk niet leiden tot een feitelijke verruiming van het begrip discriminatie, maar uitsluitend ook die gevallen omvatten die zuiver formeel gezien geen discriminatie inhouden, maar een discriminerende uitwerking hebben.

Enerzijds moet de correlatie tussen het onderscheidingscriterium en de zetel van de vennootschap derhalve in het overgrote deel van de gevallen kunnen worden vastgesteld. Het enkele feit dat in meerderheid niet-ingezetenen worden getroffen, volstaat dus niet.

Anderzijds is een algemene beperking van verkapte discriminatie tot gevallen waarin de correlatie uit de aard van het onderscheidingscriterium voortvloeit en niet slechts op min of meer toevallige feitelijke omstandigheden berust, geen realistisch alternatief.

Aan de correlatie tussen een onderscheidingscriterium en de zetel van een vennootschap liggen namelijk altijd feitelijke omstandigheden ten grondslag. Dat geldt ook voor het klassieke onderscheidingscriterium van een verkapte discriminatie op grond van nationaliteit: de woonplaats van een natuurlijke persoon.25. De correlatie tussen woonplaats en nationaliteit vloeit slechts daarom uit de aard van het onderscheidingscriterium woonplaats voort omdat volgens de concrete feitelijke omstandigheden in een lidstaat voor het overgrote deel burgers wonen met de nationaliteit van die lidstaat. In hoeverre dit feit uit de aard of het karakter van een verband tussen woonplaats en nationaliteit voortvloeit, kan echter niet los van de concrete feitelijke situatie met betrekking tot de mobiliteit van de burgers van de Unie en het belang van de rechten van een staatsburger worden beoordeeld. Die situatie is aan verandering onderhevig, zodat uiteindelijk ook hier het verschil in behandeling, dat, zoals algemeen wordt erkend, op de aard van het onderscheidingscriterium is gebaseerd, mede berust op de concrete feitelijke omstandigheden.

Bij de concrete feitelijke omstandigheden kan ook worden aangeknoopt wanneer een nationale regeling, waartegen vanuit Unierechtelijk oogpunt nog geen bezwaar bestond toen zij werd vastgesteld, door een wijziging van die omstandigheden opeens een discriminerend karakter vertoont. Voor de vereisten van de interne markt is namelijk alleen relevant dat er sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging, maar niet of de oorspronkelijke nationale wetgever in dat opzicht iets te verwijten is.

Derhalve kan uit een zuiver feitelijk, min of meer toevallig verband tussen het onderscheidingscriterium en de vestigingsplaats van een vennootschap een verschillende behandeling van ingezeten en niet-ingezeten vennootschappen voortvloeien.

Gelet op een en ander is er derhalve sprake van een verkapte ongelijke behandeling op grond van de vestigingsplaats van een vennootschap wanneer in het licht van de concrete feitelijke omstandigheden het onderscheidingscriterium van de nationale regeling in het overgrote deel van de gevallen correleert met een buitenlandse zetel van een vennootschap.

Voorwaarde voor de kwalificatie als verkapte discriminatie is naast de verkapte ongelijke behandeling echter een objectief vergelijkbare situatie voor de groepen die door het criterium worden onderscheiden.26. Daarmee wordt getoetst of een vastgesteld verschil in behandeling op verschillende situaties berust, waardoor discriminatie is uitgesloten.27. Deze aanvullende voorwaarde voorkomt ook dat de lidstaten objectief gerechtvaardigde differentiaties in hun regelingen alleen daarom niet kunnen aanbrengen omdat het onderscheidingscriterium — soms ook toevallig — met de vestigingsplaats van de vennootschap correleert.

Gelet op het bovenstaande moet thans in de eerste plaats worden onderzocht of het criterium betreffende de omzet van een belastingplichtige, op grond waarvan het belastingtarief voor de Hongaarse bijzondere belasting wordt bepaald, een verkapte discriminatie van niet-ingezeten vennootschappen inhoudt.

Volgens de regelingen van de bijzondere belasting stijgt het belastingtarief trapsgewijs, afhankelijk van de omzet. Dit heeft tot gevolg dat ondernemingen met een hoge omzet door de bijzondere belasting wat het toe te passen belastingtarief betreft slechter worden behandeld dan ondernemingen met een geringe omzet. De regeling heeft ook tot gevolg dat belastingplichtigen die in het kader van een filiaalsysteem een groot aantal winkels exploiteren, gemiddeld genomen een hogere belasting over hun omzet moeten betalen dan belastingplichtigen die slechts één winkel exploiteren, zoals franchisenemers.

Voorts dient te worden onderzocht of de verschillende behandeling van belastingplichtigen die op een bepaalde wijze verbonden zijn met andere belastingplichtigen, een verkapte discriminatie op grond van de vestigingsplaats van een vennootschap inhoudt.

De Hongaarse bijzondere belasting maakt bij de vaststelling van het toe te passen belastingtarief namelijk niet alleen onderscheid op basis van de omzet van de belastingplichtige. Onder bepaalde omstandigheden wordt voor het bepalen van het belastingtarief zelfs de omzet van verschillende belastingplichtigen bij elkaar opgeteld. Dit gebeurt bij belastingplichtigen die in een groep, maar niet bij belastingplichtigen die in een franchisesysteem met andere belastingplichtigen verbonden zijn. Aangezien Hervis deel uitmaakt van een groepsstructuur die in Hongarije onder andere ook omzet behaalt in de detailhandel in levensmiddelen, ontstaat er voor haar een hoger belastingtarief dan voor belastingplichtigen die alleen deel uitmaken van een franchisesysteem.

Het onderscheidingscriterium ligt in het onderhavige geval dus in de wijze waarop een belastingplichtige, hetzij een dochteronderneming, hetzij een franchisenemer, verbonden is met een onderneming die invloed op de commerciële activiteiten van een belastingplichtige uitoefent. In het ene geval is die onderneming de belangrijkste aandeelhouder van de belastingplichtige, in het andere geval beschikt de onderneming in bepaalde omstandigheden over verregaande bevoegdheden op grond van een franchiseovereenkomst.

De verwijzende rechter zou op basis van de feitelijke omstandigheden allereerst moeten vaststellen dat er sprake is van een verkapte ongelijke behandeling van ingezeten en niet-ingezeten ondernemingen. Dat zou het geval zijn wanneer de deelname van een belastingplichtige aan een groepsstructuur in het litigieuze jaar in het overgrote deel van de gevallen zou correleren met een buitenlandse vestigingsplaats van zijn moedermaatschappij.

Vervolgens zou de vraag rijzen of belastingplichtigen die deel uitmaken van een groepsstructuur en belastingplichtigen die deel uitmaken van een franchisesysteem zich in een objectief vergelijkbare situatie bevinden. Doorslaggevend daarvoor is de vraag of voor de berekening van de bijzondere belasting op basis van de omzet de banden van een dochteronderneming met haar moedermaatschappij objectief vergelijkbaar zijn met de banden van een franchisenemer met zijn franchisegever.

In het onderhavige geval, waarin een moedermaatschappij een overheersende invloed uitoefent op een dochteronderneming, is echter in dat opzicht geen sprake van een vergelijkbaarheid van groepsstructuren en franchisesystemen. Op grond van die overheersende invloed is de omzet van dochterondernemingen namelijk toerekenbaar aan de moedermaatschappij. De controlerende moedermaatschappij heeft immers in hoge mate zelf in de hand of zij de omzet zelf dan wel via een belastbare dochteronderneming realiseert. Franchisegevers beschikken vanwege de juridische en economische autonomie van hun franchisenemers echter niet over die mogelijkheid.

Neemt men de berekening van de Hongaarse bijzondere belasting op basis van de omzet als maatstaf, dan bevinden belastingplichtigen die bij een franchiseorganisatie zijn aangesloten en belastingplichtigen die deel uitmaken van een groepsstructuur, zich dus niet in een objectief vergelijkbare situatie.

Het onderscheidingscriterium betreffende gelieerde belastingplichtigen is derhalve geen criterium op grond waarvan een verkapte discriminatie kan worden aangenomen.

Tot slot dient nog te worden onderzocht of de belasting van alleen de laatste fase van het distributieproces een verkapte discriminatie van vennootschappen met zetel in een andere lidstaat inhoudt.

Volgens de regelingen van de bijzondere belasting worden namelijk alleen de in vestigingen uitgeoefende detailhandelsactiviteiten belast, maar niet de groothandelsactiviteiten in de voorafgaande distributiefase. Deze differentiatie is er de oorzaak van dat belastingplichtigen met filialen in vergelijking met een systeem dat alleen uit franchisegevers en franchisenemers bestaat, fiscaal verschillend worden behandeld, omdat de omzet van de franchisegevers helemaal niet wordt belast.

Dit verschil is de kern van de klacht van met name Hervis, waarin wordt gesteld dat in de levensmiddelenbranche, waarmee Hervis via haar moedermaatschappij voor de bijzondere belasting is verbonden, sprake is van een verschil in behandeling van ondernemingen van buitenlandse en van binnenlandse eigenaren.

Ook in dit opzicht zou de verwijzende rechter, om een verkapte ongelijke behandeling te kunnen aannemen, eerst moeten vaststellen of in het overgrote deel van de gevallen niet-ingezetenen in Hongarije met een filiaalsysteem werken, terwijl ingezetenen direct of indirect als franchisegever een franchisesysteem exploiteren.

Als zulks zou worden vastgesteld, zou moeten worden nagegaan of ondernemingen die met een filiaalsysteem werken en franchisegevers zich met betrekking tot de Hongaarse bijzondere belasting in een objectief vergelijkbare situatie bevinden.

In dit verband voeren Hervis en de Republiek Oostenrijk aan dat het Hongaarse franchisesysteem zich nauwelijks onderscheidt van geïntegreerde detailhandelsondernemingen met filialen. Dit geldt volgens hen met name voor een uniforme aanpak van presentatie, inkoop, prijsstelling, verkoopbevordering en automatisering.

Voor de beoordeling van de vraag of er sprake is van een objectief vergelijkbare situatie is echter niet doorslaggevend of de te vergelijken groepen in enkele opzichten dan wel in een groot aantal opzichten vergelijkbaar zijn. Bepalend is of zij zich uit het oogpunt van de nationale regeling in een vergelijkbare situatie bevinden.

Dit is bij franchisegevers en ondernemingen die met een filiaalsysteem werken echter niet het geval. Voor zover franchisegevers niet aan de bijzondere belasting zijn onderworpen, realiseren zij immers geen omzet bij eindverbruikers, maar alleen bij hun franchisenemers. Zij zijn dus eerder te vergelijken met groothandelaren en producenten, van wier diensten ook ondernemingen die met een filiaalsysteem werken gebruik maken en die evenmin aan de bijzondere belasting zijn onderworpen. Als men franchisegevers ook met hun omzet aan de bijzondere belasting zou onderwerpen, zouden producten dubbel worden belast doordat zowel op het niveau van de franchisegevers als op het niveau van de franchisenemers belasting zou worden geheven. Ondernemingen die met een filiaalsysteem werken zouden daarentegen niet aan een vergelijkbare dubbele belastingheffing zijn onderworpen.

Derhalve is ook het onderscheidingscriterium betreffende de fase van het distributieproces waarin de omzet wordt gerealiseerd geen criterium op grond waarvan een verkapte discriminatie kan worden aangenomen.

De regelingen inzake de Hongaarse bijzondere belasting bevatten volgens de informatie waarover het Hof beschikt dus geen bepaling die vennootschappen op grond van hun buitenlandse zetel openlijk of verkapt discrimineert met betrekking tot hun vrijheid van vestiging.

Ten eerste dient met de advocaten-generaal Mischo en Stix-Hackl te worden vastgesteld dat de aftrek van voorbelasting geen wezenlijk kenmerk van de omzetbelasting kan zijn.49. Juist dit kenmerk zou verhinderen dat het de lidstaten verboden is weer een cumulatief cascadestelsel in te voeren dat door het gemeenschappelijke btw-stelsel juist moet worden afgeschaft.

Ook de door het Hof vereiste afwentelbaarheid van de belasting op de eindverbruiker50., die steevast als consequentie van de aftrek van de voorbelasting wordt genoemd51., is geen voorwaarde op grond waarvan het karakter van een omzetbelasting in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn kan worden aangenomen. Juist in een cumulatief cascadestelsel is de afwentelbaarheid van de belasting discutabel, omdat er geen gelijke mededingingsvoorwaarden aanwezig zijn. De eis van de afwentelbaarheid van de belasting zou er overigens uiteindelijk toe leiden dat juist belastingen die de mededinging ernstig verstoren en derhalve vanwege de sterk van elkaar verschillende mededingingsvoorwaarden van de belastingplichtigen niet kunnen worden afgewenteld, niet onder het verbod van artikel 401 van de btw-richtlijn zouden vallen.

Ook het kenmerk dat de belasting in elke fase van het productie- en distributieproces wordt geheven, vormt geen wezenlijk kenmerk van een omzetbelasting.52.

Naast het feit dat het Hof in zijn vroegere rechtspraak al deze opvatting was toegedaan53., zijn stelsels waarin slechts één fase wordt belast ook een alternatief voor het geldende btw-stelsel, aangezien ze bij toepassing op transacties aan eindverbruikers in beginsel tot hetzelfde fiscale resultaat leiden.

De berekening van de belasting op basis van de prijs is strikt genomen het essentiële kenmerk van een omzetbelasting. Alleen wanneer de belasting zich voor haar heffingsgrondslag baseert op de omzet zelf, kan überhaupt van een omzetbelasting worden gesproken.

Irrelevant is echter of voor de heffingsgrondslag een bepaalde omzet dan wel de totale omzet gedurende een bepaald tijdvak als uitgangspunt dient, zoals bij de Hongaarse bijzondere belasting het geval is. Zelfs wanneer een belasting wordt berekend op basis van de totale omzet in een jaar, heeft ze gevolgen voor elke transactie.54.

Evenwel heeft het Hof in sommige oudere procedures vastgesteld dat het verbod inzonderheid niet van toepassing is op een belasting die evenals de onderhavige bijzondere belasting bepaalde groepen ondernemingen alleen op basis van de totale jaaromzet belastte.55. Een dergelijke vaststelling kan evenwel ook op het deels in de rechtspraak aanwezige misverstand berusten dat de btw over de bij elke transactie toegevoegde waarde wordt geheven.56. Dit is echter belastingtechnisch gezien niet het geval, aangezien de heffingsgrondslag volgens artikel 73 van de btw-richtlijn door de volledige tegenprestatie wordt gevormd.

De berekening op basis van de prijs zou derhalve een kenmerk zijn van de Hongaarse bijzondere belasting.

Tot slot behoort ook een algemene heffing van de belasting tot de wezenlijke kenmerken van een omzetbelasting in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn.

Dit volgt rechtstreeks uit de uitlegging van artikel 401 van de btw-richtlijn. De bepaling noemt namelijk als voorbeelden van belastingen die niet het karakter van een omzetbelasting bezitten, diverse soorten belasting die zich concentreren op het belasten van bepaalde goederen en diensten zoals verzekeringen, grond of spelen en weddenschappen. Dergelijke speciale omzetbelastingen blijven dus ook na invoering van het gemeenschappelijke btw-stelsel toegestaan. Verboden zijn dientengevolge alleen algemene omzetbelastingen. Alleen die hebben ook een reikwijdte waardoor de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar kan worden gebracht.

Het Hof heeft tot nu toe alleen die belastingen als algemene omzetbelastingen aangemerkt die alle economische handelingen in een lidstaat treffen.57.

Vastgesteld dient echter te worden dat zelfs de geldende btw lang niet alle transacties belast. Zo bevatten met name de artikelen 132 en 135 van de btw-richtlijn een groot aantal vrijstellingen voor diverse diensten of zelfs hele sectoren. In dat opzicht kan voor de algemene heffing van een belasting niet als voorwaarde worden gesteld dat werkelijk alle handelingen worden belast. Een dergelijke uitlegging zou ook het verbod van artikel 401 van de btw-richtlijn elk praktisch relevant toepassingsgebied ontnemen.58.

Met name bij een belasting als de onderhavige, die alleen in de laatste fase van het distributieproces wordt geheven, kan niet worden geëist dat zij alle soorten transacties treft. Met betrekking tot de algemene heffing van de omzetbelasting rijst bij een dergelijke belasting alleen de vraag of zij ten aanzien van de transacties aan eindverbruikers een algemeen karakter bezit.

Los van de vraag wanneer in dat opzicht van een algemene heffing moet worden uitgegaan59., ontbreekt daarvoor in de onderhavige procedure de nodige informatie over het toepassingsgebied van de belasting. Zo wijst de nationale rechter er alleen op dat de bijzondere belasting detailhandelsactiviteiten treft in bepaalde, met nummers aangeduide sectoren van de in Hongarije geldende uniforme nomenclatuur voor economische activiteiten. Hoe verstrekkend de belasting van de transacties aan eindverbruikers is, blijkt hieruit echter niet.

Op basis van de verstrekte informatie kan derhalve niet worden beoordeeld of een belasting als de Hongaarse bijzondere belasting een algemene omzetbelasting vormt in de zin van artikel 401 van de btw-richtlijn.